"Главбух". Приложение "Учет в медицине", N 3, 2004

ОСОБЕННОСТИ ПРОДАЖИ ЛЕКАРСТВ ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ

Продавая лекарства по договору комиссии, аптека должна по-особому рассчитывать налоги. Прежде всего это касается таких налогов, как налог на прибыль, НДС, единый налог на вмененный доход. Разобраться в тонкостях налогообложения аптек-комиссионеров поможет наша статья.

Налог на прибыль

Согласно пп.9 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ стоимость имущества, которое поступило аптеке по договору комиссии, не надо включать в состав налогооблагаемых доходов. Также в состав доходов аптеки не должны входить суммы, полученные от комитента в счет возмещения затрат. Правда, только в том случае, если такие затраты аптека-комиссионер не учла в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль.

В то же время аптеке следует платить налог на прибыль с суммы комиссионного вознаграждения. При этом для целей налогообложения такие суммы принимаются в зависимости от того, как рассчитывают налог на прибыль.

Если аптека определяет налог на прибыль методом начисления, то датой получения дохода от выполнения договора комиссии признается дата фактического оказания этих услуг (п.3 ст.271 Налогового кодекса РФ). Такой датой является день представления отчета комиссионера или дата подписания акта об оказании услуг (о выплате вознаграждения).

Если аптека рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, то она должна включать комиссионное вознаграждение в состав доходов сразу же после того, как оно поступит на счет (или в кассу) организации. Это установлено п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ.

Налог на добавленную стоимость

Скажем сразу, что налог на добавленную стоимость комиссионер платит только со своего вознаграждения (п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ). При этом аптека должна начислить НДС по ставке 18 процентов. Использовать эту ставку налога аптека должна даже в том случае, когда продает лекарства, облагаемые НДС по ставке 10 процентов. Исключение из этого правила составляет только продажа медицинских товаров, которые указаны в пп.1 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ. Продавая такие товары, аптека не должна платить НДС с комиссионного вознаграждения (п.2 ст.156 Налогового кодекса РФ).

Теперь что касается счетов-фактур. После того как комиссионные лекарства проданы, бухгалтеру аптеки следует выписать два счета-фактуры.

Первый из них - на стоимость реализованных товаров - для покупателя. Этот экземпляр аптека подшивает в журнале учета выставленных счетов-фактур. Обратите внимание: в книге продаж такой счет-фактура не регистрируется.

Что касается второго счета-фактуры, то он выписывается на сумму комиссионного вознаграждения и выставляется комитенту. Этот экземпляр бухгалтеру аптеки следует зарегистрировать в книге продаж и подшить в журнал учета выставленных счетов-фактур.

Аптека уплачивает единый налог на вмененный доход <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Об особенностях уплаты единого налога на вмененный доход в аптеках читайте в рубрике "Актуальное интервью" на с. 8.

Возможна ситуация, когда аптека по договору комиссии реализует лекарства как оптом, так и в розницу. В этом случае она может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход по розничной торговле. По этой деятельности аптека не будет платить налог на прибыль и НДС. А вот с дохода по оптовой продаже комиссионных лекарств ей придется эти налоги заплатить. Как распределить доходы и расходы между розничной и оптовой торговлей? Лучше всего это делать, руководствуясь п.9 ст.274 Налогового кодекса РФ. Иными словами, расходы и доходы, которые не могут быть непосредственно отнесены к конкретному виду деятельности, необходимо распределять пропорционально доле соответствующего дохода в общем объеме всех доходов аптеки.

Пример 1. В июне 2004 г. в ООО "Аптека N 1" для продажи по договору комиссии поступила партия лекарств. В этом же месяце лекарства продали. При этом оптовая продажа лекарств составила 35 000 руб., а розничная - 35 800 руб.

За продажу лекарств "Аптека N 1" получила комиссионное вознаграждение в размере 7080 руб. (с учетом НДС). При этом в договоре прописано, что сумма НДС с комиссионного вознаграждения определяется расчетным методом в дополнительном соглашении.

Расходы на продажу комиссионного лекарства составили 2000 руб. Эти расходы нельзя непосредственно поделить между оптовой и розничной торговлей.

ООО "Аптека N 1" по розничной торговле переведено на уплату единого налога на вмененный доход.

Чтобы определить размер комиссионного вознаграждения, с которого нужно платить НДС, бухгалтер определил долю дохода от оптовой торговли:

35 000 руб. : (35 000 руб. + 35 800 руб.) = 0,4944.

Затем он посчитал сумму комиссионного вознаграждения, которая относится к оптовой торговле:

7080 руб. х 0,4944 = 3500,35 руб.

После этого бухгалтер определил сумму НДС с размера комиссионного вознаграждения:

3500,35 руб. х 18% : 118% = 533,95 руб.

Чтобы определить сумму расходов, которая относится к оптовой торговле и на которую можно уменьшить налогооблагаемый доход, бухгалтер сделал следующий расчет:

2000 руб. х 0,4944 = 988,8 руб.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет хозяйственных операций по посредническим договорам зависит от условий самого договора. В посредническом договоре обязательно прописывается три условия. Первое - кому покупатель отдает деньги за товар. Практически всегда в договоре комиссии, который заключает аптека, предусматривается, что за лекарства покупатель рассчитывается с аптекой. Второе условие - как получает аптека вознаграждение за проданные комиссионные лекарства. На практике в посреднических договорах аптекам предоставляется право удерживать свой доход из средств, которые поступили от покупателя. В то же время возможен случай, когда вознаграждение перечисляет аптеке комитент.

Третье условие - где находится комиссионное лекарство. Обычно такое лекарство передается аптеке.

Сейчас на примере рассмотрим порядок бухгалтерского учета комиссионной торговли в аптеке. При этом разберем наиболее часто встречающуюся ситуацию.

Пример 2. В ООО "Аптека N 3" (комиссионер) 13 августа 2004 г. с фармацевтического завода (комитент) поступили на реализацию лекарства. Их себестоимость - 50 000 руб. Договором предусмотрено, что с покупателями рассчитывается комиссионер и его вознаграждение составляет 9440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.).

14 сентября 2004 г. в аптеке продали лекарства оптом за 93 500 руб. (в том числе НДС (10%) - 8500 руб.).

На следующий день комиссионер представил комитенту отчет, в котором указана дата отгрузки медикаментов.

15 сентября 2004 г. полученные от покупателей деньги за вычетом комиссионного вознаграждения были перечислены комитенту.

ООО "Аптека N 3" определяет выручку для целей исчисления НДС "по отгрузке". Бухгалтер ООО "Аптека N 3" сделает следующие проводки.

13 августа 2004 г.:

Дебет 004

- 50 000 руб. - получены лекарства на комиссию.

14 сентября 2004 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 9440 руб. - отражено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1440 руб. - начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Кредит 004

- 50 000 руб. - списана себестоимость реализованных лекарств с забалансового счета;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 93 500 руб. - отгружены лекарства покупателям;

Дебет 51 Кредит 62

- 93 500 руб. - поступили деньги за проданные лекарства.

15 сентября 2004 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 84 060 руб. (93 500 - 9440) - перечислены комитенту деньги за минусом комиссионного вознаграждения.

30 сентября 2004 г.:

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 8000 руб. (9440 - 1440) - отражена прибыль.

В.В.Яковлев

Аудитор

"Провер аудит"

Подписано в печать

26.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——