"Российский налоговый курьер", N 17, 2004

ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НДС: "ГОРЯЧАЯ ЛИНИЯ"

Очередная "горячая линия" была посвящена проблемам исчисления и уплаты НДС. По многочисленным звонкам, поступившим в редакцию от организаций, можно составить карту отраслей российской экономики. Но всех налогоплательщиков волнуют практически одни и те же вопросы. Как правильно исчислить сумму налога? Как применить вычеты? Как заполнить книгу покупок и книгу продаж? На все эти вопросы ответил Всеволод Семенович Леви, заместитель руководителя Департамента косвенных налогов МНС России, государственный советник налоговой службы Российской Федерации I ранга.

Книга покупок

- Здравствуйте, Всеволод Семенович. Я представляю кредитную организацию. Мы хотим воспользоваться разъяснением УМНС России по г. Москве и не регистрировать в книге покупок счета-фактуры по операциям, по которым суммы НДС относятся на расходы. Насколько это правомерно?

- И на какое разъяснение вы хотите сослаться?

- На Письмо УМНС России по г. Москве от 17.09.2002 N 24-14/43091. В нем, в частности, сказано, что п.5 ст.170 НК РФ для банков предусмотрен специальный порядок исчисления НДС. Он позволяет включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы НДС, которые поставщик уплатил по приобретенным товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, исчисленная банком с выручки по облагаемым НДС операциям, уплачивается в бюджет. Далее в Письме говорится, что в этом случае можно не оформлять книгу покупок, но обязательно нужно зарегистрировать полученные счета-фактуры в журнале учета полученных счетов-фактур.

- Видите ли в чем дело, согласно п.3 ст.169 НК РФ и Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <*> все плательщики НДС должны вести книги покупок и журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. Ведь счета-фактуры - это документы, которые служат основанием для принятия уплаченного НДС к вычету.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. - Прим. ред.

Таким образом, Налоговый кодекс не освобождает банки от обязанности вести в общеустановленном порядке книги покупок. Кроме того, все счета-фактуры, полученные от поставщиков, обязательно регистрируются в журнале полученных счетов-фактур.

Разъяснения, приведенные в упомянутом Письме, распространяются не на все кредитные организации. Допустим, банк в своей учетной политике для целей налогообложения предусмотрел включение сумм налога, уплаченных поставщикам по приобретаемым товарам, работам, услугам, в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то есть учел "входной" налог в соответствии с требованиями п.5 ст.170 НК РФ. В этом случае полученные от продавцов счета-фактуры он может не отражать в книге покупок, но должен обязательно зарегистрировать их в журнале учета полученных счетов-фактур.

Данное разъяснение не распространяется на кредитные организации, принявшие иную учетную политику для целей налогообложения. В этом случае полученные от поставщиков счета-фактуры отражаются в книге покупок, если приобретенные товары, работы, услуги используются полностью или частично в операциях, облагаемых НДС.

- Спасибо. Можно еще вопрос?

- Пожалуйста, задавайте.

- Как правильно заполнить журнал учета полученных счетов-фактур при оплате различных товаров и услуг авансом? Например, подписки, обслуживания программного продукта на год вперед и приобретения основного средства, которое будет введено в эксплуатацию через несколько месяцев после покупки. В какой момент нужно регистрировать счета-фактуры в журнале: в день получения их от поставщика или после того как стоимость этих товаров и услуг можно будет включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль?

- В соответствии с п.2 названных Правил счета-фактуры регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур по мере их поступления от продавцов в хронологическом порядке. Журнал - это просто регистрационная книга: получили счет-фактуру и сразу зарегистрировали его. Подчеркну, в этом журнале вы как покупатель будете регистрировать счета-фактуры, полученные от продавца по отгруженным под эти авансы товарам, выполненным работам, оказанным услугам. В книгу же покупок вы не можете вносить показатели счета-фактуры, пока у вас не появится право на налоговые вычеты по НДС.

- Правильно ли я вас поняла, что зарегистрировать счет-фактуру, полученный при приобретении товаров и услуг, в книге покупок можно только в момент, когда стоимость этих товаров и услуг будет полностью или частично включена в состав расходов? Например, в налоговом учете мы относим на расходы ежемесячно по 1/12 стоимости годовой подписки, поэтому можно принять к вычету сумму НДС (списать на расходы) в части этой стоимости.

- Сразу же оговоримся, что мы рассматриваем случай, когда кредитная организация регистрирует полученные счета-фактуры в книге покупок, в том числе и по товарам, работам, услугам, которые могут использоваться в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, - то есть в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ.

В данной ситуации мы должны руководствоваться названными выше Правилами. А именно п.8, согласно которому счета-фактуры, полученные от продавцов, регистрируются в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Соответственно НДС, предъявленный продавцами товаров, работ, услуг, которые будут использованы в операциях, не облагаемых НДС, включается в стоимость таких товаров, работ, услуг в момент принятия их к учету на основании первичных документов независимо от факта оплаты суммы налога.

Датой регистрации счетов-фактур в книге покупок при использовании приобретаемого имущества частично или полностью в облагаемых операциях будет день, когда у вас появится право на налоговый вычет по НДС согласно требованиям ст.ст.171 и 172 НК РФ. То есть когда имущество принято на учет, оплачено и будет использоваться в операциях, облагаемых НДС. А также имеется счет-фактура поставщика.

Чековая книжка

- Разъясните, пожалуйста, ситуацию. В приложении к договору банковского счета указана отдельной строкой стоимость услуги банка по оформлению и выдаче клиенту чековой книжки с учетом НДС. Отдельной строкой сумма НДС не выделена. После того как мы получаем чековую книжку, банк снимает деньги с нашего расчетного счета по мемориальным ордерам: по одному - получена комиссия за чековую книжку, по другому - НДС за чековую книжку. Затем он выдает нам счет-фактуру и указывает в нем стоимость чековой книжки с отдельно выделенным НДС. Но никакого первичного документа о выдаче чековой книжки - акта или накладной - банк не выдает. Можем ли мы принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении чековой книжки?

- Обратите внимание: в пп.3 п.3 ст.149 НК РФ перечислены банковские операции, не облагаемые НДС. Это те же операции, что указаны в ст.5 Закона РФ от 02.12.1990 "О банках и банковской деятельности". Выдача клиенту чековой книжки не является банковской операцией, а относится к операциям, облагаемым НДС. Поэтому банк при продаже чековой книжки обязан выставить вам счет-фактуру с отдельно выделенной суммой НДС. Чековые книжки банк сам не изготавливает, а приобретает, например, в типографии. Затем, как продавец, банк перепродает чековую книжку клиенту, в данном случае - вам. Следовательно, банк, реализуя чековую книжку, должен исчислить и уплатить в бюджет НДС. Чековые книжки вы используете для снятия наличных денег с расчетного счета. А это является операцией, не облагаемой НДС, так как согласно пп.1 п.3 ст.39 НК РФ операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты, не признаются реализацией товаров, работ, услуг. Таким образом, в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ сумма налога, уплаченная при приобретении чековой книжки, к вычету не принимается, а включается в стоимость этой книжки.

Вручение призов

- Добрый день. В нашем банке проводится рекламная акция среди держателей пластиковых карт банка. Тем, кто провел наибольшее количество операций по карточному счету, бесплатно вручаются призы: телевизор, телефон и т.п. Возникает ли при проведении подобных операций объект обложения НДС?

- Да, возникает. Такова позиция МНС России по данному вопросу. Вручение призов рассматривается как безвозмездная реализация имущества. А на основании п.1 ст.39 НК РФ безвозмездная передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг признается реализацией товаров, работ, услуг и облагается НДС.

- А если в ходе рекламной акции мы в качестве призов будем выдавать денежные суммы?

- Тогда объекта по НДС не возникнет, так как денежное обращение не признается реализацией товаров. Это следует из пп.1 п.3 ст.39 НК РФ.

Восстановление НДС

- Вам звонит главный бухгалтер торговой фирмы. С 2003 г. мы перешли на "упрощенку", а до этого применяли общий режим налогообложения. В этом году инспекция заставила нас восстановить НДС по остаткам товаров и основным средствам по состоянию на 31 декабря 2002 г. То есть на момент перехода на УСН. Мы подали уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2002 г., восстановили и доплатили налог в бюджет, заплатили штраф. А затем решили самостоятельно разобраться. И вот что выяснили. В Налоговом кодексе отсутствует норма, обязывающая организацию при переходе на "упрощенку" восстанавливать НДС по остаткам товаров, который ранее был принят к вычету на законных основаниях. Так ли это?

- Такие нормы существуют. Согласно п.3 ст.170 Кодекса если налогоплательщик принимает к вычету в порядке, предусмотренном гл.21 Кодекса, суммы налога, указанные в п.2 ст.170 НК РФ, соответствующие суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

В п.3 ст.170 НК РФ указывается на то, что суммы налога приняты налогоплательщиком к вычету в порядке, предусмотренном гл.21 Кодекса. В частности, при соблюдении порядка, предусмотренного п.2 ст.171 Кодекса. То есть вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг на территории России только в следующих случаях:

- при приобретении товаров, работ, услуг для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, за исключением товаров, работ, услуг, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ;

- при приобретении товаров, работ, услуг для перепродажи.

Учитывая сказанное, вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении имущества, используемого для операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС. Порядок применения вычетов установлен ст.172 Налогового кодекса.

При соблюдении этого порядка покупатель не может принять к вычету суммы налога, уплаченные при приобретении товаров, работ, услуг для осуществления операций, не облагаемых налогом и перечисленных, в частности, в пп.3 п.2 ст.170 Кодекса.

Таким образом, в целях правомерного принятия к вычету сумм НДС в соответствии с порядком, установленным гл.21 Кодекса, товары, в том числе основные средства и нематериальные активы, а также работы и услуги должны быть приобретены для операций, подлежащих налогообложению. То есть обязательным условием для принятия к вычету сумм налога является их использование для операций, подлежащих налогообложению по НДС.

Если налоговый вычет по товарам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, а также работам, услугам был правомерно применен в соответствии с гл.21 Кодекса, а указанные товары, работы и услуги в последующих налоговых периодах использованы для необлагаемых операций, то суммы НДС, ранее принятые к вычету, должны быть восстановлены. Об этом сказано в п.3 ст.170 Кодекса.

Иными словами, если имущество, приобретенное организацией, работающей на общем режиме налогообложения, будет использовано для необлагаемых операций после перехода этой организации на "упрощенку", суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. По недоамортизированному имуществу сумма НДС подлежит восстановлению в части, приходящейся на остаточную стоимость такого имущества.

- Но ведь в гл.26.2 Кодекса об этом ничего не сказано?

- Да, в указанной главе о восстановлении НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения ничего не говорится. Порядок, согласно которому НДС, уплаченный поставщикам, может быть принят к вычету и восстановлен при переходе на спецрежим, установлен приведенными выше нормами гл.21 Кодекса.

Строительство столовой

- Здравствуйте, разъясните, пожалуйста, такую ситуацию. Мы построили столовую. В основном строительство вела подрядная организация, и только небольшой объем строительно-монтажных работ выполнен хозспособом. С какого объема строительно-монтажных работ нужно заплатить НДС по окончании строительства?

- Давайте обратимся к п.2 ст.159 Кодекса. Согласно этой норме при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

При этом законодательством РФ о налогах и сборах понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" не определено.

Следует отметить, что согласно п.1 ст.11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Разумеется, если иное не предусмотрено Кодексом.

Таким образом, в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" нужно руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России.

В соответствии с п.18 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятия <**> по строке 36 формы N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности предприятия" показывается стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом. К таким работам относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций. Включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им зарплаты по нарядам строительства.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Инструкция утверждена Постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 N 224 (в ред. от 14.01.2004). - Прим. ред.

Кроме того, на основании п.35 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения в форме N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг" <***> по строке 27 показываются строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом. К ним относятся работы, осуществляемые собственными силами ОКСов организаций, в том числе те, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им зарплаты по нарядам строительства. Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняет подрядная организация, то эти работы в строку 27 формы N П-1 не включаются.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Данный Порядок утвержден Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 N 105. - Прим. ред.

Таким образом, при осуществлении строительства собственными силами отдельные работы, выполненные подрядной организацией, ни в объем, ни в стоимость работ, выполненных организацией-заказчиком собственными силами для собственных нужд, не включаются.

Следовательно, при определении налоговой базы в целях исчисления суммы НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается.

- Спасибо. И еще вопрос: можно ли принять к вычету НДС, уплаченный в бюджет со стоимости строительных работ, выполненных хозспособом? Наша фирма предоставляет своим работникам бесплатное питание, с общих затрат по столовой ежемесячно исчисляется и уплачивается в бюджет НДС. Амортизацию по столовой мы относим к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, на основании п.48 ст.264 НК РФ.

- Давайте посмотрим, что сказано во абз.2 п.6 ст.171 Кодекса. Цитирую: "Вычетам подлежат суммы налога, исчисленного налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций". То есть если стоимость строительных работ, выполненных собственными силами и по которым был начислен НДС, вы вправе отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, то НДС, уплаченный со стоимости строительных работ, выполненных хозспособом, вы можете принять к вычету.

- Всеволод Семенович, а НДС, уплаченный подрядчикам, а также поставщикам при приобретении материалов для строительства, принимается к вычету?

- Рассмотрим эту ситуацию подробно. Столовая бесплатно кормит сотрудников - это реализация, с которой вы исчисляете и уплачиваете НДС в бюджет. Следовательно, столовая у вас используется в деятельности, облагаемой НДС. В абз.1 п.6 ст.171 НК РФ сказано, что налогоплательщик вправе принять к вычету:

- суммы НДС, предъявленные ему подрядными организациями при проведении ими капитального строительства;

- суммы, уплаченные при приобретении товаров, работ, услуг, использованных для строительно-монтажных работ.

Таким образом, вы имеете право принять к вычету все суммы НДС, которые вы уплатили при строительстве столовой в бюджет со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также те, которые вы уплатили подрядчикам и поставщикам по товарам, работам, услугам, приобретенным для строительных работ.

Доход нерезидента

- Добрый день. Ситуация такая: услугу оказывает за пределами России иностранное юридическое лицо. В роли получателя услуги выступает российское юридическое лицо. Облагается ли такая сделка НДС и является ли российская фирма налоговым агентом по НДС?

- Сначала нужно определить в соответствии со ст.148 НК РФ, является ли местом оказания услуг территория России. Если да, то полученная услуга облагается НДС. В таком случае при выплате дохода нерезиденту вы обязаны удержать НДС как налоговый агент. Напомню, что обязанность налогового агента по НДС возникает у российских организаций, приобретающих товары, работы, услуги у иностранных организаций, только при одновременном соблюдении двух условий. Первое условие - местом реализации товаров, работ, услуг, приобретаемых у иностранной организации-нерезидента, признается территория Российской Федерации. И второе условие - иностранная организация не состоит на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика на территории России.

- А вправе ли мы сразу же принять уплаченный НДС к вычету?

- Что значит - сразу же?

- Допустим, в следующем месяце после получения услуги.

- Суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из выручки иностранных организаций и фактически уплаченные ими в бюджет, подлежат вычету в общеустановленном порядке. Налоговые агенты - покупатели товаров, работ, услуг вправе вычесть указанные суммы НДС из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом. Это закреплено в п.3 ст.171 НК РФ. Подчеркну, что право на вычеты возникает у налогового агента - покупателя услуги только при одновременном соблюдении следующих условий. Во-первых, налоговый агент должен состоять на учете в налоговых органах России и являться плательщиком НДС. Во-вторых, услуги приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Кроме того, услуги должны быть оказаны, что подтверждается актом выполнения услуг. И наконец, сумма НДС по данным услугам должна быть удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.

- У нас все это есть. Просто мы считали, что уплаченный НДС может быть принят к вычету, только если нерезидент встал на учет в налоговых органах на территории России.

- Обратите внимание: если нерезидент встал на учет на территории России, то он является таким же резидентом России, как и вы. В таком случае вы не являетесь налоговым агентом и оплачиваете своему контрагенту стоимость услуг с учетом НДС. А ваш контрагент должен сам уплатить в бюджет НДС с выручки от оказания услуги.

Подписано в печать

24.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——