"Главбух". Приложение "Учет в медицине", N 3, 2004

РАСЧЕТЫ ПО ПРЕДОПЛАТЕ

Нередко лечебные организации заключают договоры таким образом, что получают деньги за медицинские услуги до их оказания.

О том, как бухгалтеру отразить в бухгалтерском и налоговом учете предоплату, пойдет речь в нашей статье. Кроме того, мы дадим совет, какой способ предоплаты следует использовать медицинской организации, чтобы уменьшить текущий платеж по налогу на прибыль.

Виды предоплат

Условно можно выделить три вида предоплаты, которую получают медицинские организации. Первый вид - это когда лечебное учреждение получает заранее деньги за определенные услуги, которые будут оказываться в будущем. При этом точное количество услуг не определяется и не предусмотрено повышение их стоимости. Например, медучреждение получает деньги за годовое обслуживание пациента.

Второй вид предоплаты предполагает получение аванса. Затем, когда будут оказаны услуги, лечебная организация определяет стоимость услуг и выставляет счет заказчику. В начале месяца страховая компания перечисляет на счет организации аванс. А затем в начале следующего месяца страховая компания доплачивает превышение стоимости оказанных услуг над авансом.

Третий вид предоплаты используется при оказании разовых однодневных услуг. Например, пациент, перед тем как ему сделают УЗИ, оплачивает эту услугу. Поскольку он платит деньги в тот же день, когда проходит УЗИ, проблем с отражением данной ситуации в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. Поэтому эту ситуацию мы не будем рассматривать в дальнейшем.

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета предоплаты зависит от вида предоплаты. Так, первый ее вид подразумевает получение медицинской организацией дохода будущих периодов. Как правило, его включают в состав доходов текущего периода пропорционально сроку действия договора.

В бухгалтерском учете коммерческой организации доходы будущих периодов отражаются так:

Дебет 50 (51) Кредит 98

- отражена полученная предоплата в качестве доходов будущих периодов;

Дебет 98 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- включена часть доходов будущих периодов в состав доходов текущего периода.

А в бюджетных медучреждениях:

Дебет 111 Кредит 155

- получена предоплата;

Дебет 155 Кредит 401

- оказана услуга;

Дебет 401 Кредит 400

- определен доход.

Теперь перейдем к рассмотрению второго вида предоплаты. Напомним: этот вид предусматривает получение аванса. В бухучете необходимо делать следующие записи.

В коммерческой медицинской организации:

Дебет 50 (51) Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- отражен полученный аванс;

Дебет 62 субсчет "Расчеты за услуги" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- отражена стоимость медицинских услуг;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты за услуги"

- зачтен ранее полученный аванс.

В бюджетном медицинском учреждении:

Дебет 111 Кредит 155

- получен аванс;

Дебет 153 Кредит 401

- отражена стоимость оказанных услуг;

Дебет 155 Кредит 153

- зачтен ранее полученный аванс.

Налог на добавленную стоимость

Получив предоплату, медицинская организация должна выписать счет-фактуру и зарегистрировать ее в книге продаж. Такое требование содержит п.18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Следует отметить, что счет-фактуру по полученной предоплате нужно составить даже в том случае, если она поступила по не облагаемой НДС деятельности. Дело в том, что пп.1 п.3 ст.169 Налогового кодекса РФ требует составлять счет-фактуру в любом случае, когда совершается признаваемая объектом налогообложения операция. Полученный аванс - это объект налогообложения (п.2 ст.153 Налогового кодекса РФ).

Составляя счет-фактуру по полученному авансу для деятельности, не облагаемой НДС, не забудьте написать или поставить штамп "Без налога (НДС)". Такую надпись требует делать п.5 ст.168 Налогового кодекса РФ.

Налог на прибыль

Порядок учета предоплаты для целей расчета налога на прибыль зависит от того, каким методом медицинская организация определяет доходы и расходы. Так, если используют кассовый метод, то надо сразу же в момент получения предоплаты учесть ее в составе доходов от реализации. Это следует из п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ.

Если же по тем или иным причинам заказчик откажется от услуг и потребует вернуть предоплату, то тогда возвращенную сумму можно включить в состав внереализационных расходов. Так поступить позволяет пп.20 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ.

Пример 1. Медицинский центр "Астра" получил от ООО "Карандик" предоплату за стоматологическое обслуживание в размере 23 000 руб. Предоплата поступила на счет "Астры" 24 июня 2004 г.

Согласно учетной политике для целей налогообложения медицинский центр рассчитывает налог на прибыль кассовым методом.

Исчисляя налог на прибыль за первое полугодие 2004 г., бухгалтер "Астры" включил в состав доходов полученную от ООО "Карандик" предоплату (23 000 руб.).

12 августа 2004 г. ООО "Карандик" отказалось от стоматологических услуг и потребовало вернуть предоплату, что и было сделано.

Рассчитывая налог на прибыль за 9 месяцев 2004 г., бухгалтер медицинского центра "Астра" включил в состав внереализационных расходов всю сумму возвращенной предоплаты.

Если доходы и расходы определяют методом начисления, то тогда порядок учета предоплаты зависит от ее вида. Так, если лечебная организация получила предоплату, которую она учла в бухгалтерском учете в составе доходов будущих периодов, то это означает, что этот доход относится к нескольким отчетным периодам и в налоговом учете. Следовательно, полученную предоплату необходимо распределять между отчетными периодами. Порядок такого распределения лечебная организация может установить самостоятельно. Такое право предоставил п.2 ст.271 Налогового кодекса РФ. Чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, полученную предоплату лучше распределять в обоих учетах равномерно в течение срока, в котором лечебная организация должна оказывать услуги за полученные деньги.

Пример 2. В июле и августе ООО "Катран" будет проводить терапевтическое обследование рабочих завода. За это "Катран" в конце июня получил 48 000 руб. Перерасчет стоимости терапевтического обследования рабочих не предусмотрен. Поэтому полученную сумму ООО "Катран" следует отразить в составе доходов будущих периодов.

ООО "Катран" согласно свой учетной политике для целей налогообложения рассчитывает налог на прибыль методом начисления.

Получив предоплату, бухгалтер ООО "Катран" сделал такую запись:

Дебет 51 Кредит 98

- 48 000 руб. - отражена полученная предоплата в качестве доходов будущих периодов.

Бухгалтер ООО "Катран" решил списывать предоплату в июле и августе в равных пропорциях.

Получается, что в июле и августе бухгалтер делает такую проводку:

Дебет 98 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 24 000 руб. (48 000 руб. : 2) - включена в состав доходов текущего периода часть предоплаты.

В июле и августе бухгалтер ООО "Катран" включает в состав доходов для целей исчисления налога на прибыль по 24 000 руб.

Что касается второго типа предоплаты - аванса, то его организации, которые определяют доходы и расходы методом начисления, не должны включать в расчет налога на прибыль. Это установлено пп.1 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Только теперь окончательный расчет стоимости терапевтического обследования рабочих согласно договору будет производиться только после оказания всех услуг. Следовательно, полученную сумму от завода ООО "Катран" должно отразить в качестве аванса.

В июне 2004 г. бухгалтер ООО "Катран" сделал такую запись:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 48 000 руб. - отражен полученный аванс.

В июне бухгалтер не включил в состав доходов полученный аванс.

В августе ООО "Катран" предъявило счет заводу за терапевтический осмотр рабочих в размере 48 000 руб. В этом месяце бухгалтер в учете сделал такие проводки:

Дебет 62 субсчет "Расчеты за услуги" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 48 000 руб. - отражена выручка по медицинским услугам;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты за услуги"

- 48 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс.

В августе бухгалтер включил в состав налогооблагаемых доходов выручку за терапевтический осмотр врачей (48 000 руб.).

Как видно из примеров 2 и 3, чтобы отсрочить уплату налога на прибыль, медицинской организации в договоре нужно предусматривать получение от клиента предоплаты в виде аванса.

Упрощенная система налогообложения

Согласно п.1 ст.346.17 Налогового кодекса РФ медицинские организации, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, определяют доходы в момент поступления денег на счет или в кассу.

Лечебные организации, которые перешли на упрощенную систему, определяют доход от оказания медицинских услуг так же, как и организации, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом. То есть при "упрощенке" доход считается полученным только тогда, когда деньги поступили на счет или в кассу.

Я.Э.Люблинская

Зам. главного бухгалтера

ГУ МНТК "Микрохирургия глаза"

им. академика С.Н. Федорова

Подписано в печать

26.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——