"Нормативные акты для бухгалтера", N 17, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 25.08.2004 N 03-04-11/135

<О СОСТАВЛЕНИИ СЧЕТА-ФАКТУРЫ НА СУММУ АВАНСА>>

Получив от покупателя предоплату, бухгалтер фирмы-продавца должен выписать "внутренний" счет-фактуру, зарегистрировать его в Книге продаж и ждать отгрузки. Как только отгрузка произойдет, НДС, включенный в состав аванса, можно предъявить к возмещению из бюджета. Но, чтобы вычет считался правомерным, сумма налога должна пройти через Книгу покупок. А для этого в ней надо зарегистрировать тот же самый "самодельный" счет-фактуру. Оформлению этого документа и посвящено новое Письмо Минфина России.

Пока надо платить

Проблема - платить ли НДС с полученных авансов - уже давно стала притчей во языцех.

С одной стороны, объектом налогообложения является реализация, то есть переход права собственности на товар от продавца к покупателю (ст.146 НК РФ). При поступлении предоплаты это условие не выполняется, следовательно, исчислять налог не с чего.

Но, с другой стороны, при определении налоговой базы по НДС Кодекс требует учитывать все платежи, поступившие в счет предстоящих поставок (пп.1 п.1 ст.162). И получается, что начислять налог с полученных авансов вроде бы и нужно. По крайней мере налоговые инспекции толкуют двойственные требования закона именно так.

Надо сказать, что до недавнего времени существующее противоречие позволяло организациям успешно оспаривать требования налоговиков. В частности, положительные для налогоплательщиков решения по этому вопросу были приняты федеральными арбитражными судами Поволжского округа (Постановление от 04.07.2002 N А65-17805/2001-СА3-9к) и Уральского округа (Постановление от 03.03.2003 N Ф09-472/03-АК).

К сожалению, в конце прошлого года подобная практика прекратилась. Постановлением от 19.08.2003 N 12359/02 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ подтвердил, что включать полученные авансы в базу по НДС надо. Такую же позицию занял и Конституционный Суд РФ (Определение от 04.03.2004 N 148-О).

Нынешней весной в дело вмешался президент. В своем послании к Федеральному собранию Владимир Путин настаивал на скорейшей отмене налога с авансовых платежей. Однако поправки к Налоговому кодексу идут одна за другой, но ст.162 они пока не затрагивают. Более того, в июле глава Минэкономразвития Герман Греф заявил, что в ближайшей перспективе пересматривать порядок начисления и уплаты НДС никто не собирается. Значит, предприятиям и впредь придется безвозмездно кредитовать государство и отвлекать при этом немалую часть собственных оборотных средств.

Увеличивать доходы от продажи на сумму авансов надо в том периоде, в котором эти платежи были получены. Соответственно, если реализация произошла в том же месяце (квартале), в котором поступила предоплата, в налоговую базу нужно включить еще и стоимость проданных товаров (Письмо МНС России от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15). А это значит, что в декларации по НДС начисление налога необходимо показать дважды - с сумм авансовых платежей (по строкам 260 - 290) и с выручки от реализации товаров (по строкам 020 - 060).

Попутно заметим, что судьи не всегда разделяют такую точку зрения. Например, в своем Постановлении от 03.02.2004 N Ф09-50/04-АК Федеральный арбитражный суд Уральского округа указал, что суммы, которые продавец получил от покупателя в том же периоде, когда произошла отгрузка, авансом считать нельзя. Такой же позиции придерживается и Арбитражный суд г. Москвы (Решение от 09.02.2004 N А40-56695/03-107-648).

Но, как бы то ни было, двойное налогообложение одних и тех же доходов недопустимо. Поэтому после реализации товаров НДС, начисленный с аванса, можно принять к вычету (п.8 ст.171 НК РФ). Следовательно, если поступление предоплаты и отгрузка произошли в одном и том же периоде, тогда же возникает и право на вычет авансового НДС. Сумму налога, исчисленного с аванса, после отгрузки надо показать по строке 340 декларации.

Одним из оснований для любого налогового вычета является счет-фактура. Не является исключением и вычет НДС с полученной предоплаты. Несмотря на то что в данной ситуации счет-фактура - простая формальность, отнестись к его составлению и регистрации в Книге продаж и Книге покупок нужно серьезно.

Что нам стоит счет "построить"

Любой счет-фактура должен содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные п.п.5 и 6 ст.169 Налогового кодекса. Это правило распространяется и на авансовые счета-фактуры. Но, составляя их, бухгалтер должен учитывать ряд особенностей, на которые в своем Письме обратил внимание Минфин.

Во-первых, сумму НДС по полученному авансу нужно определять расчетным путем. То есть в зависимости от вида предполагаемых к отгрузке товаров - с применением ставок 18/118 или 10/110 (п.4 ст.164 НК РФ).

Во-вторых, графу 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" в счете-фактуре заполнять не нужно. Поскольку НДС определяется по расчетной ставке, сумму поступившего аванса следует указать в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога".

Пример 1. 20 июля 2004 г. ООО "Алые паруса" (ИНН 7705324785, КПП 770532001, адрес: 127253, г. Москва, ул. Набережная, д. 10) заключило договор N 31 на поставку товара стоимостью 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.) с ООО "Ветер" (ИНН 7724320001, КПП 772432001, адрес: 119285, г. Москва, ул. Мосфильмовская, д. 34).

Договором предусмотрена предварительная оплата продукции в размере 100 процентов. Аванс поступил на счет "Алых парусов" 2 августа (платежное поручение от 02.08.2004 N 5). "Ветру" продукция отгружена 20 августа. "Алые паруса" отчитываются по НДС ежемесячно.

Предположим, что в августе других хозяйственных операций у продавца не было. Тогда в бухгалтерском учете "Алых парусов" должны быть сделаны следующие записи:

2 августа

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 118 000 руб. - поступил аванс;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118) - начислен НДС с аванса;

20 августа

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62

- 118 000 руб. - зачтен поступивший аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС с полученного аванса.

Счет-фактура, оформленный бухгалтером "Алых парусов" на сумму полученного аванса, в счет предстоящей поставки товара должен выглядеть таким образом:

211 02 августа 2004 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ООО "Алые паруса"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

127253, г. Москва, ул. Набережная, д. 10

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

7705324785/770532001

ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)

он же

Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)

ООО "Ветер", 119285, г. Москва,

ул. Мосфильмовская, д. 34

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

5 02.08.2004

К платежно-расчетному документу N --------- от ------------- (5)

ООО "Ветер"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

119285, г. Москва, ул. Мосфильмовская, д. 34

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7724320001/772432001

ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)

     
   —————————————T—————T——————T———————T—————————T—————T——————T——————T—————————T——————T————————¬
   |Наименование|Еди— |Коли— |Цена   |Стоимость|В том|Нало— |Сумма |Стоимость|Страна|Номер   |
   |  товара    |ница |чество|(тариф)| товаров |числе|говая |налога| товаров |проис—|грузовой|
   | (описание  |изме—|      |за еди—| (работ, |акциз|ставка|      | (работ, |хожде—|тамо—   |
   |выполненных |рения|      |ницу   |  услуг),|     |      |      | услуг), |ния   |женной  |
   |   работ,   |     |      |изме—  |всего без|     |      |      | всего с |      |деклара—|
   | оказанных  |     |      |рения  |  налога |     |      |      | учетом  |      |ции     |
   |   услуг)   |     |      |       |         |     |      |      | налога  |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |      1     |  2  |   3  |   4   |    5    |  6  |  7   |   8  |    9    |  10  |   11   |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |Авансовый   |  —  |   —  |   —   |    —    |  —  |18/118|18 000| 118 000 |   —  |    —   |
   |платеж в    |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   |счет        |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   |поставки    |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   |товара по   |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   |договору    |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   |N 31 от     |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   |20.07.2004  |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+—————————
   

¦Всего к оплате ¦18 000¦ 118 000 ¦ L--------------------------------------------------------+------+-------- ———— Бажин И.А. Бажин Чернова С.В. Чернова Руководитель организации ---------- ---------- Главный бухгалтер --------- ---------- ———— (подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о.) Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя) Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу. После того как счет-фактура составлен, его следует зарегистрировать в Книге продаж. А после отгрузки товара - в Книге покупок. Регистрация в Книге покупок подтверждает право налогоплательщика на вычет. Так же, как и в счете-фактуре, в Книге продаж не надо заполнять графы 5а и 6а "Стоимость продаж без НДС", а в Книге покупок - графы 8а и 9а "Стоимость покупок без НДС". Обратите внимание: регистрируя в Книге покупок обычные счета-фактуры, в графе 5 "Наименование продавца" бухгалтер указывает реального поставщика, которому уплачен НДС, принимаемый к вычету. Но когда речь идет об авансовых счетах-фактурах, в роли такого поставщика фактически выступает продавец - именно он имеет право принять к вычету НДС, начисленный им же самим. Поэтому в рассматриваемой ситуации Минфин предложил указывать в графе 5 Книги покупок наименование продавца, который платит в бюджет НДС с поступившего аванса. Пример 2. Вернемся к предыдущему примеру. 2 августа бухгалтер "Алых парусов" должен зарегистрировать составленный им счет-фактуру в Книге продаж. А 20 августа он сделает две записи: - в Книге продаж - зарегистрирует счет-фактуру, выставленный "Ветру" после отгрузки товара; - в Книге покупок - зарегистрирует авансовый счет-фактуру для того, чтобы принять начисленную сумму НДС к вычету. Образцы записей в обеих книгах приводятся на с. 31. КНИГА ПРОДАЖ ООО "Алые паруса" Продавец ------------------------------------------------- ———— Идентификационный номер и код причины постановки 7705324785/770532001 на учет налогоплательщика-продавца ----------------------- ———— 2 августа 2004 г. 31 августа 2004 г. Продажа за период с ----------------- по ---------------- ————

     
   ———————————T———————————T——————————T—————————T——————————T———————T————————————————T
   |   Дата   |Наименова— |    ИНН   |КПП поку—|   Дата   | Всего |   В том числе  |
   |  и номер |ние покупа—|покупателя|пателя   |  оплаты  |продаж,+————————————————+
   |  счета—  |теля       |          |         |  счета—  |включая|    продажи,    |
   |  фактуры |           |          |         |  фактуры |  НДС  |   облагаемые   |
   | продавца |           |          |         | продавца |       |     налогом    |
   |          |           |          |         |          |       |    по ставке   |
   |          |           |          |         |          |       +————————————————+
   |          |           |          |         |          |       |18 процентов (5)|
   |          |           |          |         |          |       +—————————T——————+
   |          |           |          |         |          |       |стоимость| сумма|
   |          |           |          |         |          |       |  продаж |  НДС |
   |          |           |          |         |          |       |  без НДС|      |
   +——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+
   |    (1)   |    (2)    |    (3)   |   (3а)  |   (3б)   |  (4)  |   (5а)  | (5б) |
   +——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+
   |02.08.2004|ООО "Ветер"|7724320001|772432001|02.08.2004|118 000|    —    |18 000|
   |N 211     |           |          |         |          |       |         |      |
   |"аванс"   |           |          |         |          |       |         |      |
   +——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+
   |23.08.2004|ООО "Ветер"|7724320001|772432001|02.08.2004|118 000| 100 000 |18 000|
   |N 222     |           |          |         |          |       |         |      |
   +——————————+———————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+
   |                                                Всего |236 000| 100 000 |36 000|
   L——————————————————————————————————————————————————————+———————+—————————+——————+
   
                       Чернова           С.В. Чернова
   Главный бухгалтер ———————————   ———————————————————————
   

(подпись) (ф.и.о.) Индивидуальный предприниматель ___________ _____________________ (подпись) (ф.и.о.) Реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя ______________________ КНИГА ПОКУПОК ООО "Алые паруса" Покупатель ----------------------------------------------- ———— Идентификационный номер и код причины постановки 7724320001/772432001 на учет налогоплательщика-покупателя --------------------- ———— 2 августа 2004 г. 31 августа 2004 г. Покупка за период с ----------------- по ---------------- ————

     
   ————T——————————T——————————T——————————T—————————T——————————T—————————T———————T———————T————————————————T
   | N |   Дата   |   Дата   |   Дата   |Наимено— |    ИНН   |   КПП   |Страна |Всего  |   В том числе  |
   |п/п|  и номер |  оплаты  | принятия |вание    | продавца | продавца|проис— |поку—  +————————————————+
   |   |  счета—  |  счета—  |  на учет |продавца |          |         |хожде— |пок,   |    покупки,    |
   |   |  фактуры |  фактуры |  товаров |         |          |         |ния    |включая|   облагаемые   |
   |   | продавца | продавца |  (работ, |         |          |         |товара.|НДС    |     налогом    |
   |   |          |          |  услуг)  |         |          |         |Номер  |       |    по ставке   |
   |   |          |          |          |         |          |         |ГТД    |       +————————————————+
   |   |          |          |          |         |          |         |       |       |18 процентов (8)|
   |   |          |          |          |         |          |         |       |       +—————————T——————+
   |   |          |          |          |         |          |         |       |       |стоимость| сумма|
   |   |          |          |          |         |          |         |       |       | покупок |  НДС |
   |   |          |          |          |         |          |         |       |       | без НДС |      |
   +———+——————————+——————————+——————————+—————————+——————————+—————————+———————+———————+—————————+——————+
   |(1)|    (2)   |    (3)   |    (4)   |   (5)   |   (5а)   |   (5б)  |  (6)  |  (7)  |   (8а)  | (8б) |
   +———+——————————+——————————+——————————+—————————+——————————+—————————+———————+———————+—————————+——————+
   | 1 |02.08.2004|02.08.2004|20.08.2004|ООО "Алые|7705324785|770532001|   —   |118 000|    —    |18 000|
   |   |N 211     |          |          |паруса"  |          |         |       |       |         |      |
   +———+——————————+——————————+——————————+—————————+——————————+—————————+———————+———————+—————————+——————+
   |                                                                     Всего |118 000|    —    |18 000|
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————+—————————+——————+
   
                       Чернова           С.В. Чернова
   Главный бухгалтер ———————————   ———————————————————————
   

(подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ___________ _____________________

(подпись) (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя ______________________

А.Ю.Зуева

Эксперт "НА"

Подписано в печать

20.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——