"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 3, 2004

ДОСТАВКА ТОВАРОВ ПОКУПАТЕЛЯМ

Чтобы не остаться без клиентов, магазин розничной торговли должен максимально соответствовать их запросам. Так, если фирма продает крупногабаритные или тяжелые товары, то покупатели, как правило, предпочитают, чтобы заказ доставили им домой. Есть и такие клиенты, у которых нет времени или желания посещать магазины. Они выбирают товар по каталогам или через Интернет и заказывают доставку на дом или в офис. Чтобы удовлетворить такие запросы, надо позаботиться о транспортировке товаров. Сделать это магазин может разными способами - организовать собственную службу доставки или воспользоваться услугами специализированных компаний. В этих случаях бухгалтерский учет и налоговые последствия <*> будут различны.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Об оптимизации доставки товаров читайте также в журнале "Главбух" N 14, 2004, с. 18.

Обязательство по доставке

Продажа товара с доставкой покупателю регулируется ст.499 Гражданского кодекса РФ. Там сказано, что если договор купли-продажи заключен с условием доставки покупки, то продавец обязан привезти товар в то место, которое указал заказчик. А если такой пункт отдельно не оговорен, то по местожительству покупателя. Фирма может считать, что договор выполнен, только с момента вручения вещи клиенту. Но если гражданина на месте нет, то товар можно передать тому, кто предъявит какой-либо документ, подтверждающий право на получение груза.

Срок доставки товара обычно указан в договоре. Если срок не указан, то доставить товар необходимо в разумный срок после получения требования покупателя.

Доставка собственным транспортом магазина

Розничные магазины, которым приходится постоянно доставлять товар покупателям, используют для этих целей собственный транспорт. Расходы на его содержание погашаются путем включения их в стоимость продаваемых товаров или оплачиваются покупателем отдельно.

Доставка включена в цену товара

Если расходы на доставку товара уже заложены в цену, то многие фирмы в рекламных целях объявляют такие услуги бесплатными для покупателей. Из-за такого маркетингового хода у магазина могут возникнуть проблемы с налоговиками.

Дело в том, что в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ в налоговую базу для исчисления НДС включается стоимость безвозмездно оказанных услуг. Есть риск того, что, руководствуясь положениями ст.40 Налогового кодекса РФ, налоговые органы определят рыночную стоимость услуги по доставке и доначислят с нее НДС. При этом установить рыночную стоимость транспортной услуги им будет проще, чем обычно, ведь такие услуги очень распространены.

В этой ситуации можно порекомендовать составить в произвольной форме расчет продажной цены товаров. И среди статей, из которых складывается эта цена, указать расходы на доставку. Тогда проверяющим инспекторам будет ясно, что товары доставляются не бесплатно, а стоимость этой услуги фактически погашает покупатель.

Однако на это налоговые органы вполне резонно могут потребовать убрать транспортные расходы из расчета продажной стоимости. Ведь фирмы, заявив о бесплатной доставке, фактически сами для себя обозначили два вида деятельности - торговлю и транспортные услуги. И расходы на оказание транспортных услуг следует отделить от расходов на продажу товаров. Кроме того, налоговики могут заявить о необходимости перевести этот вид деятельности на ЕНВД, если в регионе действует соответствующий закон.

Если же стоимость транспортных услуг будет включена в цену товара и отдельно никак не отражена, то переходить на ЕНВД не надо. То есть вместо бесплатной доставки стоит указывать, что доставка уже входит в стоимость покупки.

Во-первых, система ЕНВД применяется в отношении автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. А эта деятельность должна осуществляться на основании договора перевозки (п.1 ст.784 Гражданского кодекса РФ). По такому договору перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его получателю, а отправитель - уплатить за перевозку установленную плату (ст.785 Гражданского кодекса РФ). В данном же случае договор перевозки не заключается.

Во-вторых, стоимость транспортных услуг с покупателя отдельно не взимается. А значит, фирма не получает дохода от транспортировки. Следовательно, отсутствует важнейший признак предпринимательской деятельности - систематическое получение дохода (п.1 ст.2 Гражданского кодекса РФ). Таким образом, считать доставку самостоятельным видом предпринимательской деятельности нельзя. И налоговой базы в этом случае не образуется. Доставка здесь - всего лишь одно из условий договора, не предусматривающее отдельной платы. Поэтому нет никаких оснований для обложения этой деятельности ЕНВД.

При этом расходы на содержание транспортных средств в бухгалтерском учете нужно учитывать как издержки обращения, связанные со сбытом товаров, а в налоговом учете - относить к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп.11 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

Примечание редакции. Не лицензируют услуги по перевозке грузов автотранспортом грузоподъемностью менее 3,5 т, если эта деятельность осуществляется для собственных нужд юридического лица. Это предусмотрено в п.1 ст.17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ.

Пример 1. Магазин ООО "Уют" реализует в розницу мебель - кухонные уголки. Доставляют мебель собственным транспортом. В каждой товарной накладной, выписанной покупателям, указали стоимость кухонного уголка - 42 000 руб., в том числе НДС - 6406,78 руб. За II квартал 2004 г. было реализовано 22 комплекта.

Выручка от продажи составила:

42 000 руб. х 22 шт. = 924 000 руб.

Покупная стоимость одного комплекта - 29 000 руб. (в том числе НДС - 4423,73 руб.), сумма расходов на продажу за отчетный период - 192 000 руб., в том числе расходы на содержание транспорта - 32 000 руб. Учет товаров ведется в покупных ценах. В бухгалтерском учете магазина сделаны следующие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 540 677,94 руб. (22 шт. х (29 000 руб. - 4423,73 руб.)) - оприходованы кухонные уголки;

Дебет 19 Кредит 60

- 97 322,06 руб. (22 шт. х 4423,73 руб.) - отражен "входной" НДС, выставленный поставщиком уголков;

Дебет 60 Кредит 51

- 638 000 руб. (29 000 руб. х 22 шт.) - оплачен товар поставщику;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- 97 322,06 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС;

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 924 000 руб. - отражена полученная от покупателей выручка;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 140 949,15 руб. (924 000 руб. : 118% х 18%) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 540 677,94 руб. - списана покупная стоимость проданных товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 192 000 руб. - списаны расходы на продажу, возникшие в отчетном периоде;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 50 372,91 руб. (924 000 - 140 949,15 - 540 677,94 - 192 000) - учтен полученный финансовый результат.

Стоимость доставки отделена от цены товара

Если фирма стоимость услуги по доставке отражает отдельно или вообще заключает на доставку специальный договор, то необходимость применения ЕНВД будет зависеть только от количества используемого автотранспорта. В пп.6 п.2 ст.346.26 Налогового кодекса РФ сказано, что оказание автотранспортных услуг при условии эксплуатации не более 20 машин подпадает под ЕНВД.

Но, чтобы у организации возникла обязанность перейти на ЕНВД, такая деятельность должна осуществляться именно как отдельный вид. Услуги квалифицируются в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. А в нем к транспортным услугам отнесены и перевозки грузов автомобильным транспортом (код 022500).

Кроме того, если фирма помимо розничной торговли оказывает еще и транспортные услуги, то ей необходимо вести раздельный учет между двумя этими видами деятельности. Общехозяйственные расходы проще всего распределять между ними пропорционально выручке по каждому из видов.

Пример 2. Магазин ООО "Электроника" торгует бытовой техникой. По желанию покупателя товар может быть доставлен к нему домой транспортом магазина. Стоимость доставки - 200 руб. В июне 2004 г. магазином было продано 46 единиц бытовой техники на общую сумму 1 230 000 руб., в том числе НДС - 187 627,12 руб. Покупная стоимость этих товаров - 689 000 руб., а расходы на продажу - 176 000 руб. Сумма общехозяйственных расходов фирмы за отчетный период составила 89 000 руб.

По договорам с покупателями им домой было доставлено 33 единицы бытовой техники. Сумма выручки за доставку:

33 ед. х 200 руб. = 6600 руб.

Расходы на содержание транспорта составили 3200 руб., а сумма ЕНВД в месяц по транспортным услугам - 650 руб. Рассчитаем сумму общехозяйственных расходов, приходящуюся на каждый вид деятельности. Выручка от торговли участвует в расчете без учета НДС - это следует из положений п.6 ст.274 Налогового кодекса РФ. Выручка от торговли без НДС: 1 042 372,88 руб. (1 230 000 - 187 627,12).

Сумма общехозяйственных расходов на торговлю:

89 000 руб. х (1 042 372,88 руб. : (1 042 372,88 руб. + 6600 руб.)) = 88 440,02 руб.

Сумма общехозяйственных расходов на транспортные расходы:

89 000 руб. - 88 440,02 руб. = 559,98 руб.

В июне 2004 г. в бухгалтерском учете фирмы были сделаны следующие проводки:

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка от продаж"

- 1 230 000 руб. - отражена полученная от покупателей выручка;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 187 627,12 руб. - начислен НДС с продаж;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 689 000 руб. - списана покупная стоимость проданных товаров;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 176 000 руб. - списаны расходы на продажу, возникшие в отчетном периоде;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26

- 88 440,02 руб. - списана доля общехозяйственных расходов, приходящихся на торговлю;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 88 932,86 руб. (1 230 000 - 187 627,12 - 689 000 - 176 000 - 88 440,02) - отражен финансовый результат от торговли;

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка от услуг по ЕНВД"

- 6600 руб. - отражена выручка от оказания транспортных услуг;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж по ЕНВД" Кредит 23

- 3200 руб. - списаны затраты на содержание транспорта;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж по ЕНВД" Кредит 26

- 559,98 руб. - списана доля общехозяйственных расходов, приходящихся на транспортные услуги;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 2840,02 руб. (6600 - 3200 - 559,98) - отражен финансовый результат от оказания транспортных услуг;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕНВД"

- 650 руб. - отражен начисленный ЕНВД.

Доставка товара сторонним транспортом

Оплата доставки не включена в цену товара

Торговая фирма может заключить договор на организацию перевозок со специализированными транспортными предприятиями. В этом случае транспортная компания обязуется доставлять в указанное место товар, реализованный продавцом. Продавец удерживает с покупателя деньги за доставку и передает их перевозчику. Таким образом, магазин выступает в качестве посредника между покупателем и перевозчиком в отношении услуг по доставке. Выгода продавца заключена в том, что он гарантирует своим покупателям доставку товаров, соответственно, выполняет обязательства по договору купли-продажи.

Деньги, полученные за доставку от покупателей, фирме-продавцу не принадлежат. Следовательно, их не включают в доход ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Однако если продавец все же оставляет у себя какую-то часть оплаты за доставку, полученной от покупателя, то ее следует признать выручкой от оказания посреднических услуг. Эта сумма подлежит налогообложению.

Если услуги транспортной компании оплатила сама торговая организация, но по договору установлено, что они возмещаются покупателем сверх стоимости товаров, то бухгалтер торговой организации в счете-фактуре должен выделить эти расходы отдельной строкой.

Пример 3. Магазин ООО "Мир техники" торгует бытовой техникой. Реализованные товары доставляет покупателям транспортная компания ООО "Скорость". В договоре между продавцом и перевозчиком указано, что магазин взимает деньги за доставку с покупателей и передает их ООО "Скорость". Вознаграждение магазина за посреднические услуги составляет 5 процентов от стоимости перевозки.

НДС в налоговом учете магазина начисляется "по отгрузке".

В июне 2004 г. магазин получил от покупателей за доставку техники 8000 руб. Из них посредническое вознаграждение продавца составило 400 руб. (в том числе НДС - 61,02 руб.). ООО "Скорость" причитается 7600 руб. (8000 руб. - 400 руб.)

Бухгалтер ООО "Мир техники" отразил эту операцию следующим образом:

Дебет 50 Кредит 62

- 8000 руб. - получены деньги за доставку бытовой техники от покупателей;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с перевозчиком"

- 8000 руб. - отражена стоимость доставки, которую возместил покупатель;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с перевозчиком" Кредит 90 субсчет "Выручка от посреднических услуг"

- 400 руб. - начислено вознаграждение за посреднические услуги;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 61,02 руб. - начислен НДС с выручки от посреднических услуг;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с перевозчиком" Кредит 51

- 7600 руб. - перечислена оплата за доставку перевозчику;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 338,98 руб. (400 - 61,02) - отражена прибыль от оказания посреднической услуги.

Стоимость доставки включена в цену товара

Продавец может включить стоимость доставки, которую осуществляет транспортная компания, в цену товара. В этом случае расходы на доставку учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". Поэтому проводки, которые следует сделать при доставке товара покупателю в соответствии с договором купли-продажи, будут аналогичны приведенным в примере 1.

Для целей налогообложения прибыли расходы на доставку включаются в состав косвенных расходов, связанных с реализацией покупных товаров (пп.3 п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ).

Если фирма применяет "упрощенку"

Если розничный магазин использует УСН, то все расходы по доставке товаров покупателям ему придется оплачивать самостоятельно. Дело в том, что включить в расходы можно только те суммы, которые были уплачены перевозчику в связи с приобретением товаров. Это разрешено пп.5 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ, где сказано, что налогооблагаемый доход можно уменьшить на все материальные расходы. Материальные расходы перечислены в ст.254 Налогового кодекса РФ, где в п.2 поименованы и транспортные расходы, связанные с приобретением ТМЦ.

А вот средства, истраченные на доставку товаров покупателям, при расчете единого налога учесть нельзя. Этот вид затрат не указан в п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ, которая содержит закрытый перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход при использовании УСН.

Для уменьшения налога можно включить в расходы "входной" НДС, предъявленный транспортной компанией за доставку. Руководствоваться при этом надо пп.8 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Ведь в нем нет никаких оговорок по поводу того, что в расходы можно включить только тот "входной" НДС, который связан с товарами, работами или услугами, учитываемыми при расчете единого налога. Однако эта позиция может вызвать протест налоговых органов, и фирме придется вступить в судебное разбирательство. Организации, применяющей УСН, удобнее доставлять товар покупателям собственным транспортом. Согласно пп.12 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ, при расчете налоговой базы по УСН можно учитывать затраты на содержание служебного транспорта. При этом стоимость услуг по доставке включают в цену и отдельно не отражают.

А.В.Максимов

Аудитор

Подписано в печать

23.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——