"Российский налоговый курьер", N 17, 2004

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ "ДЕТСКИХ" ПОСОБИЙ

Работодатели выплачивают пособия сотрудникам в счет причитающегося к уплате ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ. Размеры таких пособий ограничены.

Но помимо установленных законодательством пособий работодатель может выплачивать своим работникам дополнительные суммы. Например, к пособию по временной нетрудоспособности, если зарплата работника превышает 11 700 руб. Посмотрим, в каком порядке происходит налогообложение пособий, выплачиваемых за счет средств ФСС РФ, и доплат, произведенных за счет средств работодателя (см. таблицу).

Таблица

Виды, размеры выплат и налогообложение

     
   ————————————T———————————T——————————————T—————————————T—————————————T———————————————T————————————————¬
   |Виды выплат|   Размер  |     Налог    | ЕСН и взносы|     НДФЛ    |     Взносы    |    Расходы,    |
   |           |           |  на прибыль  |    в ПФР    |             | на страхование|   учитываемые  |
   |           |           |              |             |             | от несчастных | при спецрежимах|
   |           |           |              |             |             |   случаев и   |(при определении|
   |           |           |              |             |             |профзаболеваний| единого налога)|
   +———————————+———————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |                                  Пособие по беременности и родам                                  |
   +———————————T———————————T——————————————T—————————————T—————————————T———————————————T————————————————+
   |В пределах |Не более   |Не учитывается|Не облагается|Не облагается|Не облагается  |Не учитывается  |
   |норм       |11 700 руб.|              |             |             |               |                |
   |           |за полный  |              |             |             |               |                |
   |           |календарный|              |             |             |               |                |
   |           |месяц      |              |             |             |               |                |
   +———————————+———————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |Сверх норм |     —     |Не учитывается|Не облагается|Облагается   |Облагается     |Не учитывается  |
   +———————————+———————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |          Единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в ранние сроки беременности            |
   +———————————T———————————T——————————————T—————————————T—————————————T———————————————T————————————————+
   |В пределах |300 руб.   |Не учитывается|Не облагается|Не облагается|Не облагается  |Не учитывается  |
   |норм       |           |              |             |             |               |                |
   +———————————+———————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |Сверх норм |     —     |Не учитывается|Не облагается|Облагается   |Облагается     |Не учитывается  |
   +———————————+———————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |                           Единовременное пособие при рождении ребенка                             |
   +———————————T———————————T——————————————T—————————————T—————————————T———————————————T————————————————+
   |В пределах |4500 руб.  |Не учитывается|Не облагается|Не облагается|Не облагается  |Не учитывается  |
   |норм       |           |              |             |             |               |                |
   +———————————+———————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |Сверх норм |     —     |Не учитывается|Не облагается|Облагается   |Облагается     |Не учитывается  |
   +———————————+———————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |              Ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им полутора лет               |
   +———————————T———————————T——————————————T—————————————T—————————————T———————————————T————————————————+
   |В пределах |500 руб.   |Не учитывается|Не облагается|Не облагается|Не облагается  |Не учитывается  |
   |норм       |           |              |             |             |               |                |
   +———————————+———————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |Сверх норм |     —     |Не учитывается|Не облагается|Облагается   |Облагается     |Не учитывается  |
   +———————————+———————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |           Компенсационные выплаты женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком            |
   +———————————T———————————T——————————————T—————————————T—————————————T———————————————T————————————————+
   |В пределах |50 руб.    |Учитываются   |Не облагаются|Не облагаются|Не облагаются  |"Упрощенка"     |
   |норм       |           |              |             |             |               |(доходы минус   |
   |           |           |              |             |             |               |расходы) и      |
   |           |           |              |             |             |               |ЕСХН —          |
   |           |           |              |             |             |               |учитываются;    |
   |           |           |              |             |             |               |"упрощенка"     |
   |           |           |              |             |             |               |(доходы) и      |
   |           |           |              |             |             |               |ЕНВД —          |
   |           |           |              |             |             |               |не учитываются  |
   +———————————+———————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |Сверх норм |     —     |Не учитываются|Не облагаются|Облагаются   |Облагаются     |Не учитываются  |
   +———————————+———————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+————————————————+
   |           Пособие по временной нетрудоспособности в связи с уходом за больным ребенком            |
   +———————————T———————————T——————————————T—————————————T—————————————T———————————————T————————————————+
   |В пределах |Не более   |Не учитывается|Не облагается|Облагается   |Не облагается  |Учитывается     |
   |норм       |11 700 руб.|              |             |             |               |(в сумме,       |
   |           |за полный  |              |             |             |               |превышающей     |
   |           |календарный|              |             |             |               |1 МРОТ)         |
   |           |месяц      |              |             |             |               |                |
   +———————————+———————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+                |
   |Сверх норм |     —     |Не учитывается|Не облагается|Облагается   |Облагается     |                |
   L———————————+———————————+——————————————+—————————————+—————————————+———————————————+—————————————————
   

Пособия, выплачиваемые за счет средств ФСС РФ. Все пособия, за исключением компенсационных выплат женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, выплачиваются за счет средств ФСС РФ. Поэтому ни одно из них не относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль организации.

Пособие по беременности и родам, единовременное пособие женщине, вставшей на учет в ранние сроки беременности, единовременное пособие при рождении ребенка, ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до полутора лет, а также пособие по временной нетрудоспособности, выплаченные в пределах норм, установленных законодательством, не облагаются ЕСН. Основание - пп.1 п.1 ст.238 НК РФ. Соответственно на суммы этих пособий не начисляются взносы в ПФР. Это установлено п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие спецрежимы налогообложения, все выплаченные своим сотрудникам пособия, включая пособия по временной нетрудоспособности в пределах 1 МРОТ, в расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы, не включают. Ведь финансирование этих пособий осуществляет ФСС РФ (ст.2 Закона N 190-ФЗ). Ни на одно из пособий такие работодатели не начисляют взносы на обязательное пенсионное страхование.

У всех работодателей согласно п.1 ст.217 НК РФ все перечисленные пособия, кроме пособия по временной нетрудоспособности в связи с уходом за больным ребенком, не облагаются НДФЛ.

Ни на одно из указанных пособий не начисляются взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний. Об этом сказано в п.2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 (далее - Постановление N 765).

Выплаты, производимые за счет средств работодателя. Если организация самостоятельно доплачивает своим сотрудникам какие-либо суммы к любым из перечисленных пособий, эти затраты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Несмотря на то что п.25 ст.255 НК РФ разрешает включать в состав расходов на оплату труда расходы, произведенные в пользу работника, если они предусмотрены коллективным (трудовым) договором, такие затраты не являются экономически обоснованными (п.1 ст.252 НК РФ). Следовательно, в соответствии с п.49 ст.270 НК РФ они не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Суммы таких доплат к пособиям, если работодатель их осуществляет, также не облагаются ЕСН. Напомним, что эти суммы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому у организаций, формирующих базу по налогу на прибыль, согласно п.3 ст.236 НК РФ они не облагаются ЕСН, а следовательно, и взносами в ПФР (п.2 ст.10 Закона N 167-ФЗ).

Суммы доплат к пособиям, осуществленные работодателем, облагаются НДФЛ (п.1 ст.210 НК РФ).

Кроме того, на различные доплаты к пособиям, произведенные работодателем, нужно начислить взносы на социальное страхование. Это следует из п.3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Документ утвержден Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 (далее - Постановление N 184).

У работодателей, применяющих спецрежимы, пособие по временной нетрудоспособности в связи с уходом за больным ребенком в сумме, превышающей 1 МРОТ, уменьшает единый налог или включается в расходы. Это следует из Налогового кодекса и разъяснено в Письме Минфина России от 04.03.2004 N 04-02-05/3/15.

Согласно пп.6 п.2 ст.346.5 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, уменьшают полученные ими доходы на суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку", также уменьшают полученные доходы на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Об этом сказано в пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ. Конечно, это актуально только для тех "упрощенцев", которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы за вычетом расходов.

Если же работодатели-"упрощенцы" выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, они на сумму выплаченных пособий уменьшают единый налог (п.3 ст.346.21 НК РФ).

Работодатели, уплачивающие ЕНВД, уменьшают этот налог на суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. Но только работникам, занятым в тех видах деятельности, которые переведены на уплату ЕНВД (п.2 ст.346.32 НК РФ). Суммы любых доплат к другим пособиям такие работодатели не включают в расходы и не уменьшают на них единый налог.

Есть и еще один нюанс. Если применяющие спецрежимы работодатели осуществляют доплаты к пособиям, на сумму превышения установленных норм они должны начислить взносы на обязательное пенсионное страхование. Пункт 3 ст.236 НК РФ на таких работодателей не распространяется - они не формируют налоговую базу по налогу на прибыль. В отношении пособия по временной нетрудоспособности нужно сказать следующее. Из ст.2 Закона N 190-ФЗ следует, что пособие по временной нетрудоспособности такие работодатели частично выплачивают за счет собственных средств (часть пособия, превышающая 1 МРОТ). Поэтому пособие, выплаченное в пределах 11 700 руб., взносами на пенсионное страхование не облагается, а на сумму превышения эти взносы начислить нужно.

Теперь рассмотрим, каков порядок налогообложения компенсационных выплат. Как сказано в п.20 Постановления Правительства РФ от 03.11.1994 N 1206, утвердившего Порядок назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан, эти выплаты осуществляются за счет средств, направляемых на оплату труда. Заметим, что положения этого пункта оспаривались в части источников финансирования. В связи с этим налоговые органы высказывали мнение о том, что эти компенсационные выплаты не могут признаваться расходом для целей налогообложения. Однако Президиум Верховного Суда РФ своим Определением от 24.12.2003 N 56пв-03 положил конец этим спорам. Как следует из этого Определения, компенсационные выплаты должны осуществляться за счет средств организации. Поэтому ежемесячные выплаты в размере 50 руб., которые выплачиваются в течение трех лет, уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (ст.255 НК РФ). Если же работодатель по своему решению выплачивает компенсацию в большем размере, к расходам, уменьшающим прибыль, сумму превышения отнести нельзя. Ведь она не является экономически обоснованной.

На компенсационные выплаты в размере 50 руб. не начисляются ЕСН и взносы в ПФР, а также НДФЛ. Как следует из п.3 ст.217 и пп.2 п.1 ст.238 НК РФ, на компенсационные выплаты, установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, эти налоги не начисляются.

Согласно Налоговому кодексу если работодатель выплачивает компенсацию в большем размере, то НДФЛ на сумму превышения начисляется (п.1 ст.210), а ЕСН и взносы в ПФР - нет (п.3 ст.236).

Взносы на социальное страхование на сумму компенсационной выплаты в размере 50 руб., установленную законодательством, не начисляются (п.5 Постановления N 765). Иначе обстоит дело, если работодатель осуществляет доплаты к компенсации. В таком случае на сумму превышения надо начислить взносы на социальное страхование (п.3 Постановления N 184).

А как учитывают компенсационные выплаты в размере 50 руб. работодатели, применяющие спецрежимы? Плательщики ЕСХН и "упрощенцы", выбравшие объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, включают такие выплаты в расходы на оплату труда (пп.6 п.1 ст.346.5 и пп.6 п.1 ст.346.16 НК РФ). Прочие работодатели, применяющие спецрежимы (переведенные на ЕНВД и "упрощенцы", избравшие для себя объектом налогообложения доходы), не уменьшают единый налог на суммы компенсационных выплат. Ни один из перечисленных работодателей, применяющих спецрежимы, не учитывает компенсационные выплаты в размере, превышающем 50 руб.

Работодатели, применяющие спецрежимы, на сумму компенсации в размере 50 руб. не начисляют взносы на обязательное пенсионное страхование, а вот на сумму превышения эти взносы начислить придется. Эта категория налогоплательщиков положения п.3 ст.236 НК РФ не применяет - они не формируют налоговую базу по налогу на прибыль.

Н.В.Иволгина

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

24.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——