"Учет.Налоги.Право", N 31, 2004

МИНФИН ПЕРЕОЦЕНИЛ ЗАГРАНКОМАНДИРОВКИ

С 1 января 2005 г. будут действовать новые нормы суточных для загранкомандировок по НДФЛ и ЕСН. По большинству стран "прожиточный минимум" увеличен. Следовательно, увеличится сумма, которая не попадет в доход работников. Хотя есть мнение, что этих норм вообще придерживаться не обязательно. А что произойдет, если максимальный размер суточных для расчета налога на прибыль окажется больше нормы суточных для ЕСН?

Что за нормы нам даны...

На днях Минюст России зарегистрировал Приказ Минфина, в котором установлены новые нормы суточных и предельных расходов по найму жилья при краткосрочных командировках за границу (Приказ от 02.08.2004 N 64н, зарегистрирован Минюстом России 17.08.2004 N 5981, опубликован в приложении "Официальные документы" N 31, 2004). Они будут действовать начиная с 1 января 2005 г.

Сразу скажем, что новые нормы суточных, хотя в самом Приказе этого нет, касаются только двух налогов: налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Практически по всем странам суточные увеличены. Но есть и исключения. Например, при направлении сотрудников в командировку в Болгарию суточные составят 55 долл. США вместо нынешних 57 долл. Также подешевело суточное пребывание в Египте (вместо 62 стало 60 долл.) и Китае (вместо 68 стало 67 долл.) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Все нормативы приведены на с. 14 этого номера в рубрике "Справочник".

Новый документ приобрел универсальную форму, объединив в себе сразу два старых приказа главного финансового ведомства страны относительно нормирования командировочных расходов при поездках за рубеж. Сейчас максимальные размеры суточных установлены пока в Приказе Минфина России от 04.03.2002 N 16н, а предельные расходы по найму жилых помещений регулирует Приказ Минфина от 04.03.2002 N 15н.

Со следующего года для удобства все необходимые сведения можно будет найти в одном документе.

...и для чего они нужны?

Максимальный размер возмещения расходов по найму жилья большинство организаций не интересует. Они нужны только бюджетным организациям.

Дело в том, что Налоговый кодекс позволяет возмещаемые расходы по найму жилья не включать в налоговую базу при исчислении НДФЛ и ЕСН в полном размере без каких-либо ограничений (п.3 ст.217, пп.2 п.1 ст.238 НК РФ). А пп.12 п.1 ст.264 НК РФ позволяет полностью учесть расходы по найму жилого помещения для целей налогообложения прибыли. Аналогичное правило действует и в упрощенной системе налогообложения (пп.13 п.1, п.2 ст.346.16 НК РФ).

А вот нормы суточных для зарубежных командировок интересуют всех. Ведь учесть в составе расходов и для налога на прибыль, и для единого налога при упрощенной системе налогообложения можно только суточные в пределах норм (пп.12 п.1 ст.264, пп.13 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Но обратите внимание: для целей налогообложения прибыли, а также единого налога при "упрощенке" при определении норм необходимо руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (что следует уже из его названия). В этом документе даны нормы суточных как для командировок на территории России, так и для загранкомандировок.

Для налога на доходы физических лиц и ЕСН конкретные нормы должны быть установлены в соответствии с законодательством (п.3 ст.217, пп.2 п.1 ст.238 НК РФ). Об этом прямо сказано в Налоговом кодексе.

Налоговики считают, что нормы суточных для НДФЛ и ЕСН нужно брать из Приказа Минфина России, устанавливающего нормы суточных для кратковременных загранкомандировок (Письмо от МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127). Однако с такой позицией можно поспорить.

Статья 168 ТК РФ устанавливает, что работодатель обязан возместить работнику расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, иначе говоря, выплатить суточные. При этом размер суточных не может быть меньше тех, что установлены Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. А максимальный размер возмещения не ограничен. Поэтому нормы суточных для налога на доходы физических лиц и ЕСН устанавливает сама организация в коллективном договоре или приказе <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробнее об этом см. в "УНП" N 18, 2004, с. 9 "Сверхнормативные суточные свободны от налогов".

Получается, что работнику можно возместить любую сумму, лишь бы она была закреплена в приказе по организации или же в коллективном договоре. И при этом не нужно удерживать с нее налог на доходы физических лиц и не нужно платить ЕСН. Но помните, что такой подход придется не по душе налоговому инспектору. Поэтому готовьтесь отстаивать свою правоту в суде.

Что получится в итоге

Сейчас нормы суточных, установленные Постановлением Правительства РФ для расчета налога на прибыль, и нормы, установленные Минфином России, практически не отличаются друг от друга. Не совпадают нормы только для Афганистана.

А вот со следующего года после вступления в силу новых нормативов нынешнее единообразие будет нарушено. Конечно, при условии, что в Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 не будут внесены изменения или же не будет издан новый документ по этому вопросу. Но, как удалось узнать корреспонденту "УНП" в департаменте налогообложения прибыли главного налогового ведомства страны, на сегодня новых норм для налога на прибыль нет даже в проекте.

А теперь посмотрим на примере, к чему может привести разница в нормативах для ЕСН и налога на прибыль.

Пример. Организация в 2005 г. направила сотрудника в командировку в Японию на десять дней. Приказом по организации установлено, что за день пребывания в этой стране выплачиваются суточные в размере 100 долл. США.

1. Согласно Постановлению Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, при расчете налога на прибыль в составе расходов можно учесть 84 долл. США в сутки. В налоговом учете для налога на прибыль на расходы будут отнесены суточные в размере 840 долл. США в пересчете в рубли по курсу ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета (пп.5 п.7, п.10 ст.272 НК РФ). Сумма превышения - 160 долл. США (1000 - 840) - не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

2. Налогом на доходы физических лиц и ЕСН, согласно Приказу Минфина от 02.08.2004 N 64н, организация не облагает 83 долл. США в сутки. Соответственно, полученные работником за десять дней пребывания в командировке суточные в размере 830 долл. США в пересчете в рубли по курсу ЦБ на день утверждения авансового отчета не включаются в облагаемый доход.

Оставшиеся 170 долл. США (1000 - 830) включаются в доход работника и с них удерживается налог на доходы физических лиц.

Что касается ЕСН, то суточные в размере 830 долл. США также не подлежат налогообложению. Кроме этого, не нужно начислять ЕСН и со 160 долл. США. Это связано с тем, что они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, и не являются объектом обложения ЕСН (п.3 ст.236 НК РФ). А вот на оставшиеся 10 долл. США (1000 - 830 - 160) налоговики потребуют начислить ЕСН.

Сейчас же, когда нормы и для налога на прибыль, и для ЕСН практически одинаковы, объекта обложения по ЕСН не возникает. Он не появится и в следующем году при направлении работников в командировки в страны, по которым минфиновский норматив суточных больше, чем нормы, установленные для расчета налога на прибыль (например, Италия, Белоруссия).

Нормы суточных при командировках в наиболее посещаемые страны

для ЕСН, НДФЛ, налога на прибыль и единого налога

при упрощенной системе налогообложения

     
   ———————————T———————————————————————————————————T————————————————————¬
   |  Страна  |     Нормы суточных для расчета    |   Нормы суточных   |
   |          |       НДФЛ и ЕСН, долл. США       |     для расчета    |
   |          +——————————————T————————————————————|  налога на прибыль |
   |          |   Действуют  |    С 01.01.2005    |  и единого налога  |
   |          |сейчас (Приказ|   (Приказ Минфина  |   при упрощенной   |
   |          |Минфина России|России от 02.08.2004|       системе      |
   |          | от 12.11.2001|        N 64н)      |   налогообложения  |
   |          |    N 92н)    |                    |   (Постановление   |
   |          |              |                    |  Правительства РФ  |
   |          |              |                    |от 08.02.2002 N 93),|
   |          |              |                    |      долл. США     |
   +——————————+——————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Германия  |      58      |         65         |         58         |
   +——————————+——————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Италия    |      59      |         65         |         59         |
   +——————————+——————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Белоруссия|      48      |         57         |         48         |
   +——————————+——————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Китай     |      68      |         67         |         68         |
   +——————————+——————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Польша    |      56      |         56         |         56         |
   +——————————+——————————————+————————————————————+————————————————————+
   |США       |      67      |         72         |         67         |
   +——————————+——————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Франция   |      62      |         65         |         62         |
   +——————————+——————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Украина   |      46      |         53         |         46         |
   +——————————+——————————————+————————————————————+————————————————————+
   |Япония    |      84      |         83         |         84         |
   L——————————+——————————————+————————————————————+—————————————————————
   

Л.В.Клименкова

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

23.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——