"Российский налоговый курьер", N 17, 2004

ОСОБЕННОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ РЕЗЕРВА НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

Налоговое законодательство разрешает организациям создавать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Это позволяет равномерно распределять данные расходы в течение налогового периода и сглаживать их пик, приходящийся на летние месяцы. В статье рассмотрены особенности формирования, использования и инвентаризации резерва на оплату отпусков.

Порядок создания и использования в налоговом учете резерва предстоящих расходов на оплату отпусков разъяснен в ст.324.1 Налогового кодекса. Согласно п.1 данной статьи налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования и определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

Формирование резерва в налоговом учете

Чтобы создать резерв на оплату отпусков, налогоплательщик при формировании учетной политики для целей налогообложения на предстоящий год должен составить специальный расчет (смету) и определить в нем размер ежемесячных отчислений в резерв. Сначала организация рассчитывает, какая сумма будет предположительно израсходована за год на оплату труда (без учета отпускных), а какая - на оплату отпусков. Обе предполагаемые суммы включают в себя единый социальный налог. При этом ЕСН берется без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. То есть предполагаемая сумма ЕСН определяется за минусом налогового вычета. Не учитываются и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве.

После этого организация определяет процент ежемесячных отчислений в резерв. Для этого предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков она делит на сумму планируемых расходов по оплате труда и полученный результат умножает на 100%.

Кроме того, необходимо определить величину предельной суммы отчислений в резерв. Эта величина Налоговым кодексом не ограничена, и каждая организация рассчитывает ее самостоятельно. Предельная сумма отчислений может превышать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков.

Согласно ст.313 НК РФ налогоплательщик при изменении применяемых методов учета может вносить корректировки в учетную политику только с начала нового налогового периода. Следовательно, закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется ежемесячно. Сумма, направляемая в текущем месяце на формирование резерва, определяется как произведение суммы фактических расходов организации на оплату труда в этом месяце и процента отчислений <*>. Отчисления в резерв производятся в конце каждого месяца и включаются в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п.24 ст.255 и п.2 ст.324.1 НК РФ). Сумма всех ежемесячных отчислений за налоговый период не должна превышать годовой предельной суммы отчислений в указанный резерв.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В статье "Как создать резерв расходов на оплату отпусков" (РНК, 2003, N 17) была допущена ошибка. При исчислении суммы ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков в расчет принимается не предполагаемая, а фактическая сумма расходов на оплату труда за данный месяц. - Примеч. ред.

Рассмотрим на конкретном примере, как в налоговом учете рассчитывается ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и как формируется этот резерв.

Пример 1. В конце 2003 г. ООО "Альфа" приняло решение о создании в следующем году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с целью равномерного учета таких расходов в течение налогового периода.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда работников в 2004 г. - 120 000 000 руб., а предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков - 12 000 000 руб. (суммы приведены с учетом единого социального налога).

Определим ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников ООО "Альфа" в 2004 г.:

(12 000 000 руб. : 120 000 000 руб.) х 100% = 10%.

Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на 2004 г. установлена ООО "Альфа" в размере 13 000 000 руб.

Сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2004 г. составила 140 000 000 руб. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2004 г. представлены в таблице.

Таблица

Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН)

и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков

по месяцам 2004 года

     
   —————————T—————————————————————T———————————T—————————————————————¬
   |  Месяц | Фактические расходы |Ежемесячный|  Сумма ежемесячных  |
   |        |   на оплату труда   |  процент  | отчислений в резерв,|
   |        | (с учетом ЕСН), руб.| отчислений| руб. (гр. 2 х гр. 3)|
   |        |                     |в резерв, %|                     |
   +————————+—————————————————————+———————————+—————————————————————+
   |    1   |          2          |     3     |          4          |
   +————————+—————————————————————+———————————+—————————————————————+
   |Январь  |      22 000 000     |     10    |       2 200 000     |
   +————————+—————————————————————+           +—————————————————————+
   |Февраль |      11 000 000     |           |       1 100 000     |
   +————————+—————————————————————+           +—————————————————————+
   |Март    |      12 000 000     |           |       1 200 000     |
   +————————+—————————————————————+           +—————————————————————+
   |Апрель  |      10 000 000     |           |       1 000 000     |
   +————————+—————————————————————+           +—————————————————————+
   |Май     |      10 000 000     |           |       1 000 000     |
   +————————+—————————————————————+           +—————————————————————+
   |Июнь    |      11 000 000     |           |       1 100 000     |
   +————————+—————————————————————+           +—————————————————————+
   |Июль    |      10 000 000     |           |       1 000 000     |
   +————————+—————————————————————+           +—————————————————————+
   |Август  |      11 000 000     |           |       1 100 000     |
   +————————+—————————————————————+           +—————————————————————+
   |Сентябрь|      11 000 000     |           |       1 100 000     |
   +————————+—————————————————————+           +—————————————————————+
   |Октябрь |      10 000 000     |           |       1 000 000     |
   +————————+—————————————————————+           +—————————————————————+
   |Ноябрь  |      11 000 000     |           |       1 100 000     |
   +————————+—————————————————————+           +—————————————————————+
   |Декабрь |      11 000 000     |           |         100 000     |
   +————————+—————————————————————+———————————+—————————————————————+
   |Итого   |     140 000 000     |     —     |      13 000 000     |
   L————————+—————————————————————+———————————+——————————————————————
   

Обратите внимание: у ООО "Альфа" годовая сумма отчислений в резерв не может превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений в резерв - 13 000 000 руб. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2004 г. определяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы.

С января по ноябрь 2004 г. сумма отчислений в резерв составит:

2 200 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 200 000 руб. + 1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 000 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 000 000 руб. + 1 100 000 руб. = 12 900 000 руб.

Максимально допустимая сумма отчислений за декабрь - 100 000 руб. (13 000 000 руб. - 12 900 000 руб.).

Формирование резерва в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, можно создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для равномерного включения этих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода. Об этом говорится в п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Для учета резерва предусмотрен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Порядок формирования в бухучете резерва на оплату отпусков не установлен, поэтому организация вправе самостоятельно определить способ резервирования. Целесообразно в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепить такой же порядок формирования резерва, как и в налоговом учете.

Обратите внимание! Оплата за счет резерва отпуска, приходящегося на разные месяцы

У бухгалтеров нередко возникают трудности при отражении в налоговом и бухгалтерском учете расходов на оплату отпусков, приходящихся на разные месяцы. Рассмотрим этот вопрос подробнее.

Налоговый учет. Налогоплательщик, который в начале года создал резерв на оплату отпусков, в течение года фактические расходы на оплату использованных отпусков списывает только за счет созданного резерва. Ежемесячно в течение календарного года он отражает в составе расходов на оплату труда не фактические расходы по оплате отпусков, а определенные расчетным путем расходы в размере ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Поэтому независимо от того, на один или на разные месяцы приходится отпуск работника, в налоговом учете ежемесячно отражается только сумма отчислений в резерв за данный месяц.

В бухгалтерском учете применяется аналогичный порядок списания расходов на оплату отпуска, приходящегося на разные месяцы, за счет резерва. Но если к моменту начисления отпускных сформированная сумма резерва окажется меньше суммы начисленных отпускных, разницу нужно отразить на счете 97 в составе расходов будущих периодов. Она списывается за счет отчислений в резерв в последующие месяцы.

Если отпуск работника приходится на декабрь - январь, то и в налоговом, и в бухгалтерском учете расходы по оплате такого отпуска придется распределить. Часть отпуска, приходящаяся на декабрь, оплачивается за счет резерва текущего года, а расходы по оплате дней отпуска, приходящихся на январь следующего года, списываются за счет части резерва, перенесенной на следующий год.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете при исчислении процента отчислений в резерв следует учитывать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков с учетом ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Операции по формированию резерва на оплату отпусков отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96

- начислены ежемесячные отчисления в резерв на оплату отпусков (в течение года).

Использование резерва на оплату отпусков

Налогоплательщик, принявший решение о создании в целях налогообложения прибыли резерва на оплату отпусков работников, в течение года фактические расходы на оплату использованных отпусков списывает только за счет созданного резерва. То есть в расходы на оплату труда текущего месяца суммы фактически начисленных отпускных не включаются. Вместо этого ежемесячно в течение календарного года организация отражает в составе расходов на оплату труда ежемесячные отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, рассчитанные согласно учетной политике.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1, представленными в таблице.

Сумма резерва на оплату отпусков, начисленная в ООО "Альфа" с января по июнь 2004 г., составила 7 600 000 руб. (2 200 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 200 000 руб. + 1 000 000 руб. + 1 000 000 руб. + 1 100 000 руб.).

При этом отчисления в резерв составили:

- с января по май - 6 500 000 руб.;

- за июнь - 1 100 000 руб.

За данный период фактические расходы на оплату отпусков работников (включая ЕСН) в ООО "Альфа" составили 8 000 000 руб., в том числе:

- с января по май - 5 500 000 руб.;

- в июне - 2 500 000 руб.

Как видим, в период с января по май сумма отчислений в резерв превышала фактические расходы на оплату отпусков. То есть ООО "Альфа" на законных основаниях относило на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму, превышающую фактические расходы на оплату отпусков.

В июне ситуация изменилась. Несмотря на то что фактические расходы на оплату отпусков за I полугодие 2004 г. составили 8 000 000 руб., ООО "Альфа" имеет право отразить в налоговом учете за тот же период только расходы в сумме начисленного за 6 месяцев резерва на оплату отпусков - 7 600 000 руб.

Таким образом, создавая в налоговом учете резерв на оплату отпусков, налогоплательщик получает возможность уменьшать налоговую базу по прибыли на расходы, которые будут фактически произведены в следующих отчетных периодах.

Хотелось бы обратить внимание на такую особенность. В налоговом учете в течение года движения (списания) резерва на оплату отпусков не происходит. Это не предусмотрено ст.324.1 НК РФ. Резерв на оплату отпусков в течение налогового периода увеличивается за счет ежемесячных отчислений. При начислении отпускных сумма резерва не должна уменьшаться. Все необходимые корректировки зарезервированных сумм в налоговом учете производятся только в конце года.

В бухгалтерском учете расходы на оплату отпусков списываются за счет созданного резерва. На счетах бухгалтерского учета отражается не только формирование, но и реальное использование зарезервированных сумм:

Дебет 96 Кредит 70

- начислены расходы на оплату отпусков за счет созданного резерва;

Дебет 96 Кредит 69

- начислены ЕСН, взносы в ПФР и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве на соответствующие суммы отпускных.

Использовать резерв в бухгалтерском учете можно только в пределах ранее зарезервированных сумм. Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, разницу отражают на счете 97 "Расходы будущих периодов". Ее списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы:

Дебет 97 Кредит 70, 69

- отражена сумма отпускных, начисленных сверх резерва;

Дебет 96 Кредит 97

- списаны отпускные за счет резерва, образованного в следующем месяце.

Инвентаризация резерва

В конце налогового периода (года) организация обязана провести инвентаризацию созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Таково требование п.3 ст.324.1 НК РФ. В бухгалтерском учете правила проведения инвентаризации установлены Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (далее - Методические указания), утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

В ходе инвентаризации организация определяет фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков и сравнивает ее с фактической суммой отчислений в резерв. Это позволяет выявить разницу. Как учитывать эту разницу, зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.

Если резерв на следующий год не создается

При формировании учетной политики для целей налогообложения на следующий налоговый период организация вправе принять решение о том, что резерв на оплату отпусков создаваться не будет. В этом случае всю сумму недоиспользованного резерва 31 декабря текущего года следует включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Такое правило установлено п.5 ст.324.1 НК РФ.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 1. Фактические расходы ООО "Альфа" на оплату отпусков (с учетом ЕСН) в 2004 г. составили 11 500 000 руб. Сумма фактически созданного резерва расходов на оплату отпусков за 2004 г. - 13 000 000 руб.

При составлении учетной политики на 2005 г. ООО "Альфа" решило не формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Следовательно, 31 декабря 2004 г. в налоговом учете организация должна отразить в составе внереализационных доходов всю сумму остатка недоиспользованного резерва на оплату отпусков, выявленного в результате инвентаризации. Эта сумма составит 1 500 000 руб. (13 000 000 руб. - 11 500 000 руб.).

В результате инвентаризации может выявиться, что сумма начисленного резерва на оплату отпусков меньше суммы фактических расходов на оплату отпусков. Тогда согласно п.3 ст.324.1 НК РФ организация обязана 31 декабря года, в котором был начислен резерв, включить в расходы сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (включая ЕСН) над величиной созданного резерва.

А если бухгалтер ошибся и зафиксированная им в учетной политике предельная сумма отчислений в резерв слишком мала? Может ли он в середине года, как только резерв достигнет предельного размера, рассчитать сумму фактических расходов на оплату отпусков и все "излишки" отпускных списать на расходы? Нет, не может. Уменьшить налогооблагаемую прибыль на фактически понесенные в течение года расходы на оплату отпусков, превышающие резерв, можно лишь в последний день налогового периода.

Пример 4. Сумма начисленного в 2004 г. резерва предстоящих расходов на оплату отпусков у организации составила 8 000 000 руб., а сумма фактических расходов на оплату отпусков - 11 000 000 руб. (суммы указаны с учетом ЕСН и подтверждены проведенной инвентаризацией). Следовательно, 31 декабря 2004 г. организация в налоговом учете отражает в составе расходов на оплату труда сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков в 2004 г. над суммой созданного резерва. Эта разница составляет 3 000 000 руб. (11 000 000 руб. - 8 000 000 руб.).

Рекомендуем организациям в течение года вести отдельный налоговый регистр и отражать в нем отчисления в резерв и фактические суммы отпускных, включая ЕСН. Тогда к концу года они получат готовые данные для инвентаризации резерва.

В соответствии со ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию - проверять и документально подтверждать наличие, состояние и оценку имущества и обязательств. Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация проводится обязательно.

В бухгалтерском учете, как и в налоговом, организация самостоятельно принимает решение о необходимости создания резерва на оплату отпусков. Это решение она фиксирует в учетной политике по бухгалтерскому учету. При изменении учетной политики на предстоящий год организация должна списать недоиспользованные суммы резерва, сформированного за текущий год, либо доначислить недостающие суммы.

Если в результате инвентаризации выявится, что суммы фактически начисленного резерва превышают суммы фактических расходов на оплату отпусков за год, 31 декабря отчетного года излишне начисленная сумма резерва сторнируется (п.3.51 Методических указаний). В учете это отражается проводкой:

     
       ———————————————————————————¬
       |Дебет 20, 26, 44 Кредит 96|
       L———————————————————————————
   

- сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков.

Если в результате проведенной инвентаризации будет выявлено, что сумма фактических расходов на оплату отпусков превышает сумму созданного резерва, в бухгалтерском учете необходимо отразить дополнительные отчисления в резерв на оплату отпусков и включить их в издержки производства и обращения:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96

- доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН, страховых взносов в ПФР и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве) над величиной резерва;

Дебет 96 Кредит 97

- списан остаток отпускных, превышающих сумму ранее начисленного резерва.

Таким образом, в бухгалтерском учете инвентаризация резерва на оплату отпусков проводится в конце года в том же порядке, что и в налоговом учете.

Перенос резерва на следующий год

В налоговом учете часть резерва на оплату отпусков, не использованных в текущем году, может быть перенесена на следующий год. Это разрешено п.4 ст.324.1 НК РФ, но только в том случае, если учетная политика организации в отношении формирования резерва на оплату отпусков в следующем году не изменится.

Какую сумму неиспользованного резерва можно перенести? Пунктом 4 ст.324.1 НК РФ предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, который создается на следующий год в соответствии с учетной политикой организации, уточняется исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений ЕСН. Следовательно, сумма резерва на оплату отпусков, которая переносится на следующий год, определяется не по предполагаемым (как при создании резерва), а по фактическим данным. А именно: исходя из точного количества дней отпусков, не использованных работниками за текущий год, среднедневного заработка этих работников, который рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы <**>, и ЕСН. Этот алгоритм расчета можно представить в виде формулы 1.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы утверждено Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Формула 1

Расчет суммы резерва на оплату отпусков,

которая переносится на следующий год

Сумма резерва Фактическое

на оплату количество дней Среднедневной Сумма ЕСН,

отпусков, = отпуска, не х заработок + относящаяся

которая использованных работников к исчисленным

переносится на работниками отпускным

следующий год в текущем году

Рассчитав сумму резерва, относящуюся к отпускам, не использованным за текущий год и перенесенным на следующий год, организация присоединяет ее к резерву на оплату отпусков предстоящего года. В этом и состоит уточнение резерва.

Обратите внимание: в следующем году перенесенную сумму резерва не надо включать в состав расходов, поскольку она уже была учтена в расходах предыдущего налогового периода.

А что делать с суммой, которая осталась от резерва на оплату отпусков после выделения из него суммы, относящейся к недоиспользованным отпускам и перенесенной на следующий год? Согласно п.3 ст.324.1 НК РФ недоиспользованная сумма резерва текущего года включается в состав внереализационных доходов текущего года.

Выведем алгоритм расчета этой суммы. Из общей суммы резерва на оплату отпусков, начисленной за налоговый период, вычитается сумма фактических расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) за налоговый период. Затем полученная величина уменьшается на сумму расходов на предстоящую оплату не использованных в текущем году отпусков (включая ЕСН). Этот расчет можно представить в виде формулы 2.

Формула 2

Определение суммы недоиспользованного резерва,

которая включается во внереализационные доходы

Сумма Часть резерва,

недоиспользованного Сумма Сумма относящаяся

резерва на оплату начисленного фактических к неиспользованным

отпусков, подлежащая = за год - расходов на - отпускам и

включению резерва на оплату отпусков подлежащая переносу

во внереализационные оплату отпусков за год на следующий

доходы налоговый период

Теперь рассмотрим на конкретном примере, как определить сумму недоиспользованного резерва на оплату отпусков, подлежащую включению в состав внереализационных доходов в конце налогового периода.

Пример 5. Воспользуемся данными примера 1. Допустим, учетная политика ООО "Альфа" в 2005 г. не изменилась. Организация снова решила формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. В 2004 г. сумма сформированного резерва составила 13 000 000 руб. Фактические расходы организации на оплату отпусков (с учетом ЕСН) в 2004 г. составили 11 500 000 руб. То есть на 31 декабря ООО "Альфа" имеет недоиспользованный остаток резерва на оплату отпусков в сумме 1 500 000 руб. (13 000 000 руб. - 11 500 000 руб.).

По расчетам ООО "Альфа" сумма расходов на оплату в 2005 г. отпусков, не использованных работниками в 2004 г. (с учетом ЕСН), составляет 1 000 000 руб. Эту сумму организация переносит в резерв на оплату отпусков на 2005 г.

Следовательно, сумма недоиспользованного резерва за 2004 г. равна 500 000 руб. (13 000 000 руб. - 11 500 000 руб. - 1 000 000 руб.).

Эту сумму ООО "Альфа" 31 декабря 2004 г. включает в состав внереализационных доходов.

В бухгалтерском учете в конце года также необходимо рассчитать сумму резерва на оплату отпусков, которая переносится на следующий год. Согласно п.3.50 Методических указаний резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка), ЕСН, страховых взносов в ПФР и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве.

Таким образом, сумма резерва на оплату отпусков, которую нужно перенести на следующий год, рассчитывается в бухгалтерском учете в том же порядке, что и для целей налогообложения прибыли.

Надо ли уточнять резерв в течение года

Численность сотрудников организации в течение года может изменяться - кто-то увольняется, кто-то приходит. По трудовому законодательству (ст.122 ТК РФ) через полгода вновь принятым на работу сотрудникам предоставляется ежегодный оплачиваемый отпуск. В связи с этим у бухгалтеров возникает вопрос: как правильно отразить в налоговом учете сумму расходов на оплату отпусков этим работникам? Ведь при расчете норматива отчислений в резерв на оплату отпусков эти суммы отпускных не учитывались.

Сразу отметим, что волноваться в данном случае не стоит. При отражении расходов на оплату отпусков следует опираться на нормы налогового законодательства. Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков, не вправе списывать суммы начисленных отпускных в расходы на оплату труда. В состав этих расходов включаются только отчисления в резерв. И не важно, что при расчете процента ежемесячных отчислений в резерв суммы отпускных вновь принятых сотрудников не учитывались. Ведь сумма фактических ежемесячных отчислений в резерв определяется уже с учетом сумм заработной платы вновь принятых сотрудников.

В результате инвентаризации может выявиться, что у организации недостаточно средств начисленного за год резерва для покрытия фактических расходов на оплату отпусков. Тогда 31 декабря года, в котором был создан резерв, организация включает сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (с учетом единого социального налога) над суммой созданного резерва в расходы на оплату труда в порядке, установленном п.3 ст.324.1 НК РФ.

При увольнении сотрудников у бухгалтеров также возникают вопросы. По трудовому законодательству (ст.127 ТК РФ) при расчетах с увольняющимися работниками им выплачиваются суммы компенсаций за все неиспользованные отпуска. Можно ли списать такие расходы за счет резерва на оплату отпусков или суммы выплачиваемых компенсаций за неиспользованный отпуск нужно включать в состав текущих расходов на оплату труда?

Из п.1 ст.324.1 НК РФ следует, что налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, за счет созданного резерва списывает только расходы на оплату использованных отпусков. Списание расходов по выплате компенсаций за неиспользованный отпуск за счет резерва Кодексом не предусмотрено. А денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые по трудовому законодательству, в налоговом учете относятся к расходам на оплату труда (п.8 ст.255 НК РФ).

Следовательно, расходы на выплату денежных компенсаций увольняющимся работникам за неиспользованный отпуск налогоплательщик включает в состав текущих расходов на оплату труда, а не списывает за счет созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Если из-за увольнения сотрудников часть резерва предстоящих расходов на оплату отпусков окажется недоиспользованной, организация 31 декабря должна включить излишек резерва в состав внереализационных доходов (п.3 ст.324.1 НК РФ).

Аналогичным образом решается вопрос и с выплатой компенсации за часть отпуска, которая превысила 28 календарных дней (ст.126 ТК РФ). Денежная компенсация, выплачиваемая работнику по его желанию взамен дополнительных дней отпуска, включается в состав расходов на оплату труда. За счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков она не списывается, поскольку это не предусмотрено ст.324.1 НК РФ.

А.А.Родионов

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

24.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——