"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 34, 2004

ПОСРЕДНИЧЕСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ И НАЛОГИ

Предпринимательская деятельность посредников весьма разнообразна и может осуществляться по договорам поручения, комиссии, агентирования и транспортной экспедиции. Каждый из видов посреднической деятельности характеризуется определенными особенностями, вытекающими из положений гражданского и налогового законодательства, о которых и пойдет речь в настоящей статье.

Договор поручения

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (п.1 ст.971 ГК РФ). При этом права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. За совершенные в интересах доверителя действия поверенный получает вознаграждение в размере, установленном договором, или исходя из цены, обычно взимаемой за аналогичные услуги (п.3 ст.424 ГК РФ).

Имейте в виду! На договоры поручения распространяются положения ст.184 ГК РФ о коммерческом представительстве, которое может осуществляться только на основании договора, заключенного в письменной форме и содержащего указания на полномочия представителя, а при отсутствии таких указаний - на основе доверенности.

Особенности налогообложения сделок по договорам поручения связаны с неучастием организации-поверенного в расчетах за предоставляемые доверителем на реализацию товары (работы, услуги). В связи с этим при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры покупателю выставляются от имени доверителя. При этом поверенный выставляет доверителю отдельный счет-фактуру на сумму причитающегося ему вознаграждения. Если через поверенного осуществляется не реализация, а покупка товаров (работ, услуг), то счет-фактура на них выставляется продавцом доверителю, минуя поверенного. Порядку выставления счетов-фактур соответствует и порядок начисления НДС организацией-поверенным и организацией-доверителем.

В связи с тем что поверенный совершает сделки от имени и за счет доверителя, права и обязанности по таким сделкам возникают у доверителя. Рассмотрим порядок ведения бухучета доверителем на примере.

Пример 1. ООО "Юпитер" заключило с ООО "Альфа" договор поручения и выдало последнему доверенность на реализацию товаров покупателям. Счет-фактура и накладная на поставку товаров выставляются от имени ООО "Юпитер".

В бухгалтерском учете доверителя эти операции отражаются следующим образом:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 118 000 руб. - отгружены товары покупателю;

Д-т сч. 90, субсчет "НДС" К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 18 000 руб. - начислен НДС;

Д-т сч. 90, субсчет "Себестоимость продаж" К-т сч. 41 - 80 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Д-т сч. 51 (50) К-т сч. 62 - 118 000 руб. - поступила оплата за поставленные товары;

Д-т сч. 44 К-т сч. 76, субсчет "Расчеты с поверенным" - 11 800 руб. - начислено (с НДС) вознаграждение поверенному;

Д-т сч. 19 К-т сч. 76, субсчет "Расчеты с поверенным" - 1800 руб. - в т.ч. начислен НДС на вознаграждение;

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 11 800 руб. - перечислено вознаграждение поверенному (с НДС);

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1800 руб. - принят к вычету начисленный и уплаченный НДС;

Д-т сч. 51 (50) К-т сч. 62 - 11 800 руб. - поступила оплата за поставленный товар.

Поверенным бухгалтерский учет осуществляется в следующем порядке:

Д-т сч. 62, субсчет "Расчеты с доверителем" К-т сч. 90 - 11 800 руб. - отражена сумма начисленного вознаграждения;

Д-т сч. 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1800 руб. - начислен НДС;

Д-т сч. 51 (50) К-т сч. 62, субсчет "Расчеты с доверителем" - 11 800 руб. - поступило вознаграждение на расчетный счет поверенного.

Пример 2. ООО "Альфа" - доверитель заключило с ООО "Сигма" - поверенным договор на приобретение товаров на сумму 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. Согласно договору вознаграждение поверенному составило 20 000 руб. (без НДС).

Затем ООО "Альфа" реализовало данные товары на сумму 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" эти операции отражаются следующим образом:

Д-т сч. 15 К-т сч. 60 - 200 000 руб. - оприходованы товары от поставщика;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 36 000 руб. - начислен НДС;

Д-т сч. 15 К-т сч. 76, субсчет "Расчеты с поверенным" - 20 000 руб. - начислено вознаграждение поверенному;

Д-т сч. 19 К-т сч. 76, субсчет "Расчеты с поверенным" - 3600 руб. - начислен НДС на сумму вознаграждения поверенному;

Д-т сч. 41 К-т сч. 15 - 220 000 руб. (200 000 руб. + 20 000 руб.) - определена фактическая себестоимость приобретенного товара;

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 (50) - 236 000 руб. - произведена оплата поставщику товаров;

Д-т сч. 76, субсчет "Расчеты с поверенным" К-т сч. 51 - 23 600 руб. - осуществлена оплата услуг поверенного;

Д-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 19 - 39 600 руб. (36 000 руб. + 3600 руб.) - принят к зачету НДС, начисленный и уплаченный;

Д-т сч. 62 К-т сч. 90, субсчет "Выручка" - 295 000 руб. - начислена выручка от реализации товаров;

Д-т сч. 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 45 000 руб. - начислен НДС на стоимость реализованных товаров;

Д-т сч. 90, субсчет "Себестоимость продаж" К-т сч. 41 - 220 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Д-т сч. 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" К-т сч. 99, субсчет "Прибыль/убыток от обычных видов деятельности" - 30 000 руб. (295 000 руб. - 220 000 руб. - 45 000 руб.) - отражен финансовый результат от реализации товаров.

К сведению! Финансовый результат доверителя по данным бухгалтерского учета не совпадает с данными налогового учета. Согласно п.6 ПБУ 5/01 расходы по оплате услуг поверенного включаются доверителем в себестоимость товаров и соответственно распределяются между стоимостью реализованных и нереализованных товаров. В налоговом же учете расходы по оплате услуг посредников относятся к косвенным (ст.320 НК РФ), поэтому они уменьшают налоговую базу (прибыль) в полной сумме, без их распределения между реализованными и нереализованными товарами.

Пример 3. По данным предыдущего примера стоимость товаров согласно накладной поставщика без НДС составляет 200 000 руб. Стоимость услуг поверенного (без НДС) - 20 000 руб. Остаток непроданных товаров на конец отчетного периода по их покупной стоимости (без НДС) - 50 000 руб.

По данным бухгалтерского учета

Стоимость услуг поверенного, отнесенная на остаток товаров, на конец месяца составит 5000 руб. (20 000 руб. х (50 000 руб. : 200 000 руб. х 100%)).

Соответственно на себестоимость реализованных товаров относится вознаграждение поверенного в сумме 15 000 руб. (20 000 руб. - 5000 руб.).

Себестоимость проданных товаров составит 165 000 руб. (200 000 руб. - 50 000 руб. + 15 000 руб.).

При выручке от реализации (без НДС) в размере, указанном в предыдущем примере (250 000 руб.), прибыль от реализации по данным бухучета составит 85 000 руб. (250 000 руб. - 165 000 руб.).

По данным налогового учета

Затраты, связанные с реализацией товаров, - 170 000 руб. (200 000 руб. - 50 000 руб. + 20 000 руб.).

Прибыль составит 80 000 руб. (250 000 руб. - 170 000 руб.).

Что касается операций по приобретению сырья, материалов и внеоборотных активов (в том числе объектов основных средств) через поверенного, то их стоимость как в бухгалтерском, так и в налоговом учете определяется одинаково. Это связано с тем, что и положениями по бухучету, и ст.ст.254, 257 НК РФ предусмотрено включение в стоимость ТМЦ и основных средств расходов по оплате услуг посредников (в том числе поверенных).

Имеются особенности в привлечении организаций и предпринимателей, осуществляющих продажу товаров в рамках договора поручения, к уплате ЕНВД. Поскольку права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя, при решении вопроса об отнесении деятельности по продаже товаров по таким договорам к предпринимательской в сфере розничной торговли нужно установить, в качестве какой из сторон выступает розничный продавец.

Если договоры розничной купли-продажи с покупателями заключаются поверенным от имени доверителя, то такую деятельность доверителя следует квалифицировать как розничную торговлю, а самого доверителя привлекать к уплате ЕНВД. Если же в договоре поручения розничный продавец выступает в качестве поверенного, то его деятельность нельзя отнести к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли и она не подлежит переводу на ЕНВД.

Пример 4. ООО "Альфа" - доверитель осуществляет розничную торговлю сахаром через собственный магазин и через индивидуальных предпринимателей - поверенных лиц.

В этом случае розничная торговля, осуществляемая через поверенных лиц и через магазин, облагается ЕНВД.

Пример 5. ООО "Альфа" осуществляет через принадлежащий ему магазин розничную торговлю покупными товарами и продажу товаров по договору поручения, заключенному с ООО "Юпитер", исполняя обязанности поверенного.

В данном случае на уплату ЕНВД переводится розничная торговля покупными товарами. Деятельность по продаже товаров в рамках договора поручения облагается в общеустановленном порядке, так как относится не к розничной торговле, а к посреднической деятельности.

Договор комиссии

Согласно договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению (п.1 ст.990 ГК РФ). За выполнение услуг по договору комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.

Наиболее часто встречающиеся вопросы в сфере налогообложения сделок по договорам комиссии касаются исчисления НДС. Дело в том, что порядок определения объекта обложения этим налогом зависит от метода определения выручки от реализации комитентом и комиссионером.

Если в соответствии с принятой учетной политикой выручка от реализации определяется комитентом "по отгрузке", то он исчисляет НДС за налоговый период, в котором комиссионером осуществлена отгрузка товара. Если выручка от реализации определяется "по оплате", то НДС исчисляется за период, в котором поступила оплата за отгруженные товары на счет комиссионера (пп.1 п.2 ст.167 НК РФ). Основанием для начисления налога является отчет комиссионера, представляемый в течение трех дней с момента окончания отчетного периода (ст.316 НК РФ).

У комиссионера, учитывающего выручку от реализации для целей исчисления НДС "по отгрузке", налог уплачивается за тот налоговый период, в котором был подписан акт приемки-передачи оказанных им услуг комитенту (в случае их оплаты комитентом по отдельному счету). Если комиссионеру предоставлено право удержания комиссионного вознаграждения с выручки от реализации, то НДС уплачивается им за тот налоговый период, в котором произошло подписание акта приемки-передачи оказанных комиссионных услуг.

В случае определения комиссионером выручки от реализации услуг "по оплате" НДС исчисляется за тот налоговый период, в котором поступили денежные средства на его счет от комитента (при оплате его услуг по отдельному счету). При удержании комиссионером вознаграждения из выручки от реализации товаров НДС уплачивается за налоговый период, в котором на его счет поступила выручка. В этом случае налог исчисляется только с суммы комиссионного вознаграждения.

В рассматриваемой ситуации комитентом НДС по уплаченному комиссионному вознаграждению может быть принят к вычету за налоговый период, в котором произведена его уплата или оплата товаров их покупателями с зачислением выручки на счет комиссионера и подписан акт приемки-передачи комиссионных услуг. При этом сумма налога к зачету должна определяться пропорционально доле оплаченной выручки от реализации.

По договорам комиссии, в рамках которых осуществляется не продажа, а покупка товаров, комитент имеет право осуществить вычет НДС со стоимости приобретенных товаров за тот налоговый период, в котором комиссионером осуществлена их оплата. Налог же со стоимости комиссионной услуги в данном случае может быть принят комитентом к вычету за тот налоговый период, в котором им произведена оплата этой услуги. Если комиссионер имеет право на удержание комиссионного вознаграждения из средств комитента, поступивших на его счет для оплаты приобретаемых товаров, то НДС принимается к вычету за тот налоговый период, в котором произведено такое удержание.

При поступлении комиссионеру аванса от покупателей в счет оплаты предстоящей отгрузки товаров НДС с аванса исчисляется и комитентом, и комиссионером. Причем последним с части аванса, приходящейся на его долю в виде комиссионного вознаграждения. Однако могут быть исключения, о чем свидетельствует арбитражная практика.

Арбитражная практика. Как отмечено в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г. по делу N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1, обязанность по уплате НДС у комиссионера с суммы полученного от покупателя товара аванса не возникает, если договором комиссии оговорена оплата его услуг комитентом после отгрузки товаров.

Эта позиция обосновывается судом так.

Налогоплательщики-комиссионеры определяют базу по НДС как сумму дохода в виде комиссионного вознаграждения, полученную при исполнении договора комиссии (п.1 ст.156 НК РФ).

Вещи (в том числе и денежные средства), поступившие комиссионеру от покупателей, являются собственностью комитента (ст.996 ГК РФ). Комиссионеру принадлежит только комиссионное вознаграждение, выплаченное по договору (ст.991 ГК РФ).

Договором предусматривается оплата услуг комиссионера комитентом в процентах от суммы поставки товара на дату его отгрузки покупателю.

Поскольку налоговую базу комиссионера можно определить только после отгрузки товаров, с суммы аванса, поступившего на его счет от покупателя, уплачивать НДС он не должен.

При поступлении аванса от комитента для приобретения товаров комиссионер обязан исчислить НДС с суммы аванса, соответствующей размеру его комиссионного вознаграждения. Но такая обязанность у него возникает, только когда комиссионным договором ему предоставлено право на удержание комиссионного вознаграждения из поступающей на его счет выручки от реализации. Если такого права комиссионеру не предоставлено, то и обязанности по исчислению НДС с аванса у комиссионера не возникает.

При продаже товаров комиссионер выставляет покупателям счет-фактуру от своего имени (Письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404). Первый экземпляр передается покупателю, а второй регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур. Но в книге продаж он не регистрируется, поскольку НДС с выручки от реализации товаров уплачивает комитент, а не комиссионер.

В книге продаж указанный выше счет-фактура регистрируется в зависимости от метода учета выручки для целей обложения НДС, применяемого комиссионером (п.17 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914). Если выручка учитывается "по отгрузке", то регистрация счета-фактуры осуществляется в момент утверждения отчета комиссионера комитентом. А если "по оплате", то в момент оплаты комитентом комиссионного вознаграждения либо в день проведения зачета взаимных требований с комитентом, если вознаграждение удерживается из выручки комиссионера от покупателей.

Комитентом указанный счет-фактура регистрируется в журнале полученных счетов-фактур и в книге покупок либо на момент выплаты комиссионного вознаграждения комиссионеру, либо на дату проведения с ним взаимозачета. На эту же дату комитентом принимается к вычету "входной" НДС по оплате услуг комиссионера. После утверждения отчета комиссионера комитент выставляет ему счет-фактуру на сумму, полученную комиссионером от покупателей. Этот счет-фактура отражается комитентом только в журнале регистрации полученных счетов-фактур, без отражения в книге покупок. Дата отражения в журнале зависит от участия комиссионера в расчетах.

В случае если комиссионер не является плательщиком НДС (например, применяет УСН), счет-фактура выставляется покупателю товара. Показатели этого счета-фактуры отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом комиссионеру и регистрируемом в книге продаж комитента. Поэтому комиссионер, даже если он не является плательщиком НДС, оформляет счет-фактуру на имя покупателя товаров в общеустановленном порядке. НДС не облагается только сумма его комиссионного вознаграждения.

Если комитент не является плательщиком НДС, а комиссионер является таковым, то счет-фактура выставляется им покупателю товаров без учета НДС, так как собственник товаров (комитент) не является плательщиком налога. В этом случае комиссионером выставляется комитенту счет-фактура на сумму комиссионного вознаграждения с НДС.

Бухгалтерский и налоговый учет...

...продаж товаров через комиссионера

Операция по передаче товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете комитента по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция" (41 "Товары"), а у комиссионера - по дебету счета 004 "Товары, принятые на комиссию".

В дальнейшем в бухучете комиссионера и комитента отражаются операции по реализации товаров комиссионером, выплате ему вознаграждения и возмещению понесенных им расходов при реализации товаров.

У комиссионера операции по реализации товаров отражаются записями по кредиту счета 004, а также по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму задолженности покупателей за товары комитента. По дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 отражается получение оплаты за товары комитента. Если комиссионер имеет право на удержание вознаграждения из выручки от реализации, поступающей на его счет, то эти операции отражаются в бухучете следующим образом. На сумму удержанного комиссионного вознаграждения делаются записи по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90, субсчет "Выручка". Сумма начисленного НДС с выручки от реализации отражается по дебету счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по НДС". Расходы по исполнению договора комиссии списываются в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" с кредита счета 44 "Расходы на продажу". На сумму выручки от реализации, перечисляемой комиссионером комитенту, дебетуется счет 76, субсчет "Расчеты с комитентом" и кредитуется счет 51.

У комитента выручка от реализации товаров отражается на основании отчета комиссионера по дебету счета 62 и кредиту счета 90, субсчет "Выручка". Одновременно по дебету счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" отражается операция по начислению НДС с суммы выручки.

Себестоимость реализованного товара списывается в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" с кредита счета 45, субсчет "Товары, отгруженные комиссионеру для реализации". Комиссионное вознаграждение, включенное в состав расходов на продажу, отражается по дебету счета 44 и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с комиссионером".

Одновременно НДС, начисленный на комиссионное вознаграждение на основании счета-фактуры комиссионера, отражается по дебету счета 19, субсчет "НДС по комиссионному вознаграждению" и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с комиссионером". Поступление выручки от реализации отражается записями по дебету счета 51 и кредиту счета 62, а перечисление комиссионного вознаграждения комиссионеру - по дебету счета 76, субсчет "Расчеты с комиссионером" и кредиту счета 51. Одновременно по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" в корреспонденции с кредитом счета 19 отражаются принимаемые к вычету суммы НДС с комиссионного вознаграждения.

Пример 6. В июле 2004 г. ООО "Альфа" передало по договору комиссии для реализации партию товаров на 2 360 000 руб., в том числе НДС - 360 000 руб. Учет выручки от реализации для целей обложения НДС ведется комитентом "по отгрузке". В бухгалтерском учете ООО "Альфа" эта операция отражается по дебету счета 45 в корреспонденции с кредитом счета 41.

Комиссионное вознаграждение установлено договором в сумме 200 000 руб. 5 августа 2004 г. комиссионером представлен отчет, согласно которому товар, принятый на комиссию, реализован полностью.

В связи с этим ООО "Альфа" отражает в бухучете результаты сделки следующими проводками:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90-1 - 2 950 000 руб. - отражается продажная стоимость товара, включая комиссионное вознаграждение, в том числе НДС - 450 000 руб.

Д-т сч. 90-3 К-т сч. 68 - 450 000 руб. - начислен НДС;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 45 - 2 000 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Д-т сч. 44 К-т сч. 76, субсчет "Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения" - 200 000 руб. - отнесено на затраты комиссионное вознаграждение без учета НДС;

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 36 000 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 - 2 950 000 руб., в том числе НДС - 450 000 руб. - поступила выручка от реализации товаров;

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 200 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб. - перечислено вознаграждение комиссионеру;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 36 000 руб. - принимается к вычету НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Д-т сч. 44 К-т сч. 70 (02, 60...) - 100 000 руб. - отражены расходы, приходящиеся на реализованный товар;

Д-т сч. 90-2 К-т сч. 44 - 100 000 руб. - отнесены на расходы на продажу затраты, связанные с реализацией товаров;

Д-т сч. 90-9 К-т сч. 99 - 200 000 руб. - отражается полученная прибыль от реализации товаров.

Отражение в бухгалтерском учете комитента выручки от реализации и НДС осуществляется на основании извещения комиссионера об отгрузке товаров покупателю (п.6 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96). Согласно ст.316 НК РФ данное извещение представляется в течение трех дней с момента окончания отчетного периода (месяца, квартала). Вполне логично было бы распространить этот срок и на отражение сумм выручки от реализации и НДС и в бухгалтерском учете. Во всяком случае, сроки представления отчета (извещения) комиссионера не должны превышать срок представления налоговой декларации по НДС.

В налоговом учете комиссионера финансовый результат от операций по договору комиссии определяется с учетом положений пп.9 п.1 ст.251 и п.9 ст.270 НК РФ. В состав доходов комиссионера не включаются суммы, поступившие на его счет в ходе исполнения договора, за исключением сумм комиссионного вознаграждения. Расходная часть базы по налогу на прибыль определяется им без учета стоимости имущества, включая денежные средства, переданного в рамках комиссионного договора за комитента покупателям (продавцам) товаров, работ, услуг.

В случае реализации комиссионером товаров на более выгодных условиях, чем указанные комитентом, дополнительная выгода от реализации товаров является доходом комиссионера. Эти суммы следует рассматривать как безвозмездно переданные комитентом комиссионеру средства, учитываемые при налогообложении прибыли комиссионера в составе его внереализационных доходов.

...покупки товаров через комиссионера

По комиссионному договору на приобретение товаров комитент перечисляет комиссионеру денежные средства, необходимые для их покупки. При этом у комитента эта операция отражается записями по дебету счета 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" и кредиту счета 51 (50). У комиссионера полученные от комитента денежные средства учитываются по дебету счета 51 (50) в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом".

Приобретенные для комитента товары отражаются комиссионером по дебету забалансового счета 002 "ТМЦ, принятые на ответственное хранение", комитент отражает их стоимость по дебету счетов учета ТМЦ (08, 10, 41 и т.п.) в корреспонденции с кредитом счета 60, субсчет "Расчеты с поставщиками за товары, приобретенные через комиссионера".

В данном случае накладная и счет-фактура выписываются поставщиком на имя комиссионера. Однако на балансе комиссионера поступивший товар не отражается, и поэтому счет-фактура в книге покупок не регистрируется. Передача комиссионером товара комитенту сопровождается выпиской им накладной и счета-фактуры, не регистрируемого в книге продаж. У комитента этот счет-фактура отражается в книге покупок.

Комиссионное вознаграждение у комиссионера отражается по дебету счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" в корреспонденции с кредитом счета 90, субсчет "Выручка". Одновременно дебитуется счет 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" и кредитуется счет 68, субсчет "Расчеты по НДС". У комитента комиссионное вознаграждение, начисленное комиссионеру, отражается по дебету счетов учета ТМЦ (08, 10, 41) в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет "Расчеты с комиссионером". Сумма НДС с комиссионного вознаграждения отражается по дебету счета 19 и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с комиссионером". Сумма НДС к возмещению отражается по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" и кредиту счета 19.

Агентский договор

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершить по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст.1005 ГК РФ). По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

За выполнение своих обязанностей агент получает от принципала агентское вознаграждение (ст.1006 ГК РФ). В ходе исполнения договора агент обязан представлять принципалу отчеты в сроки и порядке, предусмотренные договором, либо по мере исполнения им договора, или по окончании договора. При этом к отчету должны быть приложены доказательства произведенных расходов, если договором не предусмотрено иное (ст.1008 ГК РФ).

Таким образом, учет и налогообложение операций, осуществляемых агентом, может осуществляться либо по аналогии с договором комиссии (если агент действует от своего имени), либо по аналогии с договором поручения (если агент действует от имени принципала).

Договор транспортной экспедиции

Регулирование гражданских правоотношений в области транспортно-экспедиционной деятельности осуществляется в соответствии с гл.41 ГК РФ, Законом от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ) и рядом ведомственных нормативных актов.

Транспортная экспедиция представляет собой договорные отношения, в ходе которых одна сторона (экспедитор) оказывает за вознаграждение и за счет другой стороны (грузоотправителя или грузополучателя) определенные договором экспедиции услуги, связанные с перевозкой груза (ст.801 ГК РФ). К таким услугам, в частности, относятся:

- перевозка груза транспортом и по маршруту, избранному клиентом или самим экспедитором, с заключением соответствующих договоров от своего имени или от имени клиента;

- погрузо-разгрузочные работы;

- организация хранения груза;

- получение груза в пункте назначения и документов, необходимых для экспортно-импортных операций;

- другие услуги, связанные с продвижением товаров.

Договор на оказание услуг заключается только в письменной форме. В определенных случаях клиент выдает экспедитору доверенность, необходимую для исполнения им определенных договором обязанностей (ст.802 ГК РФ).

Ответственность экспедитора по договору перед клиентами регламентируется гл.25 ГК РФ и названным выше Законом. При этом согласно ст.12 Закона N 87-ФЗ до иска экспедитору должна быть предъявлена претензия. Право предъявления претензии и иска предоставлено клиенту или уполномоченному им лицу. Иск также могут предъявить получатель груза, указанный в договоре транспортной экспедиции, и страховщик, приобретший право суброгации.

Претензия предъявляется в письменной форме в течение шести месяцев с момента возникновения права на ее предъявление (в случае возмещения убытков за утрату, недостачу или повреждение (порчу) груза - со дня, следующего за днем, установленным договором для его выдачи). В отношении убытков, причиненных клиенту нарушением срока выполнения обязательств по договору, - со дня, следующего за последним днем действия договора, если иное не установлено сторонами. В отношении нарушения иных обязательств, вытекающих из договора, - со дня, когда соответствующие лица узнали или должны были узнать о таких нарушениях. Экспедитор обязан рассмотреть предъявленную ему претензию и в письменной форме уведомить заявителя об удовлетворении или отклонении в течение 30 дней со дня ее получения.

Имейте в виду! Срок исковой давности для требований, вытекающих из договора транспортной экспедиции, составляет один год (ст.13 Закона N 87-ФЗ).

Отнесение транспортно-экспедиционной

деятельности к посреднической

В целях правильного налогообложения организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность в сфере транспортно-экспедиционного обслуживания, нужно установить, к какому типу договоров относится договор транспортной экспедиции: по оказанию посреднических услуг или просто услуг.

Прямого ответа на этот вопрос в ГК РФ и Законе N 87-ФЗ нет. В то же время согласно ст.2 Закона N 87-ФЗ транспортно-экспедиционная деятельность должна осуществляться в соответствии со специальными правилами, утверждаемыми Правительством РФ. Такие правила до настоящего времени не утверждены. Поэтому организации, осуществляющие транспортно-экспедиционное обслуживание на различных видах транспорта, могут руководствоваться ранее изданными ведомственными нормативными актами.

Так, транспортно-экспедиционная деятельность на железнодорожном транспорте осуществляется в соответствии с Указаниями МПС России от 6 декабря 1995 г. N С-932у, на воздушном транспорте - с Правилами, утвержденными Приказом МГА СССР от 16 января 1985 г. N 19 (п.5.3.1), на автомобильном транспорте - в соответствии с Общими правилами перевозки грузов автомобильным транспортом, утвержденными Минавтотрансом РСФСР 25 октября 1974 г. (разд.27 Правил, утв. Минавтотрансом РСФСР 6 февраля 1981 г.). В сфере морских перевозок обязанности по транспортно-экспедиционному обслуживанию регулируются Кодексом торгового мореплавания РФ от 30 апреля 1999 г. N 81-ФЗ (гл.13 "Договор морского агентирования").

Большинством из перечисленных нормативных актов транспортно-экспедиционные организации отнесены к организациям-посредникам (агентам).

Минфин России в Письме от 16 октября 2000 г. N 04-02-05/2 при классификации транспортно-экспедиционных услуг рекомендует пользоваться ОКВЭД. Этот Классификатор (ч.III разд.D, подгруппа 633) отдельные операции, выполняемые транспортно-экспедиторскими организациями, относит к посреднической деятельности (операции по таможенной очистке грузов, фрахту грузового места на судне или в самолете, фрахту судов и т.п.).

В то же время услуги и работы, связанные с деятельностью экспедиций, организацией перевозок по поручению грузоотправителя или грузополучателя, получением и приемкой грузов, подготовкой транспортной документации, и ряд других ОКВЭД не относит к посреднической деятельности. Не рассматривается в качестве посреднической и деятельность специализированных автотранспортных предприятий по транспортно-экспедиционному обслуживанию в названных выше Правилах, утвержденных Минавтотрансом РСФСР.

Поэтому при классификации транспортно-экспедиционной деятельности для целей налогообложения следует руководствоваться положениями ст.805 ГК РФ, согласно которой экспедитор может выполнять обязанности по договору транспортной экспедиции лично либо через третьих лиц.

Только в случае привлечения третьих лиц деятельность экспедитора может быть отнесена к посреднической.

Имейте в виду! Экспедитор обязан заключать договоры от имени клиента или от своего имени (п.1 ст.801 ГК РФ). Соответственно к договору транспортной экспедиции могут применяться положения о договоре поручения (гл.49 ГК РФ), если экспедитор действует от имени клиента, и положения о договоре комиссии (гл.51 ГК РФ), если от своего имени. Могут применяться и положения гл.52 "Агентирование" ГК РФ.

При оказании экспедиционных услуг непосредственно транспортной организацией, оказывающей услуги по перевозке, эти услуги в комплексе с транспортными относятся к обычному виду деятельности такой организации по перевозке грузов. Эти особенности заключения договоров транспортной экспедиции оказывают значительное влияние на порядок налогообложения организаций, занимающихся транспортно-экспедиционной деятельностью.

Налогообложение...

...экспедитора-перевозчика

Порядок обложения налогом на прибыль организации-перевозчика, исполняющей обязанности экспедитора, подробно изложен в Письме УМНС по г. Москве от 7 июля 2003 г. N 26-12/37027.

В нем, в частности, указывается, что в данном случае договорные отношение регулируются положениями гл.40 ГК РФ. Перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки (ст.784 ГК РФ).

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его уполномоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель - уплатить за перевозку груза установленную плату (ст.785 ГК РФ). Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной, коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом.

Например, в соответствии с п.47 Устава автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного Постановлением Совмина РСФСР от 8 января 1969 г. N 12, грузоотправитель должен представить автотранспортной организации на предъявляемый к перевозке груз товарно-транспортную накладную. Она составляется в четырех экземплярах и является основным перевозочным документом, по которому производится списание этого груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем.

В соответствии с указанным Уставом грузоотправитель и грузополучатель несут ответственность за все неправильности, неточности или неполноту сведений, указанных ими в товарно-транспортной накладной. Автотранспортные организации имеют право проверять правильность этих сведений. При этом грузы, не оформленные товарно-транспортными накладными, автотранспортными организациями к перевозке не принимаются.

При определении базы по налогу на прибыль организации уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ (п.1 ст.252 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты организаций для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поэтому в случае отсутствия у транспортной организации - перевозчика дополнительно к договору перевозки транспортной накладной или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом, расходы, связанные с оказанием транспортных услуг по договору перевозки, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль.

По договору транспортной экспедиции экспедитор выполняет или организует выполнение определенных договором экспедиции услуг по перевозке груза за вознаграждение и за счет клиента-грузоотправителя или грузополучателя (ст.801 ГК РФ).

Таким образом, если обязанности экспедитора исполняются организацией-перевозчиком, то расходы по выполнению или организации выполнения определенных договором экспедиции услуг должен нести контрагент организации-экспедитора. Следовательно, расходы, связанные с оказанием транспортных услуг, понесенные организацией-перевозчиком, выполняющей согласно договору также и обязанности экспедитора, должны погашаться контрагентами организации-экспедитора.

...экспедитора, не являющегося перевозчиком

При заключении экспедитором договора с перевозчиком от своего имени, но за счет грузоотправителя

Договором экспедиции могут быть предусмотрены дополнительные услуги экспедитора, связанные с перевозкой груза: проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, хранение, получение в пункте назначения и иные услуги.

При этом деятельность экспедитора в части организации собственно перевозки груза следует рассматривать как посредническую. Услуги же, оказываемые экспедитором самостоятельно (хранение, упаковка и т.п.), к таковой не относятся. Следует отметить, что право собственности на принятый на хранение груз к экспедитору не переходит. Поэтому этот груз в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета ФХД организаций и Инструкцией по его применению учитывается им на забалансовом счете 002 "ТМЦ, принятые на ответственное хранение".

В соответствии с названной Инструкцией денежные средства, полученные экспедитором от грузоотправителя, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 62, "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом денежные средства в виде платы за услуги по договору транспортной экспедиции являются для организации авансом и учитываются на отдельном субсчете к счету 62.

Сумма полученного аванса за услуги по договору транспортной экспедиции включается организацией в базу по НДС (п.1 ст.162 НК РФ). В бухгалтерском учете сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным".

Выплаты, произведенные экспедитором за счет своего заказчика-грузоотправителя грузоперевозчику, не признаются его расходами на основании п.п.2, 3 ПБУ 10/99. Такие выплаты отражаются по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Расходы экспедитора, связанные с оказанием им услуг собственными силами (хранение, подготовка груза к перевозке и т.п.), признаются в соответствии с п.5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности. Выручкой от реализации у экспедитора в данном случае в соответствии с п.5 ПБУ 9/99 является сумма вознаграждения за организацию перевозки и сумма выручки за оказание услуг по хранению и подготовке груза к перевозке.

В бухгалтерском учете выручка от реализации признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99, и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 62. Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается в Д-т сч. 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов.

Оказанные услуги облагаются НДС (п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 Кодекса. При этом сумма НДС, исчисленная организацией ранее с суммы полученного аванса, принимается к вычету на основании п.8 ст.171 НК РФ с отражением по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным".

При заключении экспедитором договора с перевозчиком от имени заказчика и за его счет

В данном случае организация самостоятельно не перевозит груз, а оказывает услуги по организации перевозок, то есть посреднические услуги.

Выручкой от реализации на основании п.5 ПБУ 9/99 является вознаграждение за оказание услуг по организации перевозки, предусмотренное договором. В бухгалтерском учете оно признается в период выполнения поручения заказчика-грузоотправителя, то есть при передаче груза перевозчику.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета при признании выручки от реализации производятся проводки по кредиту счета 90, субсчет "Выручка" в корреспонденции со счетом 62. Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается в Д-т сч. 90, субсчет "Себестоимость продаж" в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы", на котором учитываются расходы организаций, осуществляющих деятельность, не связанную с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность). НДС в данном случае исчисляется экспедитором с суммы вознаграждения.

Ю.Подпорин

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

19.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——