"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 35, 2004

КОММЕРЧЕСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НКО

Практически любая некоммерческая организация (НКО) имеет право заниматься коммерческой деятельностью.

Формально доходы НКО от предпринимательской деятельности облагаются налогами на тех же условиях, что и доходы коммерческих организаций. Однако если придерживаться рекомендаций налоговых органов по налогообложению предпринимательской деятельности НКО, то суммы НДС и налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет по таким операциям, могут быть значительно выше, чем у коммерческих организаций, что, согласитесь, несправедливо.

Как минимизировать налоговые потери НКО, занимающимся предпринимательской деятельностью, рассказывает ведущий эксперт "БП" Геннадий Кузьмин.

НКО создаются для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.

Тем не менее в соответствии со ст.50 ГК РФ любая НКО может заниматься и коммерческой деятельностью. Исключение составляют ассоциации и союзы. Если по решению участников на ассоциацию (союз) возлагается ведение предпринимательской деятельности, такая ассоциация (союз) преобразуется в хозяйственное общество или товарищество, либо может создать для осуществления предпринимательской деятельности хозяйственное общество или участвовать в нем (п.1 ст.11 Закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Согласно п.2 ст.24 Закона N 7-ФЗ предпринимательской деятельностью НКО признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям ее создания, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика. При этом следует учитывать установленные законодательством РФ ограничения на участие некоторых форм НКО в хозяйственных обществах.

Так, финансируемые собственниками учреждения могут быть участниками хозяйственных обществ только с разрешения собственника (п.4 ст.66 ГК РФ), а благотворительные организации не могут участвовать в хозяйственных обществах совместно с другими лицами (п.4 ст.12 Закона РФ от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях").

Оставшаяся после налогообложения прибыль, полученная НКО от коммерческой деятельности, не распределяется между ее участниками, а полностью направляется на достижение уставных целей, ради которых создана организация. Только потребительские кооперативы имеют право распределять доходы от предпринимательской деятельности между своими членами (п.5 ст.116 ГК РФ).

Чтобы начать коммерческую деятельность, НКО может взять кредит, заключить договор займа, получить аванс от заказчика и т.п. Использовать средства целевого финансирования для осуществления предпринимательской деятельности, в частности производства товаров, работ и услуг, приобретения ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участия в хозяйственных обществах, по мнению автора, нельзя.

Во-первых, нарушается их назначение, определенное источником целевого финансирования, а во-вторых, средства, использованные НКО не по целевому назначению, в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ признаются внереализационными доходами и облагаются налогом на прибыль на общих основаниях по ставке 24%.

По поводу договора займа хотелось бы отметить следующее.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (ст.807 ГК РФ).

Любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания и существа договора не вытекает иное (ст.423 ГК РФ). Статьей 809 ГК РФ предусмотрено, что договор займа может быть и беспроцентным, то есть без уплаты заимодавцу процентов на сумму займа. В связи с этим, если организация не предполагает уплачивать проценты заимодавцу на сумму предоставленного ей займа, это должно быть прямо указано в договоре.

Средства, полученные по договору беспроцентного займа, не являются безвозмездными, поскольку заем представляет собой сумму денег, которую заемщик обязуется возвратить заимодавцу по истечении определенного срока, и, следовательно, не подлежат налогообложению (согласно п.2 ст.248 НК РФ имущество, в том числе и денежные средства, считается полученным безвозмездно, только если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу).

Кроме того, при определении базы по налогу на прибыль не учитываются средства или иное имущество, полученные по договорам кредита и займа (пп.10 п.1 ст.251 НК РФ). НДС такие операции также не облагаются.

Таким образом, передав (получив) денежные средства по договору беспроцентного займа, денежные обязательства которого выражены в рублях, как передающая, так и получающая стороны налоги не уплачивают.

Что касается денежных средств, полученных организацией в качестве займа от физических лиц, в случае если такой договор предполагается возмездным, то проценты, уплаченные предприятием гражданам по договору займа, представляют собой не что иное, как доход этих граждан, источником которого является данная организация.

Кроме того, в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (п.2 ст.317 ГК РФ).

Если при возврате долга сумма займа в денежном эквиваленте по договору, заключенному предприятием с физическим лицом в условных денежных единицах, на момент возврата будет меньше суммы займа на момент получения, то доход в виде положительной суммовой разницы относится на финансовые результаты организации и учитывается при исчислении налога на прибыль.

Положительная суммовая разница по долговым обязательствам, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату погашения этих обязательств, прямо не поименована в составе внереализационных доходов. Тем не менее, так как согласно абз.1 ст.250 НК РФ внереализационными доходами признаются любые доходы, за исключением доходов от реализации, а перечень этих доходов открытый благодаря термину "в частности", то положительная суммовая разница по долговым обязательствам признается внереализационным доходом организации.

Отрицательная суммовая разница по долговым обязательствам также прямо не поименована в ст.265 НК РФ в составе внереализационных расходов (норма пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ распространяется на продавцов-покупателей, а не на заемщиков-заимодавцев), в связи с чем хотелось бы отметить следующее.

Как правило, беспроцентные денежные займы у физических лиц организации берут именно из соображений экономии и используют эти средства на получение дохода, то есть в рассматриваемой ситуации отрицательные суммовые разницы по долговым обязательствам являются экономически оправданными затратами, что соответствует нормам ст.252 НК РФ.

Согласно ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, причем перечень этих расходов также открытый.

Таким образом, отрицательная суммовая разница по долговым обязательствам может быть учтена налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль как внереализационный расход. Однако, зная "аппетиты" наших налоговых органов и скудность бюджета, такой подход в отношении указанных отрицательных суммовых разниц, возможно, придется отстаивать в суде.

Кроме того, если при возврате долга сумма займа в денежном эквиваленте по договору, заключенному с физлицом в условных денежных единицах, на момент возврата превысит сумму займа на момент получения, то такой доход должен облагаться НДФЛ у источника выплаты.

С суммы полученного физическим лицом дохода по договору займа организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ (п.1 ст.226 НК РФ). Если заимодавец - налоговый резидент РФ, налогообложение его дохода производится по ставке 13%, а если он не является налоговым резидентом РФ - по ставке 30% (ст.224 НК РФ).

ЕСН такие выплаты не облагаются, поскольку договоры займа согласно нормам гражданского законодательства не относятся к трудовым, гражданско-правовым, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, или авторским договорам.

Пример 1. НКО получила от своего работника - резидента РФ беспроцентный заем в сумме, эквивалентной 1000 долл. США, на срок 6 месяцев. Расчеты между организацией и работником по договору займа производятся наличными денежными средствами. Курс рубля по отношению к доллару США, установленный ЦБ РФ, составляет:

- на дату получения организацией заемных средств - 28,0 руб. за доллар США;

- на дату их возврата - 29,0 руб. за доллар США.

В бухгалтерском учете используются следующие проводки:

Д-т сч. 50 К-т сч. 66 - 28 000 руб. (1000 долл. США х 28,0 руб.) - получен краткосрочный заем от физического лица;

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66 - 1000 руб. (1000 долл. США х (29,0 руб. - 28,0 руб.) - отражена отрицательная суммовая разница по расчетам с заимодавцем;

Д-т сч. 73 К-т сч. 68 - 130 руб. (1000 руб. х 13%) - с заимодавца удержан НДФЛ;

Д-т сч. 66 К-т сч. 73 - 130 руб. - отражено уменьшение задолженности перед заимодавцем на сумму НДФЛ;

Д-т сч. 66 К-т сч. 50 - 28 870 руб. (1000 долл. США х 29,0 руб. - 130 руб.) - погашена кредиторская задолженность перед заимодавцем.

Необходимость ведения раздельного учета

Как уже отмечалось, доходы НКО от коммерческой деятельности облагаются НДС и налогом на прибыль на общих основаниях. Имущество же, полученное НКО в рамках целевого финансирования, а также целевые поступления на их содержание и ведение уставной деятельности указанными налогами не облагаются (ст.ст.146, 153, 162 и 251 НК РФ).

При этом согласно ст.251 НК РФ НКО, получившие целевые средства, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений). При отсутствии раздельного учета указанные средства облагаются налогом на прибыль с даты их получения.

Конечно же, здесь речь идет о налоговом учете и, соответственно, ведении самостоятельных регистров налогового учета. Тем не менее их можно и не вести.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения базы по налогу на прибыль, то налогоплательщик вправе дополнять применяемые регистры специальными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета (ст.313 НК РФ).

Поскольку дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета определенными реквизитами, на взгляд автора, менее трудоемко, чем вести самостоятельные регистры налогового учета, то НКО целесообразно вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений), и доходов (расходов) по коммерческой деятельности непосредственно в бухгалтерском учете.

Что понимается под ведением раздельного учета, в нормативных документах не указано. Как правило, под организацией раздельного учета подразумевается любой метод, позволяющий достоверно:

- определить показатели, необходимые для полноты исчисления какого-либо налога;

- отразить на счетах бухгалтерского учета данные, характеризующие доходы и расходы по разным видам деятельности организации, либо выпуск различных видов продукции.

Избранный метод налогоплательщику следует закрепить в своей учетной политике.

Раздельный учет расходов по уставной и предпринимательской деятельности НКО предполагает и раздельный учет сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов (работ, услуг), так как суммы налога, уплаченные поставщикам и подрядчикам, при осуществлении НКО уставной некоммерческой деятельности и операций, облагаемых НДС, учитываются по-разному.

При производстве и реализации облагаемой НДС продукции (работ, услуг) суммы налога по приобретенным материальным ресурсам отражаются по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" до того момента, когда могут быть приняты к вычету, после чего списываются в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Суммы же НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных в уставной деятельности НКО (операций, не облагаемых НДС), вычету (возмещению из бюджета) не подлежат, а учитываются в их стоимости. Соответственно и списываются за счет целевых средств.

Раздельный учет доходов

Бухгалтерский учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности ведется НКО в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета ФХД организации (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается НКО по сч. 90 "Продажи", а средства целевого финансирования учитываются на сч. 86 "Целевое финансирование".

Таким образом, раздельный учет доходов у НКО, занимающихся предпринимательской деятельностью, возникает автоматически - в связи с отражением выручки и средств целевого финансирования на разных балансовых счетах, а вот с раздельным учетом расходов дело обстоит несколько сложнее.

Раздельный учет прямых расходов

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при направлении средств целевого финансирования НКО на свое содержание их использование отражается по дебету сч. 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы".

Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации (ст.1 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Поскольку счет 20 предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция которого явилась целью создания данной организации, а, как известно, НКО создаются совсем не для этого, то его применение приводит к искажению информации о деятельности некоммерческой организации.

По мнению автора, для формирования полной и достоверной информации о своей деятельности все расходы на свое содержание и ведение уставной деятельности НКО следует учитывать на сч. 26 (с последующим ежемесячным списанием в дебет сч. 86), а расходы на выполнение целевых программ - непосредственно на сч. 86. Учитывая, что Инструкция по применению Плана счетов допускает в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, применение организацией иной корреспонденции счетов, НКО в этом случае могут воспользоваться таким правом, соблюдая при этом единые подходы, установленные Инструкцией.

Что касается расходов, которые прямо связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, в частности с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, то НКО учитывают их, так же как и коммерческие организации, на счетах учета затрат, например на сч. 20 "Основное производство" или на сч. 44 "Расходы на продажу" (осуществляющие торговую деятельность).

Пример 2. НКО участвует в выполнении некоммерческой программы "Чистая река". Учетная политика организации предусматривает отражение всех расходов на свое содержание и ведение уставной деятельности на сч. 26, а расходов на выполнение целевых программ - на сч. 86 <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Данные условия подразумеваются и в следующих примерах.

Для производства и продажи палаток НКО получила от физического лица беспроцентный заем (денежные обязательства в договоре выражены в рублях) в сумме 100 000 руб. на срок 1 месяц. Расчеты между организацией и работником по договору займа производятся наличными денежными средствами.

Учетная политика организации в целях исчисления НДС - "по отгрузке". Офис организации находится в одном здании, а цех по производству палаток - в другом. В отчетном периоде учреждением произведены следующие операции:

- на расчетный счет поступили целевые средства от ЗАО "Центр" на экологическую программу "Чистая река" в сумме 1 236 000 руб.;

- за очистку реки (реализация целевой программы) ООО "Фарватер" перечислено 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.;

- перечислены коммунальные платежи по офису (на содержание НКО) в размере 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.;

- по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб., которые полностью использованы при производстве туристических палаток;

- отгружена продукция на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 50 К-т сч. 66 - 100 000 руб. - получен краткосрочный заем от физического лица;

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 1 236 000 руб. - отражено поступление целевых средств по экологической программе "Чистая река" от ЗАО "Центр";

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - 1 236 000 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по экологической программе "Чистая река";

Д-т сч. 60 К-т сч. 76 - 177 000 руб. - отражена задолженность ООО "Фарватер" за очистку реки;

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 177 000 руб. - отражена оплата ООО "Фарватер" за очистку реки;

Д-т сч. 86 К-т сч. 60 - 150 000 руб. - расходы по реализации программы "Чистая река" списаны за счет средств целевого финансирования;

Д-т сч. 19-6 <2> К-т сч. 60 - 27 000 руб. - отражена сумма НДС в стоимости работ по очистке реки;

Д-т сч. 86 К-т сч. 19-6 <2> - 27 000 руб. - НДС в составе работ по очистке реки списан за счет средств целевого финансирования;

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Субсчет "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным на выполнение целевых программ".

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 5900 руб. - оплачены коммунальные платежи по офису;

Д-т сч. 26 К-т сч. 60 - 5000 руб. - коммунальные платежи отражены в составе общехозяйственных расходов;

Д-т сч. 19-5 <3> К-т сч. 60 - 900 руб. - отражена сумма НДС в стоимости коммунальных платежей;

Д-т сч. 26 К-т сч. 19-5 <3> - 900 руб. - НДС в стоимости коммунальных платежей отражен в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Субсчет "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным на содержание некоммерческой организации".

Д-т сч. 86 К-т сч. 26 - 5900 руб. - общехозяйственные расходы списаны за счет средств целевого финансирования;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 59 000 руб. - отражена оплата поставщику за материалы;

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 50 000 руб. - оприходованы материалы для предпринимательской деятельности;

Д-т сч. 19-4 <4> К-т сч. 60 - 9000 руб. - отражена сумма НДС по материалам;

Д-т сч. 20 К-т сч. 10 - 50 000 руб. - отражен расход материалов для производства палаток;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19-4 <4> - 9000 руб. - сумма НДС по материалам принята к вычету;

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Субсчет "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным при производстве и реализации продукции (работ, услуг)".

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции;

Д-т сч. 66 К-т сч. 50 - 100 000 руб. - погашена задолженность перед заимодавцем.

Поскольку у НКО, ведущих предпринимательскую деятельность, помимо прямых расходов, непосредственно связанных с ее осуществлением, практически всегда имеются и общие накладные расходы, связанные как с предпринимательской, так и с основной уставной деятельностью (расходы по оплате труда административно-управленческого персонала, по содержанию зданий, автомобилей, по услугам связи и т.п.), то главная проблема при организации раздельного учета заключается именно в их распределении в целях налогообложения.

Раздельный учет косвенных (общих) расходов

При распределении общих накладных расходов НКО вправе самостоятельно выбрать метод их учета, который следует обязательно отразить в учетной политике. Как правило, в бухгалтерском учете они используют один из следующих способов списания административно-хозяйственных расходов:

- за счет целевого финансирования;

- пропорционально удельному весу выручки от реализации товаров (работ, услуг) в общем объеме поступлений, включая средства целевого финансирования;

- пропорционально удельному весу затрат на оплату труда работников, занятых в предпринимательской деятельности, в общем фонде оплаты труда.

Что касается налогового учета, то расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех его доходов (п.1 ст.272 НК РФ).

Поскольку средства целевого финансирования и целевые поступления в терминологии ст.251 НК РФ являются "доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы", то, по мнению автора, при распределении расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, под суммарным объемом всех доходов НКО следует понимать как доходы от продаж, так и суммы целевых средств.

Внимание! Таким образом, при исчислении налога на прибыль общие накладные расходы распределяются НКО пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления.

Такая позиция не бесспорна хотя бы потому, что к доходам в целях гл.25 НК РФ относятся только доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы (ст.248 НК РФ).

Но далее в Кодексе появляются "доходы, не учитываемые при определении налоговой базы", поэтому НКО следует отстаивать свое право на уменьшение налога на прибыль за счет общих расходов, поскольку уже шестой год в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".

Кроме того, согласно ст.321.1 НК РФ бюджетные учреждения могут принимать отдельные виды общих расходов в уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, пропорционально их объему в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Это еще один аргумент в пользу того, что к доходам в целях гл.25 НК РФ относятся и средства целевого финансирования. Формально это правило касается только бюджетных учреждений. А как же остальные? Давайте разберемся.

Под бюджетным учреждением понимается организация, созданная органами госвласти РФ, субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов (п.1 ст.161 Бюджетного кодекса РФ).

Любое учреждение - это некоммерческая организация (ст.120 ГК РФ), следовательно, бюджетное учреждение является разновидностью НКО.

Поскольку законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ), а бюджетные учреждения являются разновидностью некоммерческих организаций, то НКО, не являющиеся бюджетными учреждениями, могут действовать по аналогии - распределять косвенные (общие) расходы пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех своих доходов, включая целевые поступления.

Более того, несмотря на то что в п.3 ст.321.1 НК РФ поименованы конкретные виды расходов (коммунальные, услуги связи и транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала), которые бюджетные учреждения могут учесть при исчислении налога на прибыль, по мнению автора, на другие НКО это ограничение не распространяется.

Теперь по поводу распределения сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, используемых как в коммерческой деятельности, облагаемой НДС, так и в уставной деятельности НКО.

В случае частичного использования приобретенных товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, подлежащих обложению НДС, а частично при осуществлении операций, освобожденных от налогообложения, суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками, подлежат налоговому вычету либо учитываются в их стоимости в определенной пропорции (п.4 ст.170 НК РФ).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, работ, услуг (без учета НДС), отгруженных за налоговый период.

Таким образом, в Кодексе прямо не предусмотрен механизм распределения сумм НДС, уплаченных при приобретении материальных ресурсов, работ и услуг, которые используются как в коммерческой деятельности, облагаемой НДС, так и в уставной деятельности НКО, поскольку целевые средства, полученные НКО, не являются отгруженным товаром.

Тем не менее согласно п.43 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ при осуществлении бюджетной организацией хозяйственной деятельности, связанной с реализацией облагаемых налогом товаров (работ, услуг), такая организация имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.

Для принятия к вычету сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым по операциям, облагаемым НДС, бюджетная организация должна обеспечить раздельный учет расходов, относящихся к операциям, признаваемым объектом налогообложения, и расходов по операциям, не облагаемым НДС, включая основную бюджетную деятельность (и причитающейся на их долю суммы налога). Порядок ведения раздельного учета таких расходов должен быть оформлен приказом или распоряжением руководителя организации и соответствовать порядку, изложенному в п.4 ст.170 НК РФ.

Внимание! То есть для бюджетных организаций под "общей стоимостью товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период" следует понимать и средства целевого финансирования ("включая основную бюджетную деятельность").

Как правило, бюджетные организации зарегистрированы в форме учреждения, то есть НКО.

Внимание! По мнению автора, руководствуясь теми же соображениями, что и по налогу на прибыль, НКО, не являющиеся бюджетными организациями, могут действовать аналогично и распределять указанные суммы НДС пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех своих доходов, включая целевые поступления.

Пример 3. НКО производит и реализует туристические палатки. Офис организации и цех по производству палаток находятся в одном здании. В отчетном периоде НКО произведены следующие операции:

- на расчетный счет поступили целевые средства от ЗАО "Центавр" на экологическую программу в сумме 233 333 руб.;

- за очистку реки (реализация целевой программы) ООО "Фарватер" перечислено 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.;

- оплачен ремонт инвентаря, который не используется при производстве палаток, в размере 590 руб., в том числе НДС - 90 руб.;

- получена предоплата от покупателя за палатки в сумме 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб.;

- по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб., которые полностью использованы при производстве туристических палаток;

- по безналичному расчету приобретены другие материалы на сумму 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб., которые впоследствии использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы;

- с расчетного счета оплачена аренда помещения, используемого и при реализации программы "Чистая река" и для производства (реализации) палаток, в сумме 14 160 руб., включая НДС - 2160 руб.;

- начислена заработная плата работникам в размере 70 000 руб.;

- покупателю отгружена готовая продукция на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб.

Общехозяйственные расходы как в бухгалтерском учете, так и при исчислении налога на прибыль распределяются НКО пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех доходов, включая целевые поступления.

Сумма общехозяйственных расходов, которые нельзя напрямую отнести к определенному виду операций, составила 106 920 руб. (12 000 руб. (аренда) + 70 000 руб. (заработная плата) + 24 920 руб. (ЕСН)), сумма НДС в составе арендной платы - 2160 руб.

На основании первичных документов бухгалтерией НКО составляется расчет "общих" расходов, приходящихся на предпринимательскую и уставную деятельность, а также сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетом и списанию за счет целевых средств, который оформляется в виде бухгалтерской справки.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |   Бухгалтерская справка:                                                    |
   |    — удельный вес от реализации палаток в общем объеме поступлений, включая |
   |средства целевого финансирования, составил 30% (100 000 руб. :               |
   |(233 333 руб. + 100 000 руб.) х 100%);                                       |
   |    — удельный вес целевого финансирования в общем объеме поступлений — 70%  |
   |(233 333 руб. : (233 333 руб. + 100 000 руб.) х 100%);                       |
   |    — сумма общехозяйственных расходов, подлежащая списанию:                 |
   |    — за счет доходов от предпринимательской деятельности — 32 076 руб.      |
   |(106 920 руб. х 30%);                                                        |
   |    — за счет средств целевого финансирования — 74 844 руб. (106 920 руб. х  |
   |70%);                                                                        |
   |    — НДС по общехозяйственным расходам, подлежащий:                         |
   |    — вычету (возмещению из бюджета) — 648 руб. (2160 руб. х 30%);           |
   |    — списанию за счет средств целевого финансирования — 1512 руб.           |
   |(2160 руб. х 70%).                                                           |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 51 К-т сч. 76 - 233 333 руб. - отражено поступление целевых средств по экологической программе "Чистая река" от ЗАО "Центавр";

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - 233 333 руб. - сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по экологической программе "Чистая река";

Д-т сч. 60 К-т сч. 76 - 118 000 руб. - отражена задолженность ООО "Фарватер" за очистку реки;

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 118 000 руб. - отражена оплата ООО "Фарватер" за очистку реки;

Д-т сч. 86 К-т сч. 60 - 100 000 руб. - расходы по реализации программы "Чистая река" списаны за счет средств целевого финансирования;

Д-т сч. 19-6 К-т сч. 60 - 18 000 руб. - отражена сумма НДС в составе стоимости работ по очистке реки;

Д-т сч. 86 К-т сч. 19-6 - 18 000 руб. - НДС в составе стоимости работ по очистке реки списан за счет средств целевого финансирования;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 590 руб. - оплачен ремонт инвентаря;

Д-т сч. 26-2 <5> К-т сч. 60 - 500 руб. - стоимость ремонта отражена в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;

Д-т сч. 19-5 К-т сч. 60 - 90 руб. - отражена сумма НДС в составе средств, уплаченных за ремонт инвентаря;

Д-т сч. 26-2 <5> К-т сч. 19-5 - 90 руб. - НДС в составе средств, уплаченных за ремонт инвентаря, отражен в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62-1 <6> - 118 000 руб. - получена предоплата от покупателя за туристические палатки;

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Субсчет "Общехозяйственные расходы на содержание некоммерческой организации".

<6> Субсчет "Авансы полученные".

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 59 000 руб. - отражена оплата поставщику за материалы для предпринимательской деятельности;

Д-т сч. 10-10 <7> К-т сч. 60 - 50 000 руб. - оприходованы материалы для предпринимательской деятельности;

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Субсчет "Материалы для предпринимательской деятельности".

Д-т сч. 19-4 К-т сч. 60 - 9000 руб. - отражена сумма НДС по материалам;

Д-т сч. 20 К-т сч. 10-10 <7> - 50 000 руб. - отражен расход материалов для производства палаток;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19-4 - 9000 руб. - сумма НДС по материалам принята к вычету;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 5900 руб. - отражена оплата поставщику за материалы, которые были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";

Д-т сч. 10-12 <8> К-т сч. 60 - 5000 руб. - отражено оприходование материалов для общих нужд;

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Субсчет "Материалы для общих нужд".

Д-т сч. 19-7 <9> К-т сч. 60 - 900 руб. - отражена сумма НДС по материалам для общих нужд;

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Субсчет "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным в предпринимательской деятельности, на содержание НКО и выполнение целевых программ.

Д-т сч. 10-10 <10> К-т сч. 10-12 <11> - 2500 руб. - отражена стоимость материалов для производства палаток;

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Субсчет "Материалы для предпринимательской деятельности".

<11> Субсчет "Материалы для общих нужд".

Д-т сч. 20 К-т сч. 10-10 <12> - 2500 руб. - отражен расход материалов на производство палаток;

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Субсчет "Материалы для предпринимательской деятельности";.

Д-т сч. 19-4 К-т сч. 19-7 <13> - 450 руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным в предпринимательской деятельности;

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Субсчет "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным в предпринимательской деятельности, на содержание НКО и выполнение целевых программ.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19-4 - 450 руб. - НДС по материалам, использованным при производстве палаток, принят к вычету;

Д-т сч. 10-13 <14> К-т сч. 10-12 <15> - 2500 руб. - отражена стоимость материалов для реализации программы "Чистая река";

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Субсчет "Материалы для общих нужд".

<15> Субсчет "Материалы, используемые для выполнения целевых программ".

Д-т сч. 86 К-т сч. 10-13 <16> - 2500 руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река";

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Субсчет "Материалы, используемые для выполнения целевых программ".

Д-т сч. 19-6 К-т сч. 19-7 <17> - 450 руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река";

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Субсчет "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным в предпринимательской деятельности, на содержание НКО и выполнение целевых программ.

Д-т сч. 86 К-т сч. 19-6 <18> - 450 руб. - НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река", списан за счет средств целевого финансирования;

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Субсчет "Материалы, используемые для выполнения целевых программ".

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 14 160 руб. - отражена оплата аренды;

Д-т сч. 26-3 <19> К-т сч. 60 - 12 000 руб. - сумма арендной платы отражена в составе косвенных общехозяйственных расходов;

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Субсчет "Косвенные общехозяйственные расходы".

Д-т сч. 19-7 <20> К-т сч. 60 - 2160 руб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы;

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Субсчет "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным в предпринимательской деятельности, на содержание НКО и выполнение целевых программ.

Д-т сч. 26-3 <21> К-т сч. 70 - 70 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам

Д-т сч. 26-3 <21> К-т сч. 69 - 24 920 руб. (70 000 руб. х 35,6%) - отражено начисление ЕСН и взносов в ПФР (чтобы не усложнять пример - без учета взноса на социальное страхование от несчастных случаев) с фонда заработной платы работников;

Д-т сч. 26-1 <22> К-т сч. 26-3 <21> - 32 076 руб. - часть косвенных общехозяйственных расходов на основании бухгалтерской справки отражена в составе общехозяйственных расходов по предпринимательской деятельности;

Д-т сч. 20 К-т сч. 26-1 <22> - 32 076 руб. - общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности отражены в составе общепроизводственных расходов;

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Субсчет "Косвенные общехозяйственные расходы".

<22> Субсчет "Общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности".

Д-т сч. 19-4 К-т сч. 19-7 <23> - 648 руб. - на основании бухгалтерской справки отражена часть НДС по аренде, подлежащая вычету;

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Субсчет "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным в предпринимательской деятельности, на содержание НКО и выполнение целевых программ.

Д-т сч. 68 К-т сч. 19-4 - 648 руб. - НДС по аренде принят к вычету;

Д-т сч. 26-2 <24> К-т сч. 26-3 - 74 844 руб. - часть косвенных общехозяйственных расходов на основании бухгалтерской справки отражена в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Субсчет "Общехозяйственные расходы на содержание некоммерческой организации".

Д-т сч. 19-5 К-т сч. 19-7 <25> - 1512 руб. - на основании бухгалтерской справки отражена часть НДС по аренде, подлежащая списанию в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Субсчет "НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам, использованным в предпринимательской деятельности, на содержание НКО и выполнение целевых программ.

Д-т сч. 26-2 <26> К-т сч. 19-5 - 1512 руб. - НДС по аренде отражен в составе общехозяйственных расходов на содержание НКО;

Д-т сч. 86 К-т сч. 26-2 <26> - 76 946 руб. (500 руб. + 90 руб. + 74 844 руб. + 1512 руб.) - общехозяйственные расходы на содержание НКО списаны за счет средств целевого финансирования;

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Субсчет "Общехозяйственные расходы на содержание некоммерческой организации".

Д-т сч. 43 К-т сч. 20 - 84 576 руб. (50 000 руб. + 2500 руб. + 32 076 руб.) - отражено поступление на склад готовой продукции (палаток);

Д-т сч. 62-2 <27> К-т сч. 90-1 - 118 000 руб. - на сумму предоплаты покупателю отгружена продукция;

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Субсчет "Расчеты по отгруженной продукции".

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

Д-т сч. 62-1 К-т сч. 62-2 - 118 000 руб. - предоплата зачтена в счет выручки;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 84 576 руб. - списана себестоимость проданной продукции (палаток);

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 15 424 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 84 576 руб.) - отражен финансовый результат от продаж;

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 3702 руб. (15 424 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль;

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 3702 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Мнение налоговой службы по распределению общих расходов (например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 22 января 2003 г. N 26-12/4743) сводится к следующему: расходы некоммерческой организации на заработную плату административно-управленческого персонала, включая начисления по социальному страхованию и обеспечению, коммунальные услуги, услуги связи, а также транспортные расходы должны производиться за счет целевых средств, поскольку их распределение между некоммерческой и коммерческой деятельностью НКО налоговым законодательством не предусмотрено.

Поэтому, если НКО не желает подвергаться налоговому риску по данному поводу и отстаивать свою правоту в судебном порядке, ей не следует уменьшать базу по налогу на прибыль на сумму общих накладных расходов и принимать к вычету соответствующую часть НДС.

Такой организации необходимо стремиться к тому, чтобы часть общих расходов учесть в качестве прямых. Это достигается путем максимального разделения учета расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, и расходов по уставной деятельности НКО.

Например, НКО может иметь в наличии организационно-распорядительные документы, свидетельствующие о том, что:

- в структуре организации сформированы два подразделения: "служба по осуществлению предпринимательской деятельности" и "служба по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности";

- каждый объект основных средств в момент принятия к учету распределен по указанным службам и используется исключительно для осуществления какой-то одной деятельности.

Кроме того, штатное расписание должно содержать перечень работников указанных служб с наименованием должностей, должны быть утверждены соответствующие должностные инструкции, четко регламентирующие круг обязанностей сотрудников обеих служб, и т.п.

При соблюдении указанных условий НКО сможет подтвердить наличие расходов, напрямую связанных с предпринимательской деятельностью, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, а также принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении материальных ресурсов для коммерческой деятельности.

Расходы, исключительно предпринимательский характер которых доказать не представляется возможным, следует относить за счет целевых поступлений.

Пример 4. НКО производит и реализует туристические палатки. Учетная политика в целях исчисления НДС - "по оплате". Офис НКО находится в одном здании, а цех по производству палаток - в другом. В отчетном периоде организацией произведены следующие операции:

- по безналичному расчету приобретены материалы на сумму 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб., которые использованы поровну при производстве палаток и реализации экологической программы;

- с расчетного счета оплачена аренда помещения, используемого исключительно для производства и реализации палаток, в сумме 14 160 руб., включая НДС - 2160 руб.;

- начислена заработная плата работникам в размере 70 000 руб., в том числе: "службе по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности", занимающейся реализацией программы "Чистая река", - 20 000 руб., "службе по осуществлению предпринимательской деятельности", занимающейся только производством палаток, - 40 000 руб. и администрации НКО (руководителю, главному бухгалтеру и секретарю) - 10 000 руб.;

- отгружена и оплачена покупателем готовая продукция на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 5900 руб. - отражена оплата поставщику за материалы, которые были использованы поровну при производстве туристических палаток и реализации экологической программы "Чистая река";

Д-т сч. 10-12 К-т сч. 60 - 5000 руб. - отражено оприходование материалов для общих нужд;

Д-т сч. 19-7 К-т сч. 60 - 900 руб. - отражена сумма НДС по материалам для общих нужд;

Д-т сч. 10-10 К-т сч. 10-12 - 2500 руб. - отражена стоимость материалов для производства палаток;

Д-т сч. 20 К-т сч. 10-10 - 2500 руб. - отражен расход материалов на производство палаток;

Д-т сч. 19-4 К-т сч. 19-7 - 450 руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным в предпринимательской деятельности;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19-4 - 450 руб. - НДС по материалам, использованным при производстве палаток, принят к вычету;

Д-т сч. 10-13 К-т сч. 10-12 - 2500 руб. - отражена стоимость материалов для реализации программы "Чистая река";

Д-т сч. 86 К-т сч. 10-13 - 2500 руб. - отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река";

Д-т сч. 19-6 К-т сч. 19-7 - 450 руб. - отражена сумма НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река";

Д-т сч. 86 К-т сч. 19-6 - 450 руб. - НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река", списан за счет средств целевого финансирования;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 14 160 руб. - отражена оплата аренды;

Д-т сч. 26-1 К-т сч. 60 - 12 000 руб. - сумма арендной платы отражена в составе общехозяйственных расходов по предпринимательской деятельности;

Д-т сч. 19-4 К-т сч. 60 - 2160 руб. - отражена сумма НДС в составе арендной платы;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19-4 - 2160 руб. - сумма НДС по аренде принята к вычету;

Д-т сч. 86 К-т сч. 70 - 20 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам "службы по осуществлению уставной непредпринимательской деятельности", занятым исключительно реализацией программы "Чистая река";

Д-т сч. 86 К-т сч. 69 - 7120 руб. (20 000 руб. х 35,6%) - отражено начисление ЕСН (без учета взноса на социальное страхование от несчастных случаев) с фонда заработной платы работников, занятых реализацией программы "Чистая река";

Д-т сч. 26-1 К-т сч. 70 - 40 000 руб. - отражено начисление заработной платы работникам "службы по осуществлению предпринимательской деятельности", занятым исключительно производством и реализацией палаток;

Д-т сч. 26-1 К-т сч. 69 - 14 240 руб. (40 000 руб. х 35,6%) - отражено начисление ЕСН (без учета взноса на социальное страхование от несчастных случаев) с фонда заработной платы работников, занятых производством и реализацией палаток;

Д-т сч. 26-2 К-т сч. 70 - 10 000 руб. - отражено начисление заработной платы администрации НКО;

Д-т сч. 26-2 К-т сч. 69 - 3560 руб. (10 000 руб. х 35,6%) - отражено начисление ЕСН (без учета взноса на социальное страхование от несчастных случаев) с фонда заработной платы администрации;

Д-т сч. 20 К-т сч. 26-1 - 66 240 руб. (12 000 руб. + 40 000 руб. + 14 240 руб.) - общехозяйственные расходы по предпринимательской деятельности отражены в составе общепроизводственных расходов;

Д-т сч. 86 К-т сч. 26-2 - 13 560 руб. (10 000 руб. + 3560 руб.) - общехозяйственные расходы на содержание НКО списаны за счет средств целевого финансирования;

Д-т сч. 43 К-т сч. 20 - 68 740 руб. (2500 руб. + 66 240 руб.) - отражено поступление на склад готовой продукции (палаток);

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 118 000 руб. - отражена выручка от продажи продукции;

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 43 - 68 740 руб. - списана себестоимость проданной продукции (палаток);

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 118 000 руб. - получена оплата от покупателя;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 31 260 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 68 740 руб.) - отражен финансовый результат от продаж;

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 7502 руб. (31 260 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль;

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 7502 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Как было показано в последних двух примерах, финансовый результат от осуществления предпринимательской деятельности НКО ежемесячно (заключительными оборотами) в течение года списывается со сч. 90 "Продажи" на сч. 99 "Прибыли и убытки".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности сч. 99 закрывается, при этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли отчетного года списывается с дебета сч. 99 в кредит сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При направлении НКО чистой прибыли на финансирование своей уставной деятельности сумма прибыли отражается на сч. 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом сч. 84 (Письмо Минфина России от 31 июля 2003 г. N 16-00-14/243).

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

26.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

-------------------- ————