"Главбух", N 16, 2004

ВКЛАД ИМУЩЕСТВА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

КАК СПОСОБ НЕ ПЛАТИТЬ НДС. АНАЛИЗИРУЕМ СХЕМУ

Реализуя имущество, нужно начислять НДС. Однако существует несколько способов уйти от этой повинности. Например, если надо продать дорогостоящее основное средство или крупную партию товаров, можно сделать так. Сначала имущество передают в уставный капитал дочерней фирмы. А затем реализуют свою долю в уставном капитале "дочки" покупателю, который таким образом получает доступ к необходимым ему товарам. НДС не облагается ни одна из этих операций.

Такой вариант налоговой оптимизации сейчас предлагают некоторые аудиторы и налоговые консультанты. Но так ли уж она безопасна и выгодна на деле? Чтобы разобраться в этом, расскажем подробнее о каждом из этапов данной схемы.

Этап 1: продавец создает дочернюю фирму

Новую организацию, которую учреждает продавец, решивший сэкономить на НДС, лучше всего создать в форме общества с ограниченной ответственностью. Дело в том, что рассчитать налогооблагаемую прибыль от продажи доли в ООО куда проще, чем исчислить прибыль по реализованным акциям.

А теперь к налоговым последствиям первого этапа.

Действия продавца

Как мы уже сказали, платить НДС при передаче имущества в уставный капитал не нужно - пп.4 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ такие операции реализацией не считает.

Также нет необходимости восстанавливать и уплачивать в бюджет "входной" налог, приходящийся на стоимость товаров (или остаточную стоимость основных средств), внесенных в уставный капитал дочерней фирмы. Правда, до недавнего времени налоговики настаивали на том, что делать это необходимо. В частности, в Письме МНС России от 31 марта 2004 г. N 03-1-08/876/15@. Но предприятия постоянно оспаривали данное требование инспекторов, и практически все судебные разбирательства завершались победой налогоплательщиков. А этим летом мнение налоговиков опроверг и Высший Арбитражный Суд РФ в своем Решении от 15 июня 2004 г. N 4052/04, а также в Определении от 2 июля 2004 г. N 4052/04. Причем суд исключил из Инструкции МНС России, посвященной декларации по НДС, требование восстанавливать принятый к вычету НДС, если фирма совершает операции, не признаваемые объектом налогообложения.

Налогооблагаемой прибыли на первом этапе схемы у учредителя также не возникает. Об этом сказано в пп.2 п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ. А долю в уставном капитале "дочки" в налоговом учете отражают равной стоимости переданного имущества. Другое дело, что учредитель не сможет включить эту сумму в расходы (п.3 ст.270 Налогового кодекса РФ). Но это не страшно, поскольку на нее будет уменьшен доход, полученный от последующей продажи доли. Таково правило, установленное пп.4 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ.

Действия дочерней фирмы

У дочерней организации стоимость полученного имущества не включается в доходы при расчете налога на прибыль. Это прописано в пп.1 п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ. Тут стоит уделить особое внимание оценке полученного имущества.

В бухучете основные средства и товары, поступившие в счет вклада в уставный капитал, оценивают по номинальной стоимости доли. Эти правила установлены в п.9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и в п.8 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

В Налоговом же кодексе РФ никаких прямых указаний на этот счет нет. По идее, дочерняя организация должна учитывать основные средства или товары, полученные от учредителя, так же, как и купленное имущество - исходя из фактических затрат. Очевидно, что по аналогии с правилами бухгалтерского учета такие затраты равны номинальной стоимости доли.

Однако с подобной точкой зрения не согласны налоговики. В п.7.2.7 Методических рекомендаций по налогу на прибыль сказано: имущество, внесенное в уставный капитал, нужно оценивать в той сумме, по которой оно числилось в налоговом учете учредителя. Такой же точки зрения придерживается и Минфин России в Письме от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/34.

Поэтому новая фирма может поступить двумя способами. Первый - проигнорировать мнение чиновников и сделать уставный капитал равным той сумме, которую учредитель хочет выручить за реализованное имущество. Правда, продавец в таком случае ничего не выигрывает, но зато его партнеру, покупателю, это выгодно (почему - мы объясним ниже).

Второй же способ - учесть требования налоговиков. Так поступить стоит тем, кто не хочет привлекать к сделке излишнее внимание чиновников. Тем более что, возможно, уже в 2005 г. позиция инспекторов будет отражена в ст.277 Налогового кодекса РФ - такой законопроект сейчас рассматривает Государственная дума. Повторим: угодив проверяющим, сама организация ничего не потеряет. Здесь может оказаться внакладе покупатель (об этом - ниже).

Вообще для продавца размер уставного капитала новой фирмы не так уж и важен. Главное, чтобы он не был меньше стоимости, по которой имущество числилось в налоговом учете учредителя. Ведь обмен "дорогого" имущества на "дешевую" долю в уставном капитале выглядит подозрительно.

Пример. ОАО "Титан" собирается реализовать ЗАО "Экватор" офисное здание за 6 000 000 руб. Его остаточная стоимость равна 4 000 000 руб.

Но прежде ОАО "Титан" учредило ООО "Спутник". Уставный капитал новой фирмы составил 6 000 000 руб. Такова же, по мнению независимого оценщика, и стоимость здания.

В налоговом учете ОАО "Титан" доля в уставном капитале ООО "Спутник" равна остаточной стоимости здания - 4 000 000 руб. В такой же оценке здание принято к налоговому учету и в ООО "Спутник".

Этап 2: продажа дочерней фирмы покупателю

Итак, продавец внес имущество в уставный капитал новой фирмы. Затем он реализует свою долю в уставном капитале "дочки" компании, которая изначально была заинтересована в приобретении этого имущества. Впрочем, иногда, чтобы "запутать следы", долю в уставном капитале фирмы, владеющей имуществом, перепродают несколько раз. Правда, для этого приходится открывать еще несколько организаций.

Естественно, куплю-продажу доли в уставном капитале производят по той цене, которую продавец изначально установил на свое имущество. Как правило, эта сумма больше, чем стоимость переданного имущества, отраженная в налоговом учете фирмы-учредителя. Сумма превышения будет облагаться налогом на прибыль. Однако страшного в этом ничего нет - налоговая нагрузка на прибыль в данной схеме у продавца остается такой же, как если бы он продавал имущество по обычному договору купли-продажи, без реализации схемы.

А вот налогом на добавленную стоимость реализация доли в уставном капитале не облагается. Такая льгота предусмотрена пп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ. Именно в этом и состоит выгода предлагаемой схемы.

Пример (продолжение). ОАО "Титан" продало ЗАО "Экватор" свою долю в ООО "Спутник" за 6 000 000 руб.

Разницу между выручкой от реализации доли и ее стоимостью, отраженной в налоговом учете, - 2 000 000 руб. (6 000 000 - 4 000 000) - бухгалтер ОАО "Титан" включил в налогооблагаемый доход.

А НДС при данной операции не уплачивается.

Этап 3: покупатель распоряжается

имуществом дочерней фирмы

Теперь покупатель стал единственным собственником фирмы, владеющей необходимым ему имуществом. Для того же чтобы получить в собственность само имущество, покупатель может либо ликвидировать фирму, либо присоединить ее к себе.

НДС в обоих случаях платить не нужно, поскольку ни ликвидация, ни присоединение не связаны с реализацией товаров (пп.2 и пп.5 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ).

Не придется покупателю платить и налог на прибыль.

Ведь если стоимость, по которой числилось имущество в налоговом учете ликвидированной фирмы, не превышает первоначального взноса в уставный капитал, то и налогом на прибыль она не облагается (пп.4 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ). А первоначальным взносом здесь является сумма, которую компания заплатила при покупке доли (п.4.1 Методических рекомендаций по налогу на прибыль).

А у реорганизующихся компаний налогооблагаемой прибыли вообще нет. Об этом сказано в п.3 ст.277 Налогового кодекса РФ.

Пример (продолжение). ЗАО "Экватор" ликвидировало ООО "Спутник". В результате право собственности на офисное здание перешло к ЗАО "Экватор".

Налогооблагаемая прибыль при ликвидации ООО "Спутник" не образовалась. Ведь ЗАО "Экватор" заплатило за ООО "Спутник" 6 000 000 руб., а налоговая стоимость здания, оставшегося от ликвидированной фирмы, составляет 4 000 000 руб. Таким образом, сумма, уплаченная ЗАО "Экватор" при покупке доли в уставном капитале ООО "Спутник", оказалась больше стоимости полученного при его ликвидации имущества (6 000 000 руб. > 4 000 000 руб.).

Итак, в результате ОАО "Титан" фактически продало здание, не уплатив НДС. Экономия без учета дополнительных расходов на создание и продажу ООО "Спутник" составила 1 080 000 руб. (6 000 000 руб. х 18%).

Недостатки схемы

Есть ли у данной схемы недостатки? Да, есть. Насколько они существенны, зависит от конкретной ситуации. Рассмотрим эти недостатки.

Дополнительные расходы продавца

Чтобы зарегистрировать новую фирму, продавец заплатит 2000 руб. Таков размер пошлины, установленный п.6 ст.4 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине". Кроме того, придется потратиться и на нотариуса. Он должен заверить подпись на заявлении о регистрации фирмы (п.3 Требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. N 439).

Однако и это еще не все. Новая фирма также потратит деньги на организационные нужды. Ведь ей придется изготовить печать, заплатить за получение статистических кодов, а также открыть расчетный счет в банке. Само собой, все эти расходы пойдут из кармана продавца.

В дополнение ко всему продавец понесет расходы при продаже покупателю своей доли в дочерней фирме.

Таким образом, выгода от претворения схемы в жизнь окажется несколько меньше, чем не уплаченный при реализации имущества НДС.

Пример (продолжение). ОАО "Титан" истратило при создании и продаже ООО "Спутник" 15 000 руб. В результате выгода от реализации здания через дочернюю фирму равна 1 065 000 руб. (1 080 000 - 15 000).

Покупатель занижает свои расходы

Покупатель приобретает дочернюю фирму продавца по цене, которую тот назначил на свое имущество. В налоговом же учете "дочки", напомним, это имущество может быть оценено по-разному.

Первый вариант - это стоимость доли продавца в уставном капитале дочерней фирмы, указанная в учредительном договоре. Понятно, что ровно столько же составляет и продажная стоимость имущества. В результате и у покупателя в налоговом учете имущество будет отражено в той сумме, которая фактически за него уплачена. Это, несомненно, на руку покупателю: он может включить в расходы (по мере списания - если это материалы или товары или по мере начисления амортизации - если это основные средства) всю уплаченную сумму. А вот у самого продавца могут быть проблемы с налоговым инспектором, так как не выполняются требования налоговиков.

Другой вариант: у дочерней фирмы имущество оценено по той стоимости, по которой оно числилось в налоговом учете учредителя. Тут спорить с налоговиками продавцу уже не придется. Зато не соблюдаются интересы покупателя. Ему придется учесть в расходах лишь ту часть уплаченных денег, которая соответствует стоимости имущества, отраженной в учете продавца. Разумеется, далеко не всякий покупатель согласится идти на такие жертвы и тратить прибыль, оставшуюся после налогообложения.

Пример (окончание). Напомним, что ЗАО "Экватор" купило ООО "Спутник" за 6 000 000 руб. Эту сумму в расходы включить нельзя (п.3 ст.270 Налогового кодекса РФ).

А в налоговом учете ООО "Спутник" офисное здание числилось в сумме 4 000 000 руб. Поэтому и ЗАО "Экватор" у себя в налоговом учете сможет учесть это здание только в сумме 4 000 000 руб. Именно эту стоимость ЗАО "Экватор" и будет списывать на расходы по мере начисления амортизации. Таким образом, 2 000 000 руб. (6 000 000 - 4 000 000) ЗАО "Экватор" заплатило за здание из средств, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Как видим, в рассмотренном примере выгода ОАО "Титан" обернулась большими потерями в налогах для ЗАО "Экватор".

Налоговики попытаются доказать,

что сделка притворная

Большинство схем, позволяющих снизить налоговые платежи, известны и чиновникам. И схема, о которой идет речь в данной статье, не исключение. Но чтобы уличить продавца в недобросовестности, налоговикам придется доказать в суде, что продажа дочерней фирмы была притворной сделкой. Если инспекция преуспеет в этом, суд может квалифицировать сделку как обычную куплю-продажу имущества (п.2 ст.170 Гражданского кодекса РФ). А тогда продавцу все же придется заплатить НДС.

Конечно, вероятность такого исхода невелика. Все действия продавца и покупателя абсолютно законны. А продав дочернюю фирму, предприятие еще и получает значительную прибыль.

И все же имеет смысл тщательно проследить за тем, чтобы у всех участвующих в схеме предприятий были правильно оформленные первичные документы. Причем чем больше бумаг, тем лучше - это усложнит работу проверяющих. А неверно составленные документы привлекают внимание инспектора и дают формальный повод начать разбирательство. Впрочем, даже неправильно оформленные документы не могут служить для суда доказательством того, что сделка притворная. Примером тому Постановление ФАС Уральского округа от 14 мая 2004 г. N Ф09-1900/2004-АК.

Вообще же до сих пор большинство попыток налоговиков убедить суды в том, что та или иная сделка является притворной, были неудачными. Другое дело, что сейчас чиновники стали более активно бороться со схемами, позволяющими минимизировать налоговые платежи. И как показывают последние события, в этом налоговикам помогает даже Конституционный Суд РФ. Поэтому теперь реализация таких схем, скорее всего, будет гораздо рискованнее.

В общем, у данной схемы есть как достоинства, так и недостатки. Самый существенный из них состоит в том, что продавцу придется найти такого покупателя, который согласится приобрести имущество за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Также стоит учитывать повышенное внимание к таким сделкам со стороны налоговиков. Обезопасить себя можно, включив в схему не одну, а несколько дополнительных фирм и организовав между этими фирмами значительный документооборот. И, конечно же, нужно проследить за тем, чтобы все документы не противоречили законодательству.

Комментарии практиков

Петров Вячеслав Александрович, главный бухгалтер ОАО "Волжский трубный завод"

- Схема, описанная в статье, вполне может применяться, правда, она позволит сэкономить лишь на одном налоге - НДС. К сожалению, минимизировать налог на прибыль эта схема не позволит.

В том же, что с помощью схемы существенно сокращается НДС, подлежащий уплате в бюджет, можно не сомневаться, так как основные средства, передаваемые в уставный капитал, этим налогом не облагаются. Об этом сказано в пп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ.

Но надо иметь в виду: налоговые инспекторы до сих пор настаивают на том, что НДС с остаточной стоимости переданных основных средств восстанавливать необходимо. Но можно не следовать этому требованию. Ведь существуют решения ВАС РФ и арбитражных судов различных федеральных округов, где говорится, что восстанавливать НДС не нужно.

Солтанова Татьяна Александровна, главный бухгалтер ООО "Балтсудосервис"

- Эта схема, на мой взгляд, вполне приемлема. Она не противоречит действующему законодательству и позволяет экономить на налоге на добавленную стоимость. Это наиболее заметно, когда передаются дорогие основные средства.

Главное - не злоупотреблять этой схемой. Если фирма будет неоднократно использовать ее для снижения платежей по НДС, то работники налоговых органов заподозрят неладное и попытаются уличить фирму в недобросовестности.

К небольшим издержкам схемы можно отнести то, что для ее реализации надо будет оформить множество документов.

Кроме того, стоимость имущества, которая значится в учете продавца, значительно ниже той стоимости, по которой была приобретена фирма. И если организации не захотят вступать в спор с налоговыми инспекторами, то покупатель при расчете налога на прибыль сможет учесть не все свои расходы, а меньшую сумму - ту, что значится у продавца в налоговом учете.

Провкин Игорь Юрьевич, заместитель председателя комитета Совета Федерации по финансовым рынкам и денежному обращению

- Нам известен способ ухода от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль с помощью создания организациями дочерних фирм. Поэтому Правительством РФ и был внесен в Государственную думу законопроект, пресекающий такую возможность. Данные поправки запрещают компании отдавать дочерней фирме имущество по завышенной стоимости. Передавать его "дочке" можно будет только по той стоимости, которая указана в налоговом учете головной организации. Причем если у дочерней фирмы нет документа, подтверждающего эту стоимость, она будет считаться равной нулю. Когда эти поправки будут одобрены, рассмотренная схема лишится всякой привлекательности.

В.Н.Суязов

Заместитель генерального директора

по экономике и финансам

ЗАО "Саратовинтерьерстекло"

Подписано в печать

18.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——