"Налоговые известия Московского региона", N 10, 2004

НАЛОГОВЫЕ АГЕНТЫ - ПЛАТЕЛЬЩИКИ НАЛОГА

НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Когда организация становится налоговым агентом

Основное бремя по начислению и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц (НДФЛ) лежит на налоговых агентах.

Налоговый кодекс РФ (п.1 ст.226) причисляет к налоговым агентам российские организации, индивидуальных предпринимателей и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (т.е. гражданин) получил доходы.

Даже введение процедуры банкротства не снимает с организации обязанностей налогового агента.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 06.04.2004 N А33-2547/03-С3-Ф02-993/04-С1

Определением арбитражного суда в отношении ЗАО введена процедура наблюдения, а спустя четыре месяца - процедура внешнего управления.

ИМНС обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с ЗАО задолженности по НДФЛ и пени.

По мнению ЗАО, поскольку задолженность по НДФЛ образовалась до введения процедур банкротства, она не подлежит взысканию в связи с действием моратория, предусмотренного ст.70 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Арбитражный суд, удовлетворяя требования ИМНС, исходил из того, что мораторий на удовлетворение требований кредиторов на случаи перечисления в бюджет сумм НДФЛ не распространяется, так как должник в данном случае выступает в качестве налогового агента, а требования о взыскании с налогового агента в судебном порядке задолженности по НДФЛ и соответствующей пени подлежат взысканию независимо от процедуры банкротства.

Не согласившись с судебным актом, ЗАО обратилось в ФАС с кассационной жалобой.

При рассмотрении кассационной жалобы ФАС установил, что обязанность налогового агента перед бюджетом по перечислению сумм НДФЛ, удержанного с заработной платы должника, не является по смыслу Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" денежным обязательством и обязательным платежом, на которые распространяются требования кредиторов, поэтому мораторий на данные спорные отношения не распространяется.

Решение арбитражного суда было оставлено без изменения.

Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов гражданина, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст.ст.214.1, 227 и 228 НК РФ.

Напоминаем, что в ст.214.1 НК РФ речь идет об операциях с ценными бумагами.

В отношении операций купли-продажи ценных бумаг налоговая база определяется налоговыми агентами, если налогоплательщиком с налоговым агентом заключен договор на совершение операций в пользу налогоплательщика (например, договор поручения, агентский договор, договор доверительного управления).

Если же организация заключает договор на покупку ценных бумаг у физического лица, то она не обязана определять налоговую базу и рассчитывать сумму налога с доходов, полученных физическим лицом по такому договору. Она лишь обязана представить сведения о полученном физическим лицом доходе в налоговый орган.

Исчисление и уплату НДФЛ в соответствии со ст.227 НК РФ производят:

1) физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности;

2) частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности.

К числу частнопрактикующих лиц относятся адвокаты, занимающиеся деятельностью в форме адвокатского кабинета.

Положения ст.228 НК РФ применяются для исчисления налога со следующих доходов физических лиц:

- с сумм вознаграждений, полученных ими от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества;

- с сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

- с сумм доходов физических лиц - налоговых резидентов РФ, полученных из источников, находящихся за пределами РФ;

- с сумм выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов);

- с сумм доходов, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами.

По доходам, указанным в ст.ст.227 и 228 НК РФ, граждане уплачивают НДФЛ и отчитываются перед налоговой инспекцией самостоятельно.

Организация предпринимателю не агент

Много копий сломано по поводу того, необходимо ли организации подавать сведения о доходах предпринимателей без образования юридического лица (ПБОЮЛ), у которых организация что-либо покупала.

Споры идут о толковании п.2 ст.230 НК РФ, согласно которому сведения (форма N 2-НДФЛ) не представляются в том случае, если предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию и постановку на учет в налоговых органах.

Законодатель не детализировал механизм предъявления документов, поэтому организации нет необходимости снимать с документов предпринимателя ксерокопии или переписывать их номера.

Если из документов видно, что покупка произведена у индивидуального предпринимателя, то организация не обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДФЛ, поскольку предприниматели уплачивают его самостоятельно (пп.1 п.1 и п.2 ст.227 НК РФ). В данном случае организация не является по отношению к индивидуальному предпринимателю налоговым агентом и, следовательно, не должна представлять форму N 2-НДФЛ.

Этот аргумент в пользу организаций, которые не подали сведений на предпринимателей, приведен в Решении ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2002 N А29-8129/01А.

Даже если организация не докажет, что продавец является индивидуальным предпринимателем, обязанность по представлению формы N 2-НДФЛ у нее не возникнет. Согласно пп.2 п.1 и п.2 ст.228 НК РФ физические лица, продавшие свое имущество, сведения о доходах подают самостоятельно.

Коллегии адвокатов

Коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации являются налоговыми агентами по отношению к адвокатам, которые являются членами этих организаций.

Согласно ст.ст.27, 28 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-Ф3 "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" адвокат вправе иметь помощников, стажеров.

На основании положений п.4 ст.27 и п.4 ст.28 Федерального закона N 63-Ф3 помощник адвоката, стажер принимаются на работу на условиях трудового договора, заключенного с адвокатским образованием, а в случае если адвокат осуществляет свою деятельность в адвокатском кабинете, - с адвокатом, которые являются по отношению к данному лицу работодателями.

Таким образом, коллегия адвокатов, адвокатское бюро являются работодателями помощников адвоката, стажеров, следовательно, являются и налоговыми агентами по отношению к доходам этих лиц.

Нотариусы

Отдельно стоит сказать об услугах нотариусов.

Несмотря на то что в соответствии со ст.1 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате (утв. ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1) нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли, п.2 ст.11 НК РФ установил, что частные нотариусы приравнены к индивидуальным предпринимателям.

Это дало основание налоговым органам распространить требования об учете их доходов на организации, которые воспользовались нотариальными услугами.

Однако оплатив услуги нотариуса, организация не становится по отношению к нему налоговым агентом, поскольку в соответствии с пп.2 п.1 и п.2 ст.227 НК РФ нотариусы уплачивают его самостоятельно.

Игорные заведения

На первый взгляд все просто.

В соответствии с пп.5 п.1 ст.228 НК РФ физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), исчисляют и уплачивают НДФЛ с таких выигрышей самостоятельно.

Однако налоговые органы необоснованно продолжают требовать от игорных заведений не только выполнять обязанности налогового агента, но и выдавать расходные кассовые ордера при каждом выигрыше игрока.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 10.03.2004 N А56-36529/03

ООО не оформляло расходные кассовые ордера при получении физическими лицами выигрышей на игровых автоматах и не вело учета доходов таких лиц.

По мнению ИМНС, это является невыполнением обязанностей налогового агента, нарушением порядка ведения бухгалтерского учета.

ООО не согласилось с позицией ИМНС и обратилось в арбитражный суд.

Решением арбитражного суда заявленные ООО требования были удовлетворены.

Суд установил, что ООО, исходя из специфики своей деятельности, оформляло первичные документы в соответствии с установленной учетной политикой: факт выигрыша и проигрыша фиксировался по показаниям механических счетчиков игровых автоматов, указываемых в актах инкассации, а доход от игрового аппарата поступал в кассу посредством оформления кассиром отчета и приходного кассового ордера.

Поскольку выплата выигрышей физическим лицам производится без участия кассира ООО и представителей игорного заведения, ООО правомерно не оформляло расходные кассовые ордера при получении физическими лицами таких выигрышей.

Более того, согласно п.1 ст.230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена МНС России.

Подпунктом 5 п.1 ст.228 НК РФ предусмотрено, что исчисление и уплату налога с выигрышей, выплачиваемых организаторами тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), производят налогоплательщики - физические лица, получающие такие выигрыши.

Таким образом, ООО не признается налоговым агентом по отношению к физическим лицам, получившим выигрыши, а следовательно, не обязано вести учет доходов таких физических лиц и представлять в налоговый орган сведения об их доходах.

Аналогичные решения вынесли ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10.03.2004 N А56-36529/03 и ФАС Центрального округа в Постановлении от 30.03.2004 N А64-3383/03-7.

* * *

Всегда непросто бывает выяснить, какая организация является налоговым агентом, в том случае, если выплаты производит одна организация от имени другой.

Обязанность по исчислению, удержанию и уплате сумм НДФЛ возложена на те организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, т.е. такие организации являются налоговыми агентами (п.1 ст.24 НК РФ). Однако в данной ситуации неясно, кто именно должен выступать налоговым агентом: организация, от которой получены денежные средства, или организация, в результате отношений с которой гражданином получены доходы.

Статьей 223 НК РФ определено, что дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

Поэтому в качестве налогового агента должна выступать организация, выплачивающая физическим лицам деньги по поручению другой организации.

Пример. Работники организации А выполняют монтажные работы в организации Б. Согласно условиям договора организация Б обеспечивает работников организации А бесплатным питанием.

Поскольку питание является доходом работников в натуральной форме, с фактической его стоимости организация Б обязана исчислить и удержать НДФЛ. Поскольку фактических денежных выплат работникам организации А организация Б не производит, то она как налоговый агент обязана в течение месяца с момента исчисления дохода письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности (п.5 ст.226 НК РФ).

* * *

Далеко не всегда организация, выплачивающая деньги или оплачивающая, к примеру, услуги за физических лиц, становится налоговым агентом. В каждой конкретной ситуации нужно исходить из сути совершенных операций. Ведь НДФЛ облагаются не любые выплаты в пользу физических лиц, а именно доходы.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 20.01.2004 N Ф08-5406/2003-2085А

ООО оплатило проживание в гостинице физических лиц, которые не являлись работниками ООО. Это было сделано в соответствии с договором, который ООО заключило с другой организацией, чьими работниками были проживающие в гостинице.

По мнению ИМНС, ООО должно было удержать НДФЛ с сумм, уплаченных за проживание, и представить сведения о полученном физическими лицами доходе в виде оплаты за услуги гостиницы.

Арбитражный суд встал на сторону ООО, указав при этом, что в силу п.3 ст.217 НК РФ обложению НДФЛ не подлежат расходы по найму жилого помещения.

Рассмотрев кассационную жалобу, поданную ИМНС, ФАС установил, что правила п.3 ст.217 НК РФ применяются только при оплате проживания налогоплательщику работодателем. Следовательно, вывод суда об отсутствии у ООО обязанностей налогового агента по уплате услуг гостиницы физическим лицам, не являющимся работниками общества, неправомерен.

Вместе с тем физические лица, которым ООО оплатило услуги проживания в гостинице, являются сотрудниками подрядчика ООО, и оплата услуг гостиницы являлась оплатой услуг подрядчика согласно условиям хозяйственных отношений с ним ООО, поэтому оплату гостиницы нельзя рассматривать как выплату дохода физическим лицам.

На этом основании жалоба ИМНС была оставлена без удовлетворения.

Стандартные налоговые вычеты

Доходы граждан уменьшаются на налоговые вычеты. Их четыре вида: стандартные (ст.218 НК РФ), социальные (ст.219 НК РФ), имущественные (ст.220 НК РФ) и профессиональные.

На налоговых агентов возложена обязанность по предоставлению только стандартных и профессиональных налоговых вычетов. За остальными вычетами граждане должны обращаться в налоговые органы.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются гражданам только с тех доходов, которые подлежат налогообложению по налоговой ставке 13%.

Если гражданин в течение налогового периода имеет право одновременно более чем на один из стандартных налоговых вычетов, установленных пп.1 - 3 п.1 ст.218 НК РФ, ему предоставляется лишь один из указанных вычетов, но максимальный по размеру.

При этом если налогоплательщик имеет право на вычет в размере 3000 или 500 руб., то эти вычеты ему предоставляются без ограничения дохода, полученного в течение года.

Обратите внимание! С 1 января 2004 г. перечень лиц, имеющих право на налоговый вычет в размере 500 руб., пополнился гражданами, выполнявшими задачи в условиях вооруженного конфликта в Чеченской Республике и на прилегающих к ней территориях РФ, отнесенных к зоне вооруженного конфликта, - с декабря 1994 г. по декабрь 1996 г., а также гражданами, выполняющими задачи в ходе контртеррористических операций на территории Северо-Кавказского региона, - с августа 1999 г.

Это связано с тем, что Федеральным законом от 27.11.2002 N 158-ФЗ "О внесении изменения и дополнений в Федеральный закон "О ветеранах" в разд.III "Перечень государств, городов, территорий и периодов ведения боевых действий с участием граждан Российской Федерации" Приложения к Федеральному закону "О ветеранах" включены боевые действия на Северном Кавказе.

Лицам, не имеющим права на вычеты в 3000 и 500 руб., налогооблагаемая база по НДФЛ уменьшается ежемесячно на 400 руб. до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%), превысил 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., предусмотренный налоговый вычет не применяется.

Пример. Совокупный годовой доход работника за январь - февраль составил 10 000 руб.

В марте работнику, получающему стандартные налоговые вычеты на себя (400 руб.) и на ребенка (300 руб.), начислена заработная плата 5000 руб. В этом же месяце он получил от организации дивиденды в сумме 6000 руб.

Поскольку доходы в виде дивидендов в соответствии с п.4 ст.224 НК РФ облагаются НДФЛ по ставке 6%, 6000 руб. не включаются в подсчет 20 000 руб., по достижении которых стандартные налоговые вычеты не предоставляются. Поэтому в марте работнику будут предоставлены стандартные налоговые вычеты.

Обратите внимание! В месяце, в котором совокупный доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года, составил ровно 20 000 руб., налоговый вычет предоставляется.

* * *

В соответствии с пп.4 п.1 ст.218 НК РФ налогоплательщик имеет право на уменьшение полученного им в налоговом периоде дохода на стандартные налоговые вычеты в части расходов на обеспечение ребенка (детей).

Указанные вычеты предоставляются на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет следующим налогоплательщикам:

- родителям, состоящим в зарегистрированном браке, - в размере 300 руб.;

- вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям - в размере 600 руб.

Много вопросов возникает в связи с правом на вычет в размере 600 руб. отцам после расторжения брака и отцам, которые в зарегистрированном браке не состоят.

Если оба родителя не состоят в зарегистрированном браке, то они оба признаются одинокими и соответственно имеют право на вычет в двойном размере при условии участия в содержании ребенка (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659).

Разведенный мужчина подтверждает свое отцовство исполнительным листом на взыскание алиментов. В том случае, если исполнительного листа нет, необходимо представить подлинник или нотариально заверенную копию свидетельства о рождении ребенка.

Подтверждение отцовства мужчины, не состоящего в браке, имеет свои особенности.

Согласно п.2 ст.51 Семейного кодекса РФ, если родители не состоят в браке между собой, запись об отце ребенка производится по заявлению отца ребенка или отец записывается согласно решению суда.

В этом случае для получения стандартного налогового вычета достаточно представить в бухгалтерию свидетельство о рождении ребенка, в котором мужчина указан в качестве отца ребенка.

В случае рождения ребенка у матери, не состоящей в браке, при отсутствии заявления родителей или при отсутствии решения суда об установлении отцовства фамилия отца ребенка в книге записей рождений записывается по фамилии матери, имя и отчество отца ребенка - по ее указанию (п.3 ст.51 Семейного кодекса РФ).

В этом случае кроме свидетельства о рождении ребенка необходимо представить и справку об установлении отцовства.

Обратите внимание! Мнение о том, что двойной вычет можно предоставлять только отцам, которые платят алименты, не соответствует нормам законодательства.

Поскольку порядок и форма предоставления содержания несовершеннолетним детям определяются родителями самостоятельно (п.1 ст.80 Семейного кодекса РФ), предъявлять какие-либо доказательства факта содержания ребенка не требуется. Это подтверждает и арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2003 N А05-10753/02-555/14 сказано, что при предоставлении налогового вычета по пп.4 п.1 ст.218 НК РФ не имеет значения, имеется ли соглашение о бремени содержания несовершеннолетних детей по нормам Семейного кодекса РФ.

Для получения двойного вычета мужчина должен наряду с вышеназванными документами предъявить свой паспорт, в котором отсутствует запись о заключении брака.

Налоговые вычеты на детей предоставляются ежемесячно и действуют до месяца, в котором годовой доход физического лица превысил 20 000 руб.

Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором установлена опека (попечительство), и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг(ли) 18-летнего возраста либо 24-летнего возраста, если это учащиеся дневной формы обучения, аспиранты, ординаторы, студенты, курсанты. Указанный вычет сохраняется до конца года также в случае смерти ребенка (детей).

Стандартные вычеты на содержание ребенка (детей), включая учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта, предоставляются независимо от наличия у ребенка (детей) самостоятельных источников дохода и совместного проживания с родителями.

По окончании учебного заведения учащимся дневной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом, не достигшими возраста 24 лет, предоставление налоговых вычетов на их содержание прекращаются с месяца, следующего за окончанием учебного заведения. Если таким лицам не исполнилось 18 лет, налоговый вычет предоставляется до конца календарного года, в котором был достигнут 18-летний возраст.

* * *

Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода, в течение которого отношения между ними определялись гражданско-правовым или трудовым договором.

Обратите внимание! С 1 января 2003 г. стандартные налоговые вычеты стали предоставляться не только работникам организации.

Данная норма введена Федеральным законом от 07.07.2003 N 105-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Поскольку теперь согласно п.3 ст.218 НК РФ предоставлять вычеты вправе не только работодатель, но и любой налоговый агент, право на вычеты возникает у лиц, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера, и у лиц, которые получают какие-либо выплаты от налогового агента. Например, это может быть материальная помощь бывшим работникам - пенсионерам.

На основании п.4 ст.218 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов у любого налогового агента, от которого он получает доход, облагаемый по ставке 13%, по своему выбору.

Предоставление вычетов производится только на основании заявления налогоплательщика о предоставлении ему стандартных налоговых вычетов. Ежегодное переписывание заявлений Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

В случае начала работы гражданина не с первого месяца налогового периода (года) стандартные налоговые вычеты предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала года по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с п.3 ст.230 НК РФ.

Отсутствие справки не должно препятствовать предоставлению налогового вычета. При отсутствии справки работник должен дать письменное объяснение причин ее отсутствия. Документом для предоставления вычета будет заявление работника.

Напоминаем, что организация является налоговым агентом и только выполняет требования налогоплательщика. Если выяснится, что вычеты по прежнему месту работы предоставлялись, то на основании поданных в налоговый орган сведений о доходах со всех мест работы этот факт обнаружится и санкции будут применены к налогоплательщику, а не к налоговому агенту.

Если гражданин не заявит в течение года о своем праве на вычеты, то для их получения по окончании года он вправе подать налоговую декларацию в налоговый орган по месту жительства о доходе, полученном у одного из налоговых агентов.

Если налогоплательщик до окончания года представит заявление и соответствующие документы, подтверждающие его право на вычеты, то налоговый агент должен предоставить вычеты начиная с января текущего года.

Обратите внимание! Получение налогоплательщиком стандартных налоговых вычетов не связано с получением им в обязательном порядке ежемесячного дохода.

Если налогоплательщик не получает заработок (к примеру, находится в отпуске без сохранения заработной платы) и сохраняет трудовые отношения с работодателем, то он имеет право на получение стандартных налоговых вычетов как на себя, так и на детей в периоды такого отпуска. При этом накопленная в период отпуска сумма вычетов будет исключена из налоговой базы налогоплательщика в месяце получения дохода.

Пример. Работник с окладом 15 000 руб., имеющий право на стандартный вычет 400 руб., в феврале и марте находился в неоплачиваемом отпуске.

Стандартные налоговые вычеты за февраль и март ему будут предоставлены при начислении зарплаты за апрель несмотря на то, что в апреле его совокупный годовой заработок превысит 20 000 руб.

Налоговый кодекс РФ увязывает предоставление налоговых вычетов с наличием отношений между налоговым агентом и налогоплательщиком.

Однако есть выплаты, которые выплачиваются физическому лицу уже после прекращения его отношений с налоговым агентом. Как показывает арбитражная практика, прекращение отношений не помеха для предоставления вычетов с выплат, предусмотренных законодательством.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 11.05.2004 N А05-12469/03-26

ООО предоставило своим бывшим работникам стандартные налоговые вычеты при выплате им компенсации за неиспользованный отпуск.

По мнению ИМНС, налоговый агент вычеты предоставил неправомерно, поскольку на момент начисления сумм компенсации физические лица не состояли с ООО в трудовых отношениях.

Арбитражный суд в иске о взыскании с ООО штрафа на основании ст.123 НК РФ за неудержание НДФЛ отказал.

В кассационной жалобе ИМНС просила отменить данное решение.

Как установил ФАС, ООО выплатило компенсацию за неиспользованный отпуск своим бывшим работникам. Согласно ст.140 ТК РФ такие выплаты признаются обязанностью работодателя, вытекающей из трудовых отношений. Названной нормой предусмотрено, что денежная компенсация за неиспользованный отпуск (в составе расчета) может выплачиваться работникам после увольнения.

Следовательно, стандартные налоговые вычеты за неиспользованный отпуск предоставлены налоговым агентом правомерно.

* * *

В п.п.1 и 3 ст.224 НК РФ установлены общая налоговая ставка по НДФЛ - 13% и специальная - 30% для всех доходов, получаемых нерезидентами.

В соответствии с п.2 ст.11 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ - это физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. Из этого следует, что при нахождении на территории России менее 183 дней в календарном году физическое лицо признается налоговым нерезидентом.

От того, является работник налоговым резидентом или нет, зависит налоговая ставка, по которой налоговый агент должен исчислять и удерживать НДФЛ.

Период пребывания на территории РФ иностранного гражданина определяется по отметкам пропускного контроля в его паспорте.

Если соответствующие отметки отсутствуют (например, при пересечении границы с Украиной или Белоруссией), то в качестве доказательства нахождения на территории РФ могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в России. Это могут быть трудовой договор, который был заключен иностранным работником с предыдущим работодателем, проездные билеты, свидетельство о регистрации по месту жительства на территории РФ и т.д.

При этом течение срока фактического нахождения на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию РФ, а день отъезда за пределы РФ включается в количество дней фактического нахождения на территории РФ (ст.6.1 НК РФ).

Пример. Гражданин Польши имеет отметку в паспорте о въезде в Российскую Федерацию 01.03.2004.

Приступил к работе в российской организации 15.03.2004.

Отсчет 183 дней пребывания его на территории РФ начинается с 02.03.2004.

31.08.2004 - 183-й день пребывания гражданина Польши на территории РФ. До этой даты НДФЛ удерживается по ставке 30%.

Поскольку на день начисления заработной платы за август он уже стал налоговым резидентом, ему следует произвести перерасчет НДФЛ, удержанного по ставке 30%, на ставку 13%, причем начиная с зарплаты за март.

Кроме того, после получения статуса налогового резидента у него возникает право на стандартные налоговые вычеты на себя и на детей с начала календарного года, в котором он стал налоговым резидентом (в данном случае - с марта).

Если поляк продолжит работу в РФ и в 2005 г., то с начала указанного года с него как с резидента будет удерживаться НДФЛ по ставке 13% с предоставлением налоговых вычетов сразу с января 2005 г.

Если бы гражданин Польши пересек границу, к примеру, в августе 2004 г., то до конца года он не стал бы налоговым резидентом и к нему применялась бы ставка налогообложения 30%.

С января 2005 г. к нему необходимо будет продолжать применять ставку 30%. В том случае, если фактическое пребывание поляка на территории РФ в 2005 г. составит 183 дня, ему необходимо будет сделать перерасчет по ставке 13% и представить стандартные налоговые вычеты с января 2005 г.

Обратите внимание! Резидентство определяется не по гражданству налогоплательщика, а по фактическому нахождению на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст.11 НК РФ), которое подтверждается отметками в паспорте о пересечении границы.

Если организация направляет физических лиц, состоящих с организацией в трудовых отношениях, в длительные (не менее 183 дней в календарном году) командировки для выполнения трудовых обязанностей на территории зарубежных стран, то местом работы для таких работников все равно остается РФ. Ведь согласно ст.167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка.

Указанная сумма среднего заработка по месту работы в РФ в соответствии с пп.6 п.1 ст.208 НК РФ относится к доходам, полученным от источников в РФ.

А доходы от источников в РФ, полученные физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются по ставке 30% (п.3 ст.224 НК РФ).

Если российской организацией открыто представительство за рубежом, а заработная плата сотрудникам, работающим в зарубежном представительстве и ставшим нерезидентами, начисляется в РФ, то НДФЛ с заработной платы не удерживается вообще.

Как известно, налоговые резиденты РФ - это физические лица, фактически находящиеся на территории РФ (ст.11 НК РФ).

Согласно ст.209 НК РФ для нерезидентов РФ объектом налогообложения признается доход, полученный ими от источников в РФ.

В соответствии с пп.6 п.3 ст.208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Таким образом, вознаграждение, полученное работниками зарубежного представительства, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за работу, выполненную за пределами РФ, не подлежит обложению НДФЛ в РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659).

Налогооблагаемая база

Споры по поводу исчисления налогооблагаемой базы идут в основном относительно применения ст.217 "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" НК РФ.

Споры сводятся к следующему: какие выплаты подпадают под действие п.п.1 и 3 ст.217 НК РФ и каков необлагаемый размер компенсации, если законодательно он не установлен?

Напоминаем, что согласно п.1 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством, а п.3 освобождает от НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

* * *

В соответствии с п.9 ст.14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" чернобыльцам предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск за счет средств федерального бюджета.

В Письме МНС России от 06.05.2004 N 04-2-07/4 "О налогообложении доходов физических лиц" сделан вывод о том, что оплата дополнительного отпуска является гарантией, а не компенсацией. Следовательно, отпускные подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

В Минфине России, наоборот, твердо уверены, что такой отпуск - это компенсация.

"Вышеуказанный дополнительный оплачиваемый отпуск предоставляется работникам не в качестве оплаты за труд в организации, в которой они в настоящий момент работают, а в качестве компенсации за их нахождение в зоне влияния неблагоприятных факторов, возникших вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, либо за участие в ликвидации аварии и за потерю здоровья вследствие радиации". Эта позиция приведена в Письмах Минфина России от 25.02.2003 N 04-04-04/14, от 25.02.2003 N 04-04-04/17, от 01.07.2003 N 04-04-04/68, от 30.09.2003 N 04-04-04/109, от 22.12.2003 N 04-04-04/144.

А в Письме от 07.08.2003 N 04-04-06/155 Минфин России прямо сообщил, что в соответствии с п.1 ст.217 НК РФ суммы оплаты дополнительного отпуска, предоставляемого чернобыльцам на основании вышеуказанного Закона РФ "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", не подлежат обложению НДФЛ как выплаты, производимые в соответствии с действующим законодательством.

На наш взгляд, налоговые агенты могут руководствоваться Письмами Минфина России и не удерживать НДФЛ.

Ведь согласно пп.3 п.1 ст.111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, по вопросам применения законодательства о налогах и сборах является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. А на налогоплательщиков и налоговых агентов обязанность по проверке компетентности государственных органов и должностных лиц никем не возложена.

* * *

Долго шли споры и по поводу налогообложения денежной компенсации, которая должна выплачиваться работникам в соответствии со ст.236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплаты при увольнении и других выплат, причитающихся работнику. Наконец пришли к компромиссу.

По мнению налоговых органов, изложенному в Письме МНС России от 02.03.2004 N 28-11/13193, на компенсацию, установленную ст.236 ТК РФ, конкретный размер которой определен коллективным договором, распространяется п.1 ст.217 НК РФ при условии, что она выплачивается работникам в пределах размера, указанного в коллективном договоре.

* * *

Что касается выплат, поименованных в п.3 ст.217 НК РФ, то споры идут в основном вокруг компенсаций за пользование личным транспортом и возмещение расходов по служебным командировкам.

В соответствии со ст.188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

По мнению МНС России, изложенному в Письме от 02.06.2004 N 04-2-06/419@, при определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных и управляемых по доверенности легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться:

- для работников бюджетных учреждений - нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленными Приказом Минфина России от 04.02.2000 N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок";

- для работников всех других организаций - Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организации на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

     
   ——————————————————————————————————————T————————————¬
   |            Наименование             |   Норма,   |
   |                                     |   руб. в   |
   |                                     |   месяц    |
   +—————————————————————————————————————+————————————+
   |Легковые автомобили с рабочим объемом|            |
   |двигателя:                           |            |
   +—————————————————————————————————————+————————————+
   |— до 2000 куб. см включительно       |   1 200    |
   +—————————————————————————————————————+————————————+
   |— свыше 2000 куб. см                 |   1 500    |
   +—————————————————————————————————————+————————————+
   |Мотоциклы                            |     600    |
   L—————————————————————————————————————+—————————————
   

Остается открытым вопрос о налогообложении компенсаций за использование иного, нежели автомобили, личного имущества работников, используемого в интересах организации. Для него законодательно не установлены вообще никакие нормы возмещения.

Логичной видится позиция, когда работодатель соблюдает требования ст.188 ТК РФ, выплачивает компенсацию и НДФЛ с нее не удерживает. При этом размер компенсации составляет разумную сумму, которая свидетельствует о нежелании работодателя заменить выплату зарплаты выдачей компенсации.

Пример. Бухгалтеру предложено использовать в интересах организации собственный компьютер стоимостью 60 000 руб.

Для обоснования размеров компенсации организация воспользовалась Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", согласно которому в 3-ю группу (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно) включены персональные компьютеры.

Учитывая, что срок полезного использования компьютера 60 месяцев, организация предложила бухгалтеру выплачивать компенсацию за каждый месяц использования компьютера в интересах организации в размере 1000 руб. Бухгалтер с таким предложением согласился, что и было закреплено в договоре об использовании компьютера.

По нашему мнению, несмотря на то что размер компенсации законодательно не установлен, с этой компенсационной выплаты НДФЛ удерживаться не должен.

Такую позицию подтверждает и ФАС Северо-Западного округа, который в своем Постановлении от 22.01.2004 N А56-22139/03 указал, что законодательство не связывает освобождение от налогообложения, предусмотренное п.3 ст.217 НК РФ, с фактом установления норм компенсационных выплат в каком-либо законодательном акте, а также не связывает данное право с целью установления норм компенсационных выплат.

МНС России заняло жесткую позицию и по налогообложению суточных, выплачиваемых сверх норм, которые установлены совершенно для других целей.

Так, в Письме от 17.02.2004 N 04-2-06/127 налоговое ведомство указало, что поскольку Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" определены нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ, суммы суточных, выплаченных сверх нормы, установленной вышеуказанными постановлениями Правительства РФ, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Таким образом, на сегодняшний день с суточных, превышающих 100 руб., необходимо удерживать НДФЛ.

Командировочные расходы, выплачиваемые работникам при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, освобождаются от обложения НДФЛ в размерах, установленных Приказом Минфина России от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", изданным на основании Постановления Совета Министров - Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств".

* * *

Что касается выплачиваемого выходного пособия увольняемым работникам, то с него НДФЛ удерживать не надо.

Выходное пособие, выплачиваемое при сокращении численности работников организации в соответствии со ст.178 ТК РФ, рассматривается как компенсационная выплата, не подлежащая налогообложению на основании п.3 ст.217 НК РФ (Письмо МНС России от 06.11.2002 N 04-1-06/1220-АЛ759).

* * *

Разнообразие компенсационных выплат, которыми работодатель обеспечивает своих работников, настолько велико, что каждую компенсацию налоговики разъяснять не успевают. Делать это за них приходится арбитражным судам.

Так, например, было рассмотрено дело о возмещении работникам расходов, связанных с оплатой ими фотографий для служебных удостоверений.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Поволжского округа

от 12.02.2004 N А12-8960/03-С25-V/38

Территориальное управление МАП России не включило в налоговую базу для исчисления НДФЛ суммы возмещения сотрудникам оплаты фотографий на служебные удостоверения. По мнению ИМНС, к такому возмещению п.3 ст.217 НК РФ не применяется.

ИМНС обратилось в арбитражный суд с иском к Управлению о взыскании налоговых санкций по ст.123 НК РФ за неполное удержание и неперечисление НДФЛ.

Решением арбитражного суда исковые требования ИМНС были удовлетворены.

Однако ФАС встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Согласно п.3 ст.217 НК РФ налогообложению подлежат все установленные действующим законодательством виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" устанавливает, что сотрудники антимонопольного органа, надлежащим образом уполномоченные, в целях выполнения возложенных на них функций при предъявлении ими служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) антимонопольного органа о проведении проверки имеют право беспрепятственного доступа в федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления, иные наделенные функциями или правами указанных органов власти органы и организации, а также в хозяйствующие субъекты для получения в установленном порядке документов и информации, необходимых антимонопольному органу для выполнения возложенных на него функций.

Таким образом, служебное удостоверение оформляется для обеспечения надлежащих условий реализации сотрудниками своих прав и исполнения должностных обязанностей, т.е. суммы, выплаченные работникам, связаны с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, о чем идет речь в абз.9 п.3 ст.217 НК РФ.

Некоторые организации создают условия для поддержания здорового образа жизни своих сотрудников. С этой целью они могут, к примеру, арендовать спортивный зал или дорожки в плавательном бассейне. Следует ли при этом исчислять НДФЛ с работников, которые пользуются арендованными спортивными сооружениями?

В соответствии со ст.ст.210, 211 НК РФ НДФЛ носит адресный характер вследствие того, что исчисляется отдельно в отношении доходов, полученных каждым конкретным работником организации. В данном же случае невозможно установить, какая именно сумма дохода была получена каждым лицом, бесплатно пользующимся за счет средств организации спортивным сооружением. Поэтому оплату организацией стоимости аренды спортивного сооружения нельзя рассматривать как налогооблагаемые доходы работников.

Уплата же налога за счет средств налогового агента в соответствии с п.9 ст.226 НК РФ запрещена. Кроме того, гл.23 НК РФ не предусматривает порядок определения дохода конкретного лица в подобных ситуациях. Этот вывод распространяется и на проведение корпоративных праздников и банкетов.

Аналогичная точка зрения была изложена в п.8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.06.1999 N 42 применительно к исчислению подоходного налога.

Не утихают споры также по поводу удержания НДФЛ с выданных на длительный срок подотчетных сумм своим работникам. Доходом работника такая сумма не является до тех пор, пока она не будет списана с учета за счет средств организации.

Но чтобы избежать споров с налоговиками, организация должна установить порядок представления отчетов по выданным подотчетным суммам и следить за его соблюдением.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 19.02.2004 N А11-5608/2003-К2-Е-225

Подотчетное лицо получило денежные средства от ООО под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей, за которые впоследствии не отчиталось и не представило доказательств расходования полученных денежных средств.

ИМНС приняла решение взыскать с ООО штраф, пени, а с подотчетного лица - НДФЛ.

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением об отмене решения ИМНС.

Арбитражный суд заявление удовлетворил, указав, что выданная работнику под отчет сумма его доходом не является.

Удержание и перечисление НДФЛ налоговыми агентами

Обязанность по исчислению, удержанию и уплате суммы налога на доходы, полученные от налоговых агентов, возложены на налогового агента (п.1 ст.226 НК РФ).

Имейте в виду: если организация выплачивает физическому лицу деньги без оформления оправдательных документов ("черный нал"), то это вызывает предъявление претензий со стороны налоговых органов. Доказательства факта выплаты такого дохода собрать можно, хотя налоговой инспекции приходится затрачивать на это массу усилий.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 12.04.2004 N А33-15836/03-С6-Ф02-1085/04-С1

Предприниматель принял на работу гражданина без заключения с ним трудового договора, а зарплату выдавал ему без оформления раздаточной ведомости. Факт работы и получения зарплаты подтвержден ИМНС протоколом допроса работника.

ИМНС обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с предпринимателя недоимки по НДФЛ, пени и штрафа.

Решением суда в удовлетворении требований налогового органа отказано. При этом суд указал, что протоколы допроса при отсутствии сведений об объеме выполненных работ, произведенной оплате, подтвержденных документами, не являются подтверждением наличия трудовых отношений между предпринимателем и работником, а также достаточным доказательством выплаты работнику дохода.

Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта, ФАС отменил его по следующим основаниям.

Согласно п.6 ст.108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Налоговой инспекцией в подтверждение факта заключения трудового договора и выплаты заработной платы работнику представлен протокол допроса свидетеля, составленный в соответствии с требованиями ст.ст.90, 99 НК РФ. В нем подтверждается факт работы гражданина в качестве продавца магазина, принадлежащего предпринимателю, с выплатой заработной платы в размере 1200 руб. ежемесячно. В акте выездной налоговой проверки указаны дата заключения трудового договора с гражданином и регистрация его в налоговой инспекции.

Следовательно, вывод суда о недоказанности налоговым органом факта заключения трудовых договоров с работником и выплаты ему заработной платы не соответствует фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Дело передано на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.

Согласно п.7 ст.226 НК РФ НДФЛ уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Индивидуальные предприниматели в соответствии со ст.83 НК РФ подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту жительства.

Независимо от места реального осуществления предпринимательской деятельности индивидуальный предприниматель обязан исчислять, удерживать и перечислять в бюджет суммы НДФЛ с выплат, производимых физическим лицам, по месту своего жительства (Письмо УМНС России по г. Москве от 20.01.2004 N 21-09/03585).

Сумма налога в обособленных подразделениях определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п.7 ст.226 НК РФ).

НДФЛ подлежит уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения. При этом обязанность по исчислению и удержанию НДФЛ с лиц, работающих в обособленных подразделениях, возложена на головную организацию.

Вместе с тем головная организация может делегировать исполнение указанных обязанностей обособленному подразделению.

* * *

При совершении операций купли-продажи ценных бумаг и операций с финансовыми инструментами срочных сделок каждый налоговый агент при осуществлении выплаты физическому лицу должен исчислять и удерживать НДФЛ.

Согласно п.3 ст.214.1 НК РФ в случае, если расчет и уплата НДФЛ производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика), имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

При нескольких источниках выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только одним налоговым агентом на основании заявления налогоплательщика, т.е. по его выбору.

Следует отметить, что данный порядок установлен для налогообложения операций с ценными бумагами по договорам поручения, комиссии или по иному договору в пользу налогоплательщика.

При совершении сделки купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих налогоплательщикам на праве собственности, исчисление и уплата НДФЛ с доходов, полученных налогоплательщиком от продажи имущества, находившегося в его собственности, производятся на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода в соответствии со ст.228 НК РФ налогоплательщиком самостоятельно. В этом случае организация, купившая ценные бумаги у физического лица, налоговым агентом не является.

Пример. ООО по договору купли-продажи покупает у физического лица акции, принадлежащие ему на праве собственности.

В соответствии со ст.214.1 НК РФ налоговыми агентами признаются брокеры, доверительные управляющие, управляющие компаний, осуществляющие доверительное управление имуществом, составляющие паевой инвестиционный фонд, или иные лица, совершающие операции по договору поручения, по иному договору в пользу налогоплательщика.

Поскольку ООО не относится ни к одному из вышеупомянутых лиц, налоговым агентом оно не является.

В этом случае исчисление и уплата НДФЛ производятся самим физическим лицом на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании года.

Налоговые вычеты будут предоставлены налоговым органом на основании заявления гражданина.

Организации не следует забывать об обязанностях налогового агента, если кто-либо из участников общества выходит из него (реализует организации свою долю).

В соответствии с пп.5 п.1 ст.208 и п.1 ст.209 НК РФ доход от реализации долей участия в уставном капитале организаций, полученный от источников в Российской Федерации, облагается НДФЛ по ставке 13%.

При выходе участника из общества доходом является разница между фактически полученной суммой и первоначальным взносом.

Объектом обложения НДФЛ является и сумма, полученная физическим лицом при уменьшении уставного капитала, но только если уставный капитал раньше был увеличен, причем не за счет средств учредителей.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 05.01.2004 N Ф04/54-1195/А75-2003

ООО уменьшило уставный капитал и выдало высвободившиеся средства учредителю. ИМНС посчитала, что сумма, полученная физическими лицами путем уменьшения уставного капитала общества, является доходом физических лиц, который является объектом налогообложения для исчисления НДФЛ.

ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения ИМНС недействительным.

Решением суда в иске ООО отказано.

Кассационная инстанция, оставляя судебные акты без изменения, считает правомерным и основанным на документальных доказательствах вывод арбитражного суда о получении участниками общества доходов путем уменьшения уставного капитала, который был увеличен из прибыли, полученной по итогам работы предприятия в 2000 г.

Суд правильно применил нормы права и указал, что выводы налоговой инспекции о доходах основаны на документах строгой бухгалтерской отчетности, а также на факте регистрации в установленном законом порядке уменьшения уставного капитала.

* * *

Если у организации отсутствует возможность удержать сумму НДФЛ за счет каких-либо денежных средств, например вышедший участник не является работником организации, а стоимость действительной доли выплачивается в натуре имуществом, то организация в качестве налогового агента обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п.5 ст.226 НК РФ).

Иногда право на применение данного положения организации приходится отстаивать в суде.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа

от 14.04.2004 N А19-18231/03-45-Ф02-1141/04-С1

Сельскохозяйственный производственный кооператив (далее - СПК) выплачивал заработную плату работникам собственной продукцией.

НДФЛ с суммы заработной платы, по мнению ИМНС, в нарушение ст.226 НК РФ не был своевременно удержан и перечислен СПК в бюджет.

Суд встал на сторону СПК по следующим основаниям.

Согласно п.3 ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны: правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты соответствующие налоги; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика.

Исходя из содержания обязанностей, предусмотренных в ст.24 НК РФ, ответственность по ст.123 НК РФ наступает в случае, если налоговый агент имел реальную возможность удержать налог из дохода, выплачиваемого налогоплательщику.

В соответствии с п.4 ст.226 НК РФ налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Судом установлены и подтверждаются материалами дела факты получения физическими лицами дохода в натуральной форме, который в соответствии со ст.ст.208 - 211 НК РФ является объектом обложения НДФЛ.

В соответствии с п.44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правонарушение, предусмотренное ст.123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика.

Данное обстоятельство актом документальной проверки и решением налогового органа не установлено.

* * *

Выдавая физическому лицу заем, организация должна напомнить ему, что в соответствии со ст.212 НК РФ материальная выгода, полученная физическим лицом от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации, является его доходом, включаемым в налоговую базу по НДФЛ и облагаемым по ставке 35% (п.2 ст.224 НК РФ).

Налоговая база в этом случае определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Обратите внимание! Если в процессе действия договора займа ставка рефинансирования изменится, то это никак не повлияет на размеры налогооблагаемой базы по НДФЛ.

Уменьшить бремя налогообложения можно, лишь досрочно погасив прежний заем и получив новый.

Обязанность организации определять налоговую базу при получении работником дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными средствами, а также исчислять, удерживать и перечислять в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Однако работник в соответствии со ст.ст.26, 29 НК РФ вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате НДФЛ с указанной материальной выгоды в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация обязана исчислять НДФЛ с суммы материальной выгоды, только если работник представит письменное заявление об этом. Удержать НДФЛ организация может при очередной выплате заработной платы, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п.4 ст.226 НК РФ).

Пример. Работником 15.01.2003 получен заем на 10 месяцев в сумме 100 000 руб. под 10% годовых при действующей ставке рефинансирования 21%.

В феврале 2003 г. эта ставка стала равной 18%, а в июне - 16%.

01.07.2003 работник досрочно погасил заем и получил новый на ту же сумму на 120 дней под 10% годовых. Через 120 дней работник заем погасил.

Несмотря на то что ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, после выдачи займа уменьшалась, налоговая база по первому займу должна определяться исходя из ставки рефинансирования, действовавшей в момент получения заемных средств, т.е. 21%. Налоговая база по новому займу определяется исходя из ставки 16%.

Налоговая база с суммы материальной выгоды по первому займу возникла 01.07.2003, т.е. по окончании действия договора займа.

Доход в виде материальной выгоды у работника в данном случае составляет 2646,58 руб. (100 000 руб. х (3/4 х 21% - 10%) / 365 дней х 168 дней). Соответственно сумма НДФЛ равна 926 руб. (2646,58 руб. х 35%).

Доход в виде материальной выгоды по второму займу составит 657,53 руб. (100 000 руб. х (3/4 х 16% - 10%) / 365 дней х 120 дней). Соответственно сумма НДФЛ равна 230 руб. (657,53 руб. х 35%).

* * *

Согласно п.1 ст.210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются доходы гражданина не только в денежной, но и в натуральной форме.

Перечень доходов, полученных в натуральной форме, подлежащий налогообложению НДФЛ, установлен п.2 ст.211 НК РФ и не является исчерпывающим. Это дает повод налоговым органам предъявлять к налоговым агентам требования, от которых может защитить только суд.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 24.05.2004 N Ф04/2763-895/А45-2004

ОАО продало своему работнику квартиру. По мнению ИМНС, продажная стоимость квартиры значительно ниже ее рыночной цены и с разницы между ценами необходимо было удержать НДФЛ.

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения ИМНС недействительным.

Суд встал на сторону ОАО по следующим основаниям.

Приобретение гражданином квартиры по возмездному договору может расцениваться как получение дохода в натуральной форме в силу того, что перечень, установленный п.2 ст.211 НК РФ, не является исчерпывающим. Однако нужно учитывать следующее.

Пунктом 11 ст.40 НК РФ предусмотрено, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Поскольку в информации о рыночных ценах, представленных ИМНС, не содержится сведений о заключенных по состоянию на дату продажи квартиры сделках с идентичными квартирами, как того требует п.9 ст.40 НК РФ, а также в связи с тем, что для определения рыночной цены не были использованы официальные источники информации, суд обоснованно признал неправомерным привлечение ОАО к налоговой ответственности, начисление налога и пеней.

Аналогичное решение в пользу организации вынес ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.03.2004 N Ф09-1104/04-АК, когда ООО продало физическому лицу автомобиль по цене ниже остаточной стоимости, по которой он числился по бухгалтерскому учету. Определение рыночной цены по экспертному заключению Торгово-промышленной палаты было признано незаконным.

Обращаем внимание, что в рассмотренных случаях налоговые инспекции проиграли дела лишь потому, что не смогли представить информацию о рыночных ценах.

При выполнении налоговиками требований ст.40 НК РФ суды могли бы встать и на их сторону.

* * *

Переход организаций на упрощенную систему налогообложения породил ряд вопросов, в том числе и по выполнению обязанностей налоговых агентов.

Пунктом 5 ст.346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Согласно ст.346.17 НК РФ расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются осуществленные затраты после их фактической оплаты.

При этом в соответствии с пп.1 п.3 ст.273 НК РФ расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Если оплата труда производится дважды в месяц, каждая такая выплата отражается в книге учета доходов и расходов.

При решении вопроса о перечислении НДФЛ следует помнить, что согласно п.2 ст.223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности.

В соответствии с п.3 ст.226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по ставке 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы налогового периода суммы данного налога.

Таким образом, если оплата труда производится каждые полмесяца, перечисление сумм НДФЛ осуществляется не позднее дня фактического получения наличных денежных средств на оплату труда за вторую половину месяца (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 21-09/70744).

Если организация перешла на УСН, то налогообложение дивидендов, получаемых акционерами - физическими лицами, осуществляется в обычном порядке (ст.214 НК РФ).

* * *

Если дивиденды выплачиваются физическому лицу - налоговому резиденту РФ, то налогообложение производится с применением налоговой ставки 6% (п.4 ст.224 НК РФ).

Если дивиденды выплачиваются физическому лицу - нерезиденту, то применяется ставка налога в размере 30% (п.3 ст.224 НК РФ).

Далеко не все доходы, получаемые участниками (учредителями, акционерами), являются дивидендами.

В качестве примера можно привести ситуацию, когда ООО принимает решение об увеличении уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли путем увеличения номинальных стоимостей долей каждого участника.

Согласно п.1 ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения.

Однако в соответствии с пп.2 п.2 ст.43 НК РФ не признаются дивидендами выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи в собственность акций этой же организации.

Это положение, по нашему мнению, может быть применено и в случае увеличения номинальных стоимостей долей каждого участника ООО.

Увеличение номинальных стоимостей долей каждого участника в результате увеличения уставного капитала общества за счет нераспределенной прибыли для целей налогообложения не признается дивидендами. Следовательно, указанные доходы облагаются по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ) (см. Письмо Минфина России от 04.07.2002 N 04-02-06/3/45).

* * *

Пунктом 6 ст.226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Отчетность налоговых агентов

В соответствии с п.2 ст.230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за год и суммах начисленных и удержанных в этом году налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ).

Обратите внимание! Обязанность по представлению сведений возложена на налоговых агентов. В том случае, если организация в отношениях с физическими лицами не является налоговым агентом (см. ст.ст.214.1, 227, 228 НК РФ), сведения о доходах этих лиц подавать не надо.

Если организация имеет обособленные подразделения, то ей следует перечислять НДФЛ работников обособленных подразделений по месту регистрации каждого обособленного подразделения, а сведения об их доходах подавать централизованно по месту регистрации головной организации.

От представления сведений о доходах не освобождает даже Закон РФ от 21.07.1993 N 5485-1 "О государственной тайне". Сведения о доходах физических лиц не включены в перечень сведений, составляющих государственную тайну (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.12.2003 N Ф03-А73/03-2/3231).

Многие организации производят физическим лицам денежные выплаты, которые согласно ст.217 НК РФ освобождены от обложения НДФЛ.

Однако освобождение от налогообложения не освобождает налогового агента от обязанности представлять в налоговые органы сведения о доходах физических лиц. В этом случае в сведениях о доходах приводится полученная сумма, а также указывается, что с этой суммы НДФЛ не удерживается.

Пример. Предприятие выплатило своим бывшим работникам - пенсионерам материальную помощь в размере 150 руб. каждому.

Согласно п.28 ст.217 НК РФ суммы материальной помощи, не превышающие 2000 руб., оказываемой работодателями бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, от обложения НДФЛ освобождены.

В соответствии с п.2 ст.230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме N 2-НДФЛ.

Таким образом, обязанность организации состоит в том, чтобы сообщить в ИМНС по месту своего нахождения сведения о доходе каждого бывшего работника в размере 150 руб. и о том, что с этой суммы НДФЛ не удерживался.

За непредставление в установленный срок налоговым агентом сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, в соответствии с п.1 ст.126 НК РФ взыскивается штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Тем не менее у налогового агента есть шанс снизить размер штрафа.

В соответствии с п.3 ст.114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза.

Перечень смягчающих обстоятельств является открытым (п.3 ст.112 НК РФ), поэтому незначительность выплаченных доходов, а также то, что непредставление сведений не повлияло на налогооблагаемую базу по НДФЛ, арбитражным судом могут быть учтены как смягчающие вину обстоятельства.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 19.05.2004 N Ф04/2777-1142/А27-2004

Индивидуальный предприниматель несвоевременно представил в налоговый орган сведения о доходах физических лиц.

ИМНС обратилась в арбитражный суд с заявлением о взыскании с предпринимателя штрафа, предусмотренного ст.126 НК РФ.

Факт нарушения предпринимателем срока представления сведений о доходах физических лиц судом установлен, подтверждается материалами дела и им не оспаривается. Однако предприниматель просил уменьшить сумму подлежащего взысканию штрафа с учетом следующих смягчающих обстоятельств: получение незначительных доходов от предпринимательской деятельности, а также совершение указанного правонарушения впервые.

Решением арбитражного суда применены ст.ст.112 и 114 НК РФ и размер штрафа снижен в 25 раз.

Сведения о доходах физических лиц представляются на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определяемом Минфином России (в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ).

Если по каким-либо причинам необходимо изменить сведения в уже представленных справках о доходах физических лиц по форме N 2-НДФЛ, то взамен ранее представленных представляются новые справки вместе с реестром и протоколом приема сведений о доходах физических лиц.

В соответствии с порядком заполнения и представления справки о доходах физического лица (сведений о доходах физических лиц) при оформлении новой справки следует проставить ее новый номер и новую дату составления.

Новые справки по форме N 2-НДФЛ направляются в ИМНС с обязательным уведомлением о том, что справки представляются взамен ранее представленных.

Ответственность налогового агента

За невыполнение обязанностей налогового агента к организации, как правило, применяются санкции, предусмотренные ст.ст.123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" и 126 "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" НК РФ.

Иногда к налоговым агентам пытаются применить ст.129.1 "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу" НК РФ. Однако данная статья на налоговых агентов не распространяется (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 03.02.2004 N А55-8432/03-5).

* * *

До последнего времени не было ясности в вопросе о привлечении к ответственности налогового агента за неведение налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма N 1-НДФЛ).

Эта карточка служит лишь для подготовки данных для составления формы N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" и в налоговую инспекцию не представляется.

Пунктом 1 ст.120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода.

Пунктом 2 ст.120 НК РФ установлена ответственность за те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, а п.3 названной статьи - если повлекли занижение налоговой базы.

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается, в частности, отсутствие первичных документов.

Ясность в правомочность наложения санкций по ст.120 НК РФ внес Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ.

В своем Постановлении от 07.10.2003 N 4243/03 ВАС РФ указал, что законодатель в ст.120 НК РФ не установил однозначно, что понимается под первичным документом, в частности можно ли считать таковым первичный документ налогового учета. Кроме того, содержание данной статьи НК РФ не исключает понимания под первичным документом только документов бухгалтерского учета.

Согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В такой ситуации привлечение организации к ответственности за отсутствие налоговых карточек недопустимо.

* * *

Не удержанный с налогоплательщика за счет средств налогового агента НДФЛ взысканию не подлежит. Дело в том, что если налоговый агент НДФЛ не удержал, то должником перед бюджетом остается сам налогоплательщик, поэтому взыскивать НДФЛ можно только с него. Удержание налога с организации будет означать уплату налоговым агентом налога за налогоплательщика, что противоречит ст.45 НК РФ.

Этот вывод подтверждается и многочисленной арбитражной практикой.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 23.04.2004 N А28-9281/2003-429/26

Индивидуальный предприниматель не удержал НДФЛ с командировочных расходов, выплаченных лицам, не работающим у него.

ИМНС обратилась с заявлением в арбитражный суд о взыскании с предпринимателя неудержанной суммы НДФЛ.

Арбитражный суд в иске отказал, мотивируя это тем, что в соответствии с п.9 ст.226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается.

Суд кассационной инстанции оставил данное решение в силе.

Обратите внимание! Если организация опоздала с перечислением удержанного НДФЛ, но на момент налоговой проверки задолженность уже перечислена, то на таких налоговых агентов налагать штраф, предусмотренный ст.123 НК РФ, нельзя.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 15.03.2004 N А56-25888/03

ИМНС провела выездную налоговую проверку соблюдения войсковой частью налогового законодательства, в том числе правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДФЛ. В ходе проверки налоговый орган установил несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет удержанного НДФЛ. Результаты проверки отражены в акте от 30.01.2003.

Решением от 12.02.2003 ИМНС привлекла войсковую часть к ответственности в виде взыскания штрафа на основании ст.123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) удержанных сумм НДФЛ, а также начислила пени по этому налогу

Так как войсковая часть добровольно платить штраф и пени отказалась, ИМНС обратилась с заявлением в арбитражный суд о взыскании с войсковой части штрафа.

Решением арбитражного суда в иске ИМНС отказано. Суд указал на то, что ст.123 НК РФ не предусматривает ответственность за нарушение срока перечисления налога в бюджет, а следовательно, в действиях войсковой части, перечислившей в бюджет на момент проведения налоговой проверки задолженность по НДФЛ, отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный ст.123 НК РФ.

Как видно из материалов дела, войсковая часть перечислила в бюджет удержанную сумму НДФЛ до вынесения акта и решения налоговой проверки, но с нарушением установленного п.6 ст.226 НК РФ срока. Данное обстоятельство отражено в акте инспекции от 29.01.2003, из которого следует, что сумма названного налога поступила в бюджет по платежному поручению от 24.01.2003 N 2.

Таким образом, действия налогового агента не содержат состава правонарушения, предусмотренного ст.123 НК РФ.

Аналогичные решения приняли ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 16.02.2004 N А56-28031/03 и ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.04.2004 N Ф09-1576/2004-АК.

Иногда случается, что налоговый агент перечисляет НДФЛ не в тот бюджет или в платежном поручении неверно указывает код бюджетной квалификации. По мнению налоговых органов, неверное указание КБК, например, вместо N 1010202 указан N 1010201, приводит к образованию недоимки. Такая позиция изложена, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 10.02.2004 N 11-11н/08084.

Несмотря на то что арбитражные суды в основном разделяют позицию налоговиков по данному вопросу, смысл разбирать этот спор в суде все же есть: можно попытаться снизить размер штрафа.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Дальневосточного округа

от 24.12.2003 N Ф03-А59/03-2/3179

Члены экипажей судов были приняты на работу в г. Южно-Сахалинске по месту учета ООО в налоговом органе. Заработная плата им начислялась и выплачивалась в г. Южно-Сахалинске, т.е. источником дохода являлось ООО. Таким образом, НДФЛ должен был быть уплачен по месту нахождения на налоговом учете ООО. Однако фактически удержанные суммы налога перечислялись в бюджет по месту нахождения филиала в г. Хабаровске.

За неперечисление удержанных сумм налога в бюджет Сахалинской области ООО было привлечено налоговыми органами к ответственности по ст.123 НК РФ в виде штрафа в размере 20% суммы НДФЛ, подлежащей перечислению. Штраф платить ООО отказалось.

При рассмотрении дела ФАС указал, что под надлежащим перечислением следует понимать не только полное и своевременное перечисление сумм налога, но и обязательно в соответствующий бюджет, в связи с чем перечисление сумм налога в иной бюджет, чем предусмотрено законодательством, будет являться неправомерным неперечислением сумм налога в соответствующий бюджет.

Поэтому ФАС признал правомерным привлечение ООО к налоговой ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ.

Однако суд, учитывая характер совершенного правонарушения, признал своевременную уплату сумм налога в бюджет по месту нахождения общества обстоятельством, смягчающим ответственность, и снизил размер взыскиваемого штрафа до 10%.

* * *

Пунктом 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъясняется, что в силу ст.123 НК РФ с налогового агента взыскивается штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика.

Указанное правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, если он имел возможность удержать у налогоплательщика соответствующую сумму из выплачиваемых ему денежных средств. При этом штраф за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом взыскивается независимо от того, была ли им удержана у налогоплательщика соответствующая сумма.

Таким образом, ответственность, установленная ст.123 НК РФ, применяется в том случае, когда налоговый агент имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 29.01.2004 N А29-4686/2003А

Банк выплатил гражданам, не состоящим с ним в трудовых отношениях, материальную помощь из фонда благотворительности.

О невозможности удержания НДФЛ с денежных средств, выплаченных в качестве материальной помощи, банк уведомил налоговый орган, представив ему справки о доходах указанных лиц по форме N 2-НДФЛ.

ИМНС провела выездную налоговую проверку банка, в ходе которой установила, что в нарушение ст.ст.210 и 226 НК РФ банк не удержал НДФЛ с сумм денежных выплат гражданам, не состоящим с ним в трудовых отношениях. Проверяющие посчитали, что, поскольку доходы физическим лицам были выплачены в денежной форме, возможность удержания налога у банка имелась.

На основании проверки было принято решение о взыскании с банка штрафа и пеней по этому налогу.

Арбитражный суд налоговиков поддержал.

* * *

Суммы налога и пени могут быть взысканы с налогового агента только в том случае, если он соответствующую сумму НДФЛ с физического лица удержал, но в бюджет ее не перечислил.

Если же гражданину была выплачена вся сумма начисленного дохода без удержания НДФЛ, то взыскивать эту неудержанную сумму налога (равно как и пени) с налогового агента неправомерно. Большинство арбитражных судов различных округов, рассматривая подобные дела, исходит из того, что нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок взыскания пени, применяются к налоговым агентам лишь в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 26.03.2001 N А06-1371У-13/2000, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.06.2003 N Ф08-1602/2003-708А, ФАС Северо-Западного округа от 22.07.2002 N А52/470/2002/2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2002 N А74-2073/02-К2-Ф02-3200/02-С1).

В.Егоров

Подписано в печать

20.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——