"Главбух". Приложение "Учет в торговле", N 3, 2004

ДВА В ОДНОМ: "ВМЕНЕНКА" И "УПРОЩЕНКА"

Проблема одновременного применения упрощенной системы и единого налога на одном предприятии стала актуальной только с 1 января 2004 г. Применять можно, а в том, как учитывать результаты, ясности нет. В связи с нормативной неопределенностью у магазинов, поспешивших перейти на УСН в дополнение к ЕНВД, возникают вопросы по раздельному учету и исчислению обоих налогов. Статья поможет разобраться в том, выгодна ли такая схема и каким предприятиям.

Ранее сочетание специальных налоговых режимов было прямо запрещено. Единственной системой налогообложения, которая в течение 2003 г. могла применяться налогоплательщиком, переведенным на уплату ЕНВД по каким-либо видам деятельности, была общепринятая - с уплатой всех установленных налогов.

Таким образом, налогоплательщик, обязанный уплачивать ЕНВД хотя бы по одному, пусть незначительному эпизоду своей финансово-хозяйственной деятельности, автоматически утрачивал право применять УСН по всем остальным операциям. Соответственно, поскольку УСН можно было использовать только в отношении всей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а не по отдельным направлениям бизнеса, таким организациям и предпринимателям было труднее регулировать совокупную налоговую нагрузку. Так как избежать ЕНВД по закону нельзя, то организациям приходилось либо отказываться от "упрощенки", либо выделять не облагаемые ЕНВД виды деятельности в отдельные самостоятельные предприятия для того, чтобы применять на них УСН.

Это ограничение прекратило действовать с вступлением в силу Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 117-ФЗ. Теперь формулировка п.4 ст.346.12 Налогового кодекса РФ допускает сочетание с ЕНВД не только обычного, но и упрощенного налогового режима. Многие предприятия сразу же решили воспользоваться этим правом и подали заявление о переходе на "упрощенку".

Однако многие из тех фирм и предпринимателей, которые сочли для себя выгодным одновременное использование двух специальных налоговых режимов, столкнулись с тем, что не знают, как при этом вести бухгалтерский и налоговый учет. Дело в том, что такой вариант в действующем законодательстве не описан. Перед налогоплательщиками встала задача выработать собственную методику организации учета, основанную на действующих нормах и положениях.

Можно ли обойтись без бухучета?

Итак, п.4 ст.346.12 Налогового кодекса РФ гласит, что организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных видов предпринимательства. При этом ограничения, существующие для перехода на УСН, такие предприятия должны определять исходя из всех своих видов деятельности. То есть с учетом всех операций, имущества и сотрудников, относящихся как к "упрощенке", так и к "вмененке".

Некоторая логика в этом есть, поскольку УСН устанавливается для организации в целом, а не по некоторым направлениям ее деятельности, следовательно, и ограничения должны считаться целиком. А то, что какие-либо отдельные направления подлежат налогообложению ЕНВД, этого основополагающего принципа не меняет.

В связи с этим требованием встает вопрос об организации бухгалтерского учета. В самом деле, ведь "упрощенцы" вести бухучет не обязаны. По общим правилам нужно вести только учет основных средств и нематериальных активов. Учет прочих операций "упрощенцы" ведут в порядке, установленном гл.26.2 Налогового кодекса РФ, то есть отражают лишь доходы и расходы в специальной книге. Это указание следует понимать так: налоговый регистр - книга учета доходов и расходов - для УСН заменяет собой и бухгалтерские регистры предприятия.

Однако аналогичной льготы для плательщиков ЕНВД законодательство по бухгалтерскому учету не предусматривает. В связи с этим они должны вести бухучет и представлять бухгалтерскую отчетность в общем порядке.

Оказывается, с точки зрения контролирующих инстанций "упрощенцы", у которых один из видов деятельности переведен на уплату ЕНВД, свою учетную бухгалтерскую льготу теряют. Именно так высказался Минфин России, причем, обратите внимание, в ответ на запрос именно МНС России. В Письме Минфина России от 26 марта 2004 г. N 04-02-03/69 никакой аргументации нет. Позиция высказана в качестве мнения Минфина о том, что если организация применяет два специальных налоговых режима, один их которых не освобождается от ведения бухгалтерского учета, то она должна вести такой учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации. Рассчитывать на то, что контролирующие органы сочтут это мнение неверным и разрешат "упрощенцам"-"вмененщикам" не вести бухучет хотя бы по части деятельности, не приходится. Таким образом, одна из важных привлекательных сторон УСН (освобождение от ведения бухгалтерского учета) для подобных предприятий оказывается утраченной.

Двойные ограничения

Нельзя не упомянуть здесь и о проблемах "обратного" действия ограничений. Речь идет о ситуации, когда налогоплательщик не укладывается в ограничения, введенные для видов деятельности, которые подлежат переводу на ЕНВД. Подпункты 4 и 5 п.2 ст.346.26 Налогового кодекса РФ содержат физические показатели площади торгового зала, превышение которых означает невозможность применения системы ЕНВД в отношении данной торговой точки. Ранее это положение п.2 трактовалось налоговыми органами так: налогоплательщики, торгующие в розницу, превысившие ограничение хотя бы по одному объекту, не подлежат переводу на уплату ЕНВД по этому виду деятельности. Это мнение было отражено в Методических рекомендациях по применению главы 26.3 (утв. Приказом МНС России от 10 декабря 2002 г. N БГ-3-22/707), а также, например, в Письме МНС России от 1 августа 2003 г. N 22-2-14/1757-АБ026.

Правда, Приказом МНС России от 1 марта 2004 г. N БГ-3-22/165@ методичка по ЕНВД была отменена, однако это вовсе не означает, что налоговики отказались от этой точки зрения.

Впрочем, есть мнение, что такое понимание формулировки из Налогового кодекса РФ в действительности неверно. Вероятнее всего, разработчики гл.26.3 Налогового кодекса РФ, говоря о площади каждого объекта, имели в виду, что надо считать площадь не суммарно по предприятию, а по каждому залу, используемому для ведения соответствующей деятельности. Вероятно, что налоговики все же пересмотрят свой подход. Тем более что Минфин России, к которому в ближайшее время перейдут полномочия по разъяснению норм налогового законодательства, подобную точку зрения не разделяет, о чем свидетельствует, например, Письмо Минфина России от 15 марта 2004 г. N 04-05-12/13. В этом документе разъяснено, что положения гл.26.3 Налогового кодекса РФ не устанавливают ограничений в применении ЕНВД и общего (или иного) режима налогообложения в случае превышения установленных ограничений по одному из объектов организации торговли или общественного питания. Просто торговая деятельность налогоплательщика через зал площадью более 150 кв. м не подлежит переводу на ЕНВД и требует от налогоплательщика соблюдения положений п.п.6 и 7 ст.346.26 Налогового кодекса РФ. При этом по остальным торговым точкам с площадью залов менее 150 кв. м ЕНВД применяется.

Получается, что ограничения, установленные для плательщиков ЕНВД, в отличие от критериев применения "упрощенки" действуют не просто в отношении отдельных видов деятельности, а даже в части отдельных объектов, через которые она ведется.

Ведение раздельного учета

В настоящее время в качестве инструкции для одновременного ведения учета по двум системам предприятия располагают всего лишь положениями двух статей Налогового кодекса, имеющими к тому же лишь косвенное отношение к рассматриваемой ситуации.

Прежде всего, это п.п.6 и 7 ст.346.26, касающиеся требований к учету у многопрофильного "вмененщика" либо предприятия, которое одновременно ведет виды деятельности как переведенные, так и не переведенные на ЕНВД.

При осуществлении нескольких видов деятельности, в равной мере подлежащих налогообложению ЕНВД, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности. Очевидно, что в этом случае раздельный учет совершенно необходим, но он должен быть организован только в части определения величин тех физических показателей, которые влияют на размер вмененного дохода для конкретного вида деятельности.

Если вспомнить, что ни один из предусмотренных в п.3 ст.346.29 Налогового кодекса РФ показателей никак не связан с результатами деятельности налогоплательщика, а характеризует только его оснащенность, то становится ясно, что в этой ситуации полностью раздельный учет не нужен. Ведь достаточно определить (и закрепить внутренней распорядительной документацией), на какой именно площади (силами каких работников, с использованием какого количества рабочих мест или посредством скольких транспортных средств) осуществляется деятельность, в отношении которой предусмотрена уплата ЕНВД, чтобы быть уверенным в правильности исчисления налога. Бухгалтеру останется только следить за стабильностью этих показателей. А вот если в рамках предприятия осуществляется деятельность и по системе УСН, и по нескольким видам деятельности в режиме ЕНВД, то раздельный учет придется обеспечивать не только для "упрощенки", но и для каждого отдельного "вмененного" режима.

С точки зрения организации учетной работы такая ситуация значительно сложнее. В этом случае, согласно требованиям гл.26.3 Налогового кодекса РФ, налогоплательщики обязаны вести полностью раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и деятельности, по которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом налоги и сборы по не облагаемым ЕНВД видам деятельности уплачивают в порядке, предусмотренном соответствующими главами Налогового кодекса РФ (для упрощенной системы налогообложения - гл.26.2, а для общего налогового режима - гл.21, 24, 25 и 30 Налогового кодекса РФ). Напомним, что все налоги, кроме НДС, ЕСН, налога на прибыль и налога на имущество, при работе в рамках специальных налоговых режимов платить надо в общеустановленном порядке.

Для правильного исчисления ЕНВД особенной необходимости в раздельном учете имущества, обязательств и хозяйственных операций налогоплательщик не испытывает, за исключением определения тех физических показателей, которые характеризуют базовый доход, являющийся основанием для расчета налога. В то же время в части имущества и операций, имеющих отношение к деятельности в рамках иных налоговых режимов, требование об организации раздельного учета, бесспорно, имеет экономический смысл.

В рамках УСН при выборе в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину расходов, налогоплательщику необходимо быть уверенным в том, что тот или иной расход произведен именно для деятельности, облагаемой по "упрощенной", а не по "вмененной" системе. Ведь в первом случае он повлияет на величину налога, причитающегося к уплате в бюджет, а во втором нет.

Однако, даже применяя УСН с объектом налогообложения "доходы", предприятие заинтересовано в том, чтобы раздельный учет операций велся правильно и обоснованно. Ведь размер вмененного налога не изменяется в зависимости от того, много или мало доходов получено от деятельности, осуществляемой в рамках этого налогового режима, чего нельзя сказать о едином налоге по "упрощенке". Следовательно, как можно больше доходов имеет смысл относить к "вмененке". Так что налогоплательщику важно будет обоснованно доказать, что тот или иной доход относится именно к деятельности по системе ЕНВД.

Практически по всем видам доходов, а также по большинству расходов организация раздельного учета почти не вызывает сложностей. Проблемы возникают с доходами, связанными с нестандартными ситуациями, и с косвенными (накладными) расходами, необходимыми для функционирования предприятия в целом и которые невозможно однозначно отнести ни к одному из осуществляемых видов деятельности.

Следует упомянуть о методике организации раздельного учета доходов и расходов для целей налогообложения налогом на прибыль, приведенной в п.9 ст.274 гл.25 Налогового кодекса РФ. Правда, этот алгоритм распределения доходов и расходов применяют те организации, которые наряду со спецрежимами применяют обычную систему налогообложения, а не упрощенную. Суть метода в том, что расходы, которые не поддаются прямому отнесению к тому или иному виду деятельности, распределяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к одному бизнесу, в доходе организации по всем видам деятельности в целом.

Но приведенный алгоритм был разработан и назван в качестве единственно возможного варианта только для ситуации, когда налогоплательщик одновременно применяет общий режим налогообложения (с уплатой налога на прибыль) и один из специальных налоговых режимов.

Можно предположить, что и при одновременном ведении деятельности в режимах ЕНВД и УСН налогоплательщики тоже должны соблюдать этот порядок, что неофициально подтверждают и налоговые органы. Правда, никаких реальных обоснований такой позиции налоговики не выдвигают, считая, что другого варианта организации раздельного налогового учета в подобной ситуации вообще не существует. Хотя, строго говоря, в гл.26.2 нет ссылки на ст.274 Налогового кодекса РФ, поэтому налогоплательщики могут избрать любое основание для распределения расходов, которое они сочтут выгодным и закрепят в своей учетной политике для целей налогообложения. Это является весьма серьезным аргументом в вопросе о том, нужно ли при работе по упрощенной системе формировать приказ об учетной политике. Оказывается, если налогоплательщик по одному из видов деятельности подпадает под ЕНВД, то учетная политика может в значительной степени сыграть роль регулятора налоговой нагрузки.

Конечно, если будут приняты официальные изменения и дополнения, которые распространят действие ст.274 Налогового кодекса РФ не только на случай совместного использования общего и "вмененного" режимов, но также и на соединение УСН и ЕНВД в деятельности одного предприятия, то придется руководствоваться положениями Налогового кодекса. Сейчас же ситуация остается неопределенной, и налогоплательщик может выбирать сам, а все рекомендации налоговиков (даже высказанные в письмах, отвечающих на частные запросы) не имеют статуса нормативного документа.

Безусловно, для снижения налоговой нагрузки выгодно, чтобы как можно больше доходов подпадали под ЕНВД, где они вообще не учитываются. Например, если на ЕНВД переведена розничная торговля, а в рамках упрощенной системы выполняются работы или оказываются услуги, то принять в качестве базы для распределения механизм "по доле в доходах" не так выгодно. Ведь торговля при прочих равных условиях дает меньшую долю прибыли на тот же объем косвенных расходов - львиная доля дохода уходит на покрытие покупной стоимости товаров. То есть для предприятия может быть гораздо привлекательнее вариант с распределением косвенных расходов, например, исходя из количества работников, занятых в торговой деятельности.

Проиллюстрируем сказанное примером.

Пример. ООО "Фитнес-клуб" оказывает спортивные услуги, а также осуществляет розничную торговлю спортивной одеждой, инвентарем, спортивным питанием и сопутствующими товарами (площадь магазина составляет 30 кв. м) в регионе, где розничная торговля переведена на ЕНВД. При этом получены следующие финансовые показатели:

- выручка от услуг фитнес-клуба - 200 000 руб.;

- прямые расходы на работу фитнес-клуба (аренда помещения клуба, амортизация оборудования, зарплата инструкторов с отчислениями) - 80 000 руб.;

- выручка от работы магазина - 100 000 руб.;

- себестоимость товара - 80 000 руб.;

- прямые расходы на работу магазина (зарплата продавцов, аренда помещения, амортизация торгового оборудования) - 10 000 руб.;

- косвенные расходы (содержание аппарата управления: зарплата, техника, аренда общих помещений и т.п.) - 45 000 руб.

Всего в фирме работают 15 человек, занятых основной деятельностью, в том числе инструкторов - 13 человек, продавцов - 2 человека.

Посчитаем общую выручку предприятия:

200 000 руб. + 100 000 руб. = 300 000 руб.

И долю доходов магазина в выручке:

(100 000 руб. х 100%) : 300 000 руб. = 33,33%.

Итак, если делить косвенные расходы пропорционально доле доходов, то на магазин придется:

45 000 руб. х 33,33% = 14 998,50 руб.

А на фитнес-клуб:

45 000 руб. - 14 998,50 руб. = 30 001,50 руб.

Но если в качестве базы распределения выбрать долю количества работников, непосредственно занятых тем или иным видом деятельности, то тогда на фитнес-клуб можно будет отнести уже:

45 000 руб. х ((13 чел. х 100%) : 15 чел.) = 39 000 руб.,

а на магазин только:

45 000 руб. - 39 000 руб. = 6000 руб.

В результате выигрыш предприятия от распределения расходов составит:

(14 998,50 руб. - 6000 руб.) х 6% = 539,91 руб.

Любопытна также ситуация, когда предприятие занимается, например, одной только торговлей, но за счет каких-либо особенностей вынуждено платить ЕНВД только в отношении части своих торговых операций. Классический вариант - это сочетание розничной и оптовой торговли. Однако даже в рамках только розничной торговли возможны случаи, когда ЕНВД подлежит уплате лишь с части торговой деятельности, а в отношении прочих операций лучшее, на что может рассчитывать налогоплательщик, - это УСН. Например, продажа товаров в кредит, когда часть средств уплачивается наличными, а часть - поступает продавцу через банк.

В последнем случае, как это ни странно, налоговые органы считают неправомерным разделение выручки, полученной по одному и тому же договору (товару), на "вмененную" и "иную". Это обосновано в Письме МНС России от 26 декабря 2003 г. N 01-2-03/2355. Налоговики в нем разъясняют, что положениями Налогового кодекса РФ не предусмотрено начисление единого налога на часть стоимости товара. Поэтому раздельный учет в этом случае не может быть обеспечен. МНС России делает вывод о том, что при реализации товара с использованием смешанных форм расчета организация должна платить налоги в общеустановленном порядке.

Такой подход выгоден налоговым органам, так как предприятие помимо ЕНВД должно будет начислить в бюджет и иные налоги по смешанным договорам. Даже если магазин воспользуется новоприобретенным правом сочетать ЕНВД и УСН, все равно возникают дополнительные налоговые платежи, поскольку единый "упрощенный" налог становится дополнительным бременем в нагрузку к единому "вмененному". Единственная категория продавцов, кому такой вариант подходит, - это магазины, которые торгуют только по смешанной схеме, то есть используют исключительно налично-безналичную форму оплаты за один товар. Следуя логике налоговиков, такая организация просто не подлежит переводу на ЕНВД и для нее вопрос о раздельном учете не стоит.

А вот при наличии у организации и мелких, и крупных магазинов, если площадь последних превышает 150 кв. м, у контролирующих органов есть серьезные основания зафиксировать у предприятия объекты налогообложения как по ЕНВД, так и по иным налоговым режимам. И это несмотря на то, что фактически предприятие ведет единственный вид деятельности - розничную торговлю. Именно так оценивает подобную ситуацию Минфин России (Письмо N 04-05-12/13). А это значит, что распределять расчетным методом придется гораздо большее количество показателей, поскольку общими могут стать и аренда, и амортизация имущества, и ряд коммерческих расходов. Можно считать, что и в этом случае предприятие не обязано ориентироваться на положения ст.274 Налогового кодекса РФ. Хотя в такой ситуации смысл разработки собственной (отличной от доходов) базы для распределения расходов в значительной мере утрачивается. Тем не менее следует обязательно закрепить порядок ведения раздельного учета в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Ю.П.Гладышева

Главный аудитор

компании "А.И. Аудит-Сервис"

Подписано в печать

23.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——