"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 3, 2004

ПОДГОТОВКА ТОВАРА К ПРОДАЖЕ

Имея дело с предпродажной подготовкой товаров, очень важно определиться, к какому виду расходов приводят такие операции. Не возникнет ли в ходе торговли производственная деятельность? У бухгалтера торговой организации, привыкшего иметь дело с издержками обращения и товарами, могут возникнуть трудности с учетом остатков незавершенного производства и готовой продукции.

Ведь бухгалтерский и налоговый учет производственных и торговых операций существенно отличаются. Если операции по предпродажной подготовке все-таки относятся к торговой деятельности, то от выбора варианта бухгалтерского учета (включить отдельные виды расходов в фактическую себестоимость товаров или в расходы на продажу) может зависеть возникновение временных разниц, усложняющих работу бухгалтера.

Когда товары превращаются в товарную продукцию

В целях налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п.3 ст.38 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете товары учитывают в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (п.2 ПБУ 5/01). До поступления товаров в продажу торговая организация может включать затраты на их заготовку и доставку до центральных складов (баз) либо в фактическую себестоимость, либо в состав расходов на продажу (п.13 ПБУ 5/01).

Обратите внимание, что в пп."г" п.3 старого ПБУ 5/98 (утв. Приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н) под товарами понимались МПЗ, предназначенные для продажи или перепродажи без дополнительной обработки. В новом ПБУ 5/01 товары - это МПЗ, предназначенные для продажи. При этом про запрет дополнительной обработки ничего не говорится. Означает ли это, что товар перед продажей можно как следует переделать и он при этом не станет новым продуктом?

Определение в ПБУ 5/01 затрат по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, дает расплывчатый ответ на этот вопрос. Расходы по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, могут быть включены в фактическую себестоимость МПЗ (п.6 ПБУ 5/01).

Но ведь существует много способов улучшать технические характеристики приобретенного на продажу имущества. Однако перечень манипуляций с товарами, которые допускаются при торговой деятельности, все-таки ограничен. Например, согласно положениям разд.2 Методических указаний по определению оборота розничной и оптовой торговли на принципах статистики предприятий, под торговлей понимается перепродажа, то есть продажа без видоизменения новых или бывших в употреблении товаров.

Расходы на ремонт

Если для продажи закупают, например, бывшее в употреблении оборудование и ремонтируют его, то такая предпродажная подготовка (улучшение технических характеристик оборудования) - уже производственная деятельность. Она отражается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Это означает, что расходы, связанные с приобретением и ремонтом оборудования, в бухгалтерском учете формируют фактическую себестоимость готовой продукции согласно п.203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания). В налоговом учете это расходы, связанные с производством и реализацией, которые у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по "начислению", распределяются на прямые и косвенные в порядке, установленном "производственной" ст.318 Налогового кодекса РФ, а не "торговой" ст.320 Налогового кодекса РФ.

Пример 1. ООО "Мастер" торгует бывшим в употреблении обрабатывающим оборудованием. В июле 2004 г. предприятие приобрело бывший в употреблении станок для деревообработки за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), отремонтировало его и продало за 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

Расходы на ремонт станка составили 50 000 руб.: в том числе 20 000 руб. - заработная плата рабочих, выполнивших ремонт, вместе с начисленными на нее ЕСН и страховыми взносами, а 30 000 руб. - стоимость использованных запасных частей и материалов.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 10 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходован станок, подлежащий ремонту;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - отражен НДС, предъявленный продавцом станка;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. - оплачен продавцу станок;

Дебет 68 Кредит 19

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный продавцу станка;

Дебет 20 Кредит 10

- 100 000 руб. - отражена передача станка для проведения ремонта;

Дебет 20 Кредит 10 (70, 68, 69...)

- 50 000 руб. - отражены расходы на проведение ремонта станка;

Дебет 43 Кредит 20

- 150 000 руб. (100 000 + 50 000) - оприходован станок после проведения ремонта как готовая продукция;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 236 000 руб. - отражена реализация станка;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 36 000 руб. - начислен НДС от реализации станка;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- 150 000 руб. - списана стоимость проданного станка.

Предпродажная подготовка в розничной торговле

При продаже товаров населению в розничной торговле порядок предпродажной подготовки товаров регулируется еще и Правилами продажи отдельных видов товаров, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. N 55 (далее - Правила).

Особое внимание нужно обратить на предпродажную подготовку продовольственных товаров. О ней говорится в п.п.33 - 35 Правил. Продовольственные товары должны быть освобождены от промышленной тары и проверены на качественность по внешним признакам, отбракованы и рассортированы. Обратите внимание, что объем фасуемых товаров с короткими сроками годности не должен превышать объема их реализации в течение одного дня торговли. А вот перед продажей продовольственных товаров, расфасованных и упакованных изготовителем с указанием веса на упаковке, их не нужно дополнительно взвешивать. Так как нерасфасованные продовольственные товары продавать нельзя (за некоторыми исключениями), то продукты должны продаваться в упаковке без взимания за нее дополнительной платы <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробно о том, как учитывать упаковочные материалы, читайте в приложении N 2, 2003, с. 31.

А вот для технически сложных товаров бытового назначения (в том числе вычислительной и множительной техники, средств связи) установленный перечень непроизводственных манипуляций с товарами гораздо шире. Он включает проверку комплектности, качества изделия (заметим - без ограничения способов проверки) и при необходимости - сборку изделия и его наладку (п.47 Правил).

Для других групп товаров, таких, как ювелирные изделия, автомобили, текстиль, животные и растения и т.д., в Правилах предусмотрены специальные особенности предпродажной подготовки.

Фасовка

Потребительская упаковка предназначена для продажи товаров населению. Это часть товара, входящая в его стоимость. А после реализации она переходит в полную собственность покупателя. Как правило, товары в потребительской упаковке перевозятся в дополнительной (транспортной) таре.

Фасовка товаров сама по себе может являться непростым технологическим процессом с использованием оборудования, оснастки, упаковочных материалов и т.п. В целях бухгалтерского учета и налогообложения прибыли операция по фасовке товаров (например, в потребительскую тару) может рассматриваться как часть торговой деятельности, так как видоизменения товаров при этом не происходит. Однако существуют отдельные виды продукции, для которых процесс фасовки может трактоваться как возникновение производственной деятельности.

Так, согласно п.3 ст.182 Налогового кодекса РФ, для целей гл.22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ к производству приравнивается розлив подакцизных товаров, если он является частью процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов или другой нормативно-технической документации.

В частности, розлив (упаковка) моторных масел в потребительскую тару предусмотрен ГОСТами, регламентирующими производство этих нефтепродуктов. Операция розлива представлена в ГОСТах как часть общего производственного процесса моторных масел. Следовательно, деятельность по их упаковке в потребительскую тару рассматривается как производственная. Такой вывод, правда, связанный только с вопросами исчисления акцизов, содержится в Письме Минфина России от 20 февраля 2001 г. N 04-03-06/18 и в ряде частных разъяснений налоговых органов.

Тем не менее требования гл.22 Налогового кодекса РФ, связанные с фискальными целями, не распространяются на порядок бухгалтерского учета операций по фасовке моторных масел в рамках торговой деятельности. Аналогично эти требования не имеют отношения к исчислению других налогов (не акцизов), так как в Налоговом кодексе заложена автономность правил для разных налогов.

Статьей 481 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что продавец обязан передать покупателю товар в упаковке. Исключение составляют товары, которым по своему характеру она не требуется. Поэтому для целей налогообложения прибыли и бухгалтерского учета розлив приобретенного для продажи товара в потребительскую тару представляет собой не процесс производства продукции. Это всего лишь часть торгово-технологического процесса, под которым подразумевают последовательность операций, обеспечивающих процесс купли-продажи товаров (п.91 ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения").

Улучшения технических характеристик товаров иногда производят путем их смешения, в том числе с одновременной их расфасовкой в тару. Подобные действия, даже совершаемые "по собственному рецепту" продавца, приравниваются к производству для целей гл.22 Налогового кодекса РФ, если в результате смешения получается подакцизный товар (п.3 ст.182 Налогового кодекса РФ). По мнению автора, если в результате смешения товаров получается новый продукт, который по физико-химическим и прочим характеристикам отличается от исходных компонентов, то и для целей бухгалтерского и налогового учета налицо производственный процесс, а не торговая операция.

Упаковка с признаками рекламы

Расфасовывая товары, организация может использовать рекламную упаковку. Так, например, на коробке или пакете может быть размещена информация о самой организации (ее реквизиты, логотип), об ассортименте товаров и т.п. Являются ли расходы торговой организации, связанные с такой упаковкой, рекламными? Нормируются ли они, так как прямо не поименованы в п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ?

Позицию налоговых органов по вопросу учета таких расходов для целей налогообложения прибыли нельзя назвать однозначной.

С одной стороны, затраты на изготовление упаковки с логотипом предприятия налоговые органы рассматривают как расходы рекламного характера, так как она несет информацию, которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана поддерживать интерес к товару в упаковке с товарным знаком предприятия. То есть расходы на упаковку с логотипами и реквизитами предприятия налоговики считают рекламными для целей налогообложения на основании определения рекламы, данного в ст.2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе". А так как они не упоминаются в п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ, то должны нормироваться.

С другой стороны, расходы по фасовке и упаковке налоговые органы разрешают включать в состав расходов в полном объеме. Об этом говорится, например, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 20 февраля 2003 г. N 26-12/10693. В этом разъяснении такие затраты торговой организации предложено учесть в составе материальных расходов на основании пп.2 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ. В ней говорится, что к материальным расходам относят расходы по приобретению материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). Однако в Письме не уточняются характеристики упаковки.

В соответствии с п.4 ст.252 Налогового кодекса РФ, если какие-либо затраты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов с равными основаниями, то организация может самостоятельно определить, к какой именно группе она их отнесет. Это положение относится к любым налогоплательщикам - как к производственным, так и к торговым предприятиям.

То есть, если упаковка (даже с явными признаками рекламы) является неотъемлемой частью производимой продукции, затраты на ее изготовление относятся к материальным расходам на приобретение сырья и (или) материалов на основании пп.2 п.1 ст.254 Налогового кодекса РФ полностью. Ведь эти расходы являются необходимым компонентом при производстве продукта. И, следовательно, в соответствии с п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ - прямыми расходами, а не косвенными (как, например, реклама).

Для производственных предприятий они подлежат учету в порядке, определенном п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ, то есть должны распределяться на остатки незавершенного производства. Такое разъяснение, например, содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 15 сентября 2003 г. N 26-12/50798. По нашему мнению, эти рекомендации, данные производственникам, вполне могут быть распространены и на торговлю. Однако торговая организация, в отличие от производственной, признает материальные расходы на упаковку товаров не прямыми, а косвенными, в полном объеме уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (ст.320 Налогового кодекса РФ).

Пример 2. Торговая оптовая организация ООО "Маркет" приобрела нерасфасованную муку за 110 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.) и упаковочные пакеты за 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Мука и упаковка были переданы на давальческих началах сторонней фирме ООО "Хлебный дом" для расфасовки продукта. Фирме за услуги по упаковке муки уплачено 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

В отчетном периоде ООО "Маркет" реализовало покупателям половину упакованной муки на сумму 132 000 руб. (в том числе НДС - 12 000 руб.). Учетной политикой для целей бухгалтерского учета предусмотрено, что расходы по предпродажной подготовке (упаковке) включаются в фактическую себестоимость товаров.

В бухгалтерском учете были сделаны такие записи:

Дебет 41 субсчет "Товары на складе нерасфасованные" Кредит 60

- 100 000 руб. (110 000 - 10 000) - оприходована мука, подлежащая расфасовке;

Дебет 19 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком муки;

Дебет 60 Кредит 51

- 110 000 руб. - мука оплачена поставщику;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- 10 000 руб. - принят к вычету уплаченный НДС.

Приобретенные упаковочные пакеты являются особым видом МПЗ - тарой. В торговых организациях тара учитывается на счете 41 "Товары" субсчет "Тара под товаром и порожняя" (п.п.160, 166 Методических указаний). Вот как это отразили в бухучете:

Дебет 41 субсчет "Тара и тарные материалы" Кредит 60

- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - оприходованы упаковочные пакеты;

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком пакетов;

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. - отражена оплата пакетов;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету уплаченный НДС, предъявленный поставщиком пакетов.

На основании п.157 Методических указаний организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета материалов (на отдельном субсчете). В рассматриваемом случае торговая организация может использовать аналогичный подход и отразить эти операции так:

Дебет 41 субсчет "Товары, переданные на расфасовку" Кредит 41 субсчет "Товары на складе нерасфасованные"

- 100 000 руб. - отражена передача муки на расфасовку;

Дебет 41 субсчет "Упаковка, переданная для расфасовки" Кредит 41 субсчет "Тара и тарные материалы"

- 10 000 руб. - отражена передача пакетов на расфасовку;

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. - отражена оплата за услуги по расфасовке;

Дебет 41 субсчет "Товары на складах" Кредит 41 субсчет "Товары, переданные на расфасовку"

- 100 000 руб. - возвращена расфасованная мука;

Дебет 41 субсчет "Товары на складах" Кредит 41 субсчет "Упаковка, переданная для расфасовки"

- 10 000 руб. - стоимость упаковочных пакетов включена в фактическую себестоимость муки;

Дебет 41 субсчет "Товары на складах" Кредит 60

- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - стоимость услуг по расфасовке включена в фактическую себестоимость муки;

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - отражен НДС, предъявленный за услуги по расфасовке муки;

Дебет 68 Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету уплаченный НДС с услуг по расфасовке.

Итого затраты по предпродажной подготовке муки составили:

10 000 руб. + 10 000 руб. = 20 000 руб.

А фактическая себестоимость упакованной муки:

100 000 руб. + 20 000 руб. = 120 000 руб.

Бухгалтер записал:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 132 000 руб. - отражена реализация половины муки;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "НДС"

- 12 000 руб. - начислен НДС с реализации муки;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 субсчет "Товары на складах"

- 60 000 руб. (120 000 руб. : 2) - списана себестоимость проданной муки.

В налоговом учете расходы по предпродажной подготовке муки учитывают в полной сумме в составе косвенных расходов. Об этом сказано в ст.320 Налогового кодекса РФ. А в бухгалтерском учете половина этих расходов не учитывается при формировании прибыли, так как была реализована лишь половина муки.

Следовательно, возникает налогооблагаемая временная разница на основании ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, в размере 10 000 руб. (20 000 руб. : 2).

Этой разнице соответствует отложенное налоговое обязательство (п.п.15, 18 ПБУ 18/02), которое отражают проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

По мере продажи оставшейся половины муки налогооблагаемая временная разница и отложенное обязательство будут уменьшаться в соответствующей пропорции с отражением проводками:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Комиссионная торговля

Если организация розничной торговли реализует товары в качестве комиссионера, то порядок возмещения расходов по выполнению поручения комитента и размер комиссионного вознаграждения определяются договором комиссии (ст.ст.991, 1001 Гражданского кодекса РФ). Однако поскольку Правилами установлены обязанности продавца (организации розничной торговли) независимо от наличия права собственности на реализуемые товары, то и расходы по предпродажной подготовке товаров производятся комиссионером, торгующим в розницу, за свой счет, если договором специально не оговорено иное. Они включаются в расходы по оказанию посреднических услуг и не возмещаются комитентом.

Пример 3. Магазин ООО "Электроника" по договору комиссии получил от комитента радиоаппаратуру. Согласно договору товары принимают на комиссию после наружного осмотра. Расходы по предпродажной подготовке товаров (проверке технических характеристик) оплачивает сам комиссионер. Для проведения предпродажной подготовки радиоаппаратуры комиссионер привлек специализированную фирму ООО "Эксперт". Стоимость ее услуг на условиях стопроцентной предоплаты составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Организации - посредники в сфере торговли для учета своих собственных расходов используют счет 44 "Расходы на продажу".

В бухгалтерском учете ООО "Электроника" были сделаны следующие записи о предпродажной подготовке:

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. - отражена оплата фирме за проверку технических характеристик;

Дебет 44 Кредит 60

- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - включена в состав расходов на продажу стоимость услуг по проверке аппаратуры;

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - отражен предъявленный НДС по услугам по проверке аппаратуры;

Дебет 68 субсчет "НДС" Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету уплаченный НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 44

- 10 000 руб. - списаны расходы на продажу.

Е.Л.Веденина

Ведущий экономист

ООО "Способ действия"

Подписано в печать

23.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——