"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 35, 2004

НЕ ВСЕ ДЕНЬГИ ОДИНАКОВО ПОЛЕЗНЫ,

ИЛИ ВОСПОМИНАНИЯ О БУДУЩЕМ

Здравствуйте, уважаемая редакция!

Много лет являюсь вашим постоянным подписчиком, очень ценю "БП" за компетентность, глубину оценок экономических и налоговых аспектов, поэтому и решила обратиться именно к вам. В настоящее время на одном из предприятий нашего холдинга проводится выездная проверка по НДС, причем известно, что в акте ИМНС будет раздел, посвященный отказу в зачете НДС, оплаченного за счет средств целевого финансирования. В связи с этим хотелось бы получить информацию о "настоящести и серьезности" Определения Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О. Думаю, что этот вопрос актуален практически для всех...

Что ж, появившееся не так давно Определение КС РФ вызвало широкий резонанс как среди налогоплательщиков, так и среди юристов (см. "БП", "ВПК" N 31). Те налоговые последствия, которые грозят предприятиям в результате законотворческой деятельности Конституционного Суда (по закону ему, кстати, не свойственной), действительно, более чем серьезны.

Ситуация. Налоговая инспекция сочла, что суммы НДС, уплаченные поставщику путем зачета встречных требований, неправомерно рассматривались обществом в виде налоговых вычетов. Право требования долга от поставщика было уступлено обществу другой организацией-кредитором, выдавшей в свое время заем поставщику. Тот факт, что на дату проведения зачета это право требования обществом первоначальному кредитору оплачено не было, и стал ключевым моментом (см. схему).

Схема

Расчеты с поставщиком путем зачета встречных требований

     
                                      —————————¬  
                                  ————+Кредитор+————¬
                                  |   L—T—————T—    |
                  Заем            |    /|\   / \    |Уступка права требования  
                ———————————————————     |     |     L————————————————————————¬
                |   —————————————————————     L— —— —— —— —— —— —— —— ——¬    |
               \|/  |  Право требования           Оплата?               |   \|/  
        ————————+———+——¬                 Товар                    ——————+————+——¬
        |  Поставщик   +—————————————————————————————————————————>+ Покупатель  |
        |              +<—————————————————————————————————————————+             |
        L———————————————       Зачет встречных требований         L——————————————
   

Арбитражный суд установил, что общество не произвело реальные затраты на оплату начисленных ему поставщиком сумм налога, что исключает возможность принятия этих сумм к вычету. Проиграв судебное разбирательство, общество обратилось в КС РФ с жалобой, в которой просило признать не соответствующим Конституции положение п.2 ст.171 НК РФ, которое, по мнению заявителя, приводит к неравному налогообложению лиц, находящихся в равном экономическом положении.

Конституционный Суд отметил, что арбитражными судами было установлено, что налогоплательщик не осуществил реальных затрат на оплату начисленных ему сумм НДС. Проверка же законности и обоснованности судебных решений, связанная с оценкой фактических обстоятельств дела, не входит в компетенцию КС РФ, в связи с чем в принятии жалобы к рассмотрению было отказано.

Однако расстроил налогоплательщиков не сам по себе факт непринятия жалобы к рассмотрению, а ход рассуждений Конституционного Суда. Дело в том, что в Определении указывалось на необходимость установления не только факта осуществления расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных им затрат. Не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм НДС, налогоплательщик не обладает правом уменьшать налог, подлежащий уплате в бюджет, на сумму, начисленную ему поставщиками.

Далее оставалось только сформулировать условия, при которых затраты на оплату налога должны признаваться обладающими характером реальных, что и сделал суд. Причем суд рассмотрел не только ситуацию, изложенную в жалобе, но и добавил от себя, как следует действовать в некоторых других случаях.

Итак, налог должен уплачиваться за счет собственных денежных средств или имущества. Причем передача собственного имущества (в т.ч. ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) признается реальными затратами, только если это имущество ранее было получено либо по возмездной сделке и на момент принятия НДС к вычету полностью оплачено, либо в счет оплаты реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Если же имущество оплачено не полностью, то налогоплательщику надлежит высчитать долю и принять НДС к вычету пропорционально полученному проценту.

Аналогичный подход предлагается применять и при передаче налогоплательщиком в оплату товаров (и НДС в том числе) собственных денежных средств. То есть первоочередным становится вопрос: а где налогоплательщик взял деньги, которыми расплатился с поставщиком? И правильный ответ (то есть позволяющий принять НДС к вычету) здесь только один - получил в счет оплаты реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Что касается оплаты налога за счет заемного имущества либо денежных средств, то в этом случае главное, чтобы выполнялось условие реальности затрат, то есть налог может приниматься к вычету в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

Между тем по рассматриваемому Определению у судьи КС РФ А. Кононова сложилось особое мнение. Законодатель не установил с достаточной определенностью, что следует понимать под "фактически уплаченными суммами налога" при расчетах с поставщиками, а Определение эту неопределенность не устраняет. В частности, А. Кононов отметил, что "зачетный механизм, определяющий порядок исчисления подлежащей взносу в бюджет суммы налога, не может зависеть от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку принцип определения добавленной стоимости не обусловливается какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами". Таким образом, исходя из того, что согласно пп.2 п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательств зачетом, при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.

Тот факт, что это особое мнение не было принято во внимание, наводит на весьма грустные размышления. Теоретически Определение КС может быть отменено самим Конституционным Судом, но на практике такого не случалось. Зато можно с полной уверенностью предположить, что налоговики охотно возьмут его на вооружение и используют все выкладки КС РФ в борьбе за дело повышения собираемости НДС.

Руководитель Юридического департамента МНС России А. Устинов в ходе своей интернет-пресс-конференции уже весьма определенно высказался по этому поводу. На вопрос о том, не влечет ли применение мотивировки Определения пересмотра самой сути НДС как косвенного налога, превращая его в прямой оборотный налог, он ответил: "Основной смысл Определения как раз и заключается в том, что для применения налоговых вычетов первичен признак реальности понесенных налогоплательщиком затрат. Такое понимание Налогового кодекса как раз подчеркивает косвенный характер НДС. К сожалению, многие налогоплательщики привыкли к НДС именно не как к косвенному налогу, когда возмещаются реальные затраты, а как к дополнительному способу обогащения".

Так что позиция налоговиков предельно ясна, да и возможные последствия для организаций тоже: налогоплательщики только и думают, как ловчее обмануть государство. Мало того, что получили деньги (или имущество) безвозмездно (или в виде целевого финансирования), так еще и НДС к вычету предъявляют. Не бывать этому!

А как же общеправовая и конституционная презумпция добросовестности участников гражданского оборота, декларируемая ст.10 ГК РФ, и толкование всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ)?

Несмотря на то что вопреки Закону о КС РФ суд не истолковал норму, а вывел новое правило, которое толкуемой нормой не содержалось, ожидать его отмены не приходится. По словам Андрея Никонова, партнера юридической фирмы "Пепеляев, Гольцблат и партнеры", возможно, что Конституционный Суд даст разъяснения по поводу Определения (может быть, в них будет сказано, что применяться оно должно только по отношению к недобросовестным налогоплательщикам), однако лучше быть пессимистом и настраиваться на худшее. По его мнению, средства целевого финансирования (так же, как и безвозмездно полученные средства) лучше расходовать, например, на оплату труда (осуществлять затраты, в которых нет НДС). Или же хранить заработанные (то есть полученные в оплату товаров (работ, услуг)) денежные средства на отдельном счете и рассчитываться с поставщиками двумя платежками. В оплату НДС, естественно, перечислять "хорошие" деньги. Этот же способ применим и в случае, если предприятие приобретает товар на заемные средства.

Без особого оптимизма появление Определения N 169-О прокомментировала и руководитель отдела арбитража, корпоративного и налогового консультирования юридической фирмы "Вегас-Лекс" Анна Худанова: "Я думаю, что осложнения для налогоплательщиков неизбежны. Возможно, тем, для кого приспособиться несложно, действительно лучше так и сделать. Но, поскольку для большинства это либо практически невозможно, либо сопряжено с огромными издержками, надо оставаться на своих позициях и позициях особого мнения судьи Кононова. Я думаю, что, несмотря на категоричность КС, не все так безоблачно для налоговых органов. Основная проблема возникнет с их возможностью доказать, где налогоплательщик расплатился по НДС "чужими" деньгами. Однако я все же не исключаю, что арбитражные суды будут занимать и позицию налогоплательщиков".

Так что налогоплательщикам опять придется бороться за свои законные права.

Когда верстался номер. РСПП и "ОПОРа России" уже отправили письма с просьбой отменить злополучное Определение и В. Путину, и М. Фрадкову, и председателям Конституционного, Верховного и Высшего Арбитражного Судов. Есть сведения и о том, что Минфин подготовил проект ходатайства в КС РФ от имени Правительства, в котором просит разъяснить Определение.

Чем дело кончится - неизвестно. Пока же государство имеет возможность получать НДС не только с добавленной стоимости, а перед многими налогоплательщиками замаячила перспектива добровольного открытия дополнительных счетов. Пока только для перечисления НДС поставщику, но что будет дальше? Вопросов много. Ответов пока нет...

Е.Аккерман

Эксперт "БП"

Подписано в печать

26.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——