"Главбух", N 16, 2004

БУХГАЛТЕРСКИЙ ПУТЕВОДИТЕЛЬ ПО КОМАНДИРОВКАМ

Казалось бы, учет и налогообложение операций, связанных с командировками, давно знакомы бухгалтерам. Тем не менее на практике все время приходится разбираться с ситуациями спорными, нечетко оговоренными в нормативных актах, не стандартными. Да и законодатели не оставляют нас в покое - постоянно выпускают новые документы, которые затрагивают в числе прочего и вопросы командировок.

Поэтому мы рассказали, как правильно оформить все необходимые документы, чтобы избежать негативных налоговых последствий, учли последние официальные разъяснения чиновников, а также сложившуюся арбитражную практику. А в конце статьи вы найдете удобную памятку, которую мы составили специально для сотрудников, отправляющихся в командировку: в ней подробно расписано, какие бумаги надо привезти из поездки в бухгалтерию.

Какие документы нужно оформить

до начала командировки

До начала командировки отдел кадров должен подготовить приказ о направлении работника в командировку, служебное задание и командировочное удостоверение. Для всех этих документов есть типовые бланки. В 2004 г. применяют новые бланки, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1.

Если в командировку едет один сотрудник, приказ составляют по форме N Т-9, если несколько работников - по форме N Т-9а. Если приказ не оформить, возникнут проблемы при налоговой проверке: инспектор может отказаться принять расходы на командировку в уменьшение налогооблагаемой прибыли как документально необоснованные.

Служебное задание для направления в командировку составляют по форме N Т-10а. Именно на основании этого документа бухгалтерия будет определять, как списать командировочные расходы. Например, работник направлен в командировку для закупки оборудования. В этом случае расходы следует отнести в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Если сотрудник выполняет работы в рамках договора по основной деятельности предприятия, то затраты по командировке будут списаны на счет 20 "Основное производство" и т.д.

При оформлении поездки по России особое внимание необходимо обратить на командировочное удостоверение (форма N Т-10). Ведь и приказ о направлении в командировку, и служебное задание в случае необходимости можно дооформить и после окончания поездки, так как эти документы являются внутренними. А в командировочном удостоверении свои отметки ставят представители тех предприятий, куда работник был командирован.

Командировочное удостоверение подтверждает факт нахождения работника в командировке и количество дней, проведенных там. На основании этого документа сотруднику выплачивают суточные. Кроме того, во время проверок инспекторы сопоставляют счета за проживание с отметками в командировочном удостоверении. И если обнаруживаются несоответствия, расходы на проживание и суточные могут быть не приняты для целей налогового учета.

Пример 1. В июле 2004 г. сотрудник ООО "Гамбит" направлен в командировку на ЗАО "Химмаш" (г. Саратов) для приобретения оборудования.

В представленном в бухгалтерию командировочном удостоверении отражены: дата прибытия на ЗАО "Химмаш" - 12 июля 2004 г. и дата выбытия - 15 июля 2004 г.

Вместе с авансовым отчетом сотрудник представил в бухгалтерию предприятия счет за проживание в гостинице на сумму 3500 руб. (без учета НДС) за период с 12 по 18 июля 2004 г. включительно (7 дней).

Как записано в ст.252 Налогового кодекса РФ, в целях налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. В отношении расходов на оплату проживания в период с 16 по 18 июля 2004 г. включительно (3 дня) эти требования не выполняются, так как нахождение в командировке в этот период командировочным удостоверением не подтверждается.

Таким образом, затраты в сумме 1500 руб. (3500 руб. : 7 дн. х 3 дн.) не могут быть отнесены в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

При командировках за рубеж командировочное удостоверение выписывать не нужно. В данном случае подтверждать факт нахождения сотрудника в командировке будут отметки в его загранпаспорте. Копии соответствующих страниц паспорта нужно приложить к авансовому отчету.

Также можно не оформлять командировочное удостоверение при однодневных командировках (п.2 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62).

Документальное подтверждение расходов

во время командировки

За время командировки фирма обязана выплатить работнику суточные, возместить расходы на проезд и проживание, а также иные понесенные расходы (если эти расходы согласованы с работодателем). На это указано в ст.168 Трудового кодекса РФ.

Предприятие может утвердить порядок и размеры возмещаемых командировочных расходов в коллективном договоре или Положении о командировках. Но даже если подобные распорядительные документы отсутствуют, бухгалтерия все равно вправе принять такие расходы к учету. Основанием для этого будет запись об утверждении авансового отчета руководителем предприятия.

Расходы на проезд

В состав расходов на проезд к месту командировки и обратно включаются:

- стоимость железнодорожных билетов, авиабилетов и т.д.;

- оплата услуг по предварительной продаже (бронированию) билетов;

- платежи по обязательному страхованию пассажиров на транспорте;

- плата за пользование в поезде постельными принадлежностями;

- расходы на провоз багажа;

- стоимость проезда к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта.

Эти расходы в полном объеме могут быть учтены при налогообложении в соответствии с пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ (на это указано, в частности, в Письме МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127).

При этом фирмы могут относить в уменьшение налогооблагаемой прибыли расходы на проезд сотрудников в командировку и обратно любым транспортом без ограничения по классам (категориям). Ограничения, установленные Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729, действуют только для бюджетных организаций.

НДС по расходам на проезд в командировку и обратно принимается к вычету на основании проездных документов (билетов). Счет-фактура в данном случае не требуется. На это указано в п.42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ. Главное, чтобы сумма налога была выделена в билете отдельной строкой.

Однако на практике с НДС по расходам на проезд возникают проблемы. Например, в железнодорожных билетах НДС отдельной строкой не выделяют. Дело в том, что ОАО "Российские железные дороги" руководствуется п.6 ст.168 Налогового кодекса РФ, где сказано, что при реализации услуг населению НДС в чеках и других выдаваемых покупателю документах не указывается.

Налоговики считают, что если в бланке строгой отчетности, являющемся основанием для предъявления НДС к вычету, сумма налога не выделена отдельной строкой, то всю сумму по данному документу можно отнести на затраты. Исключение - случай, когда в документе указано, что НДС включен, но точная его сумма не отражена. Например, в билете написано: "...стоимость 980 руб., в том числе НДС". В такой ситуации, по мнению налоговиков, налог не удастся ни принять к вычету, ни отнести на затраты.

Решить эту проблему можно так. Если есть возможность, билеты должны приобретать не подотчетные лица в кассах, а сама фирма в транспортных агентствах, оплачивая их по безналичному расчету. В этом случае кроме проездных документов предприятие получит счет-фактуру, где налог будет выделен отдельной строкой. А раз так, НДС можно будет принять к вычету на общих основаниях безо всяких проблем.

Расходы на проживание

И в бухгалтерском, и в налоговом учете расходы на проживание принимают в размерах фактических затрат, подтвержденных первичными документами. Нормы расходов на наем жилья, установленные Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729, действуют только для бюджетных учреждений.

Если же сотрудник не представил в бухгалтерию документы, подтверждающие расходы на проживание, то затраты на эти цели возмещаются ему в сумме, которую утвердил руководитель организации. Минимум, который нужно возместить сотруднику, - 12 руб. в сутки.

При этом налогом на доходы физических лиц не будет облагаться только 12 руб. за день проживания. Это следует из п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ. Все, что было выплачено свыше, необходимо включить в налогооблагаемый доход работника.

При расчете налога на прибыль выплаченные за проживание суммы, на которые не были оформлены документы, учесть нельзя, в том числе и 12 руб. в сутки. Причина в том, что ст.252 Налогового кодекса РФ ставит обязательное условие для всех расходов - они должны быть обязательно подтверждены "первичкой".

Теперь о "входном" НДС по расходам на проживание. С начала 2004 г. фирмы могут предъявлять к вычету НДС по расходам на проживание, даже если отсутствует счет-фактура, и при этом не вступать в спор с инспектором. Дело в том, что соответствующие изменения были внесены в Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость".

Чтобы применить вычет, в гостинице нужно получить счет, составленный по унифицированной форме N 3-Г или N 3-Гм (утв. Приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121). Счет гостиницы по этим формам является бланком строгой отчетности, на основании которого НДС можно принять к вычету (на это, в частности, указано в Письме Минфина России от 25 марта 2004 г. N 16-00-24/9). Главное - проследить, чтобы в таком счете НДС был выделен отдельной строкой.

Полученные счета гостиниц, а также проездные документы (билеты) следует подшивать в журнал учета полученных счетов-фактур. Таково требование п.5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. последующих изменений).

Суточные

Статья 168 Трудового кодекса РФ предусматривает, что предприятия должны выплачивать суточные в размерах не ниже сумм, утвержденных Правительством РФ для бюджетных организаций. Максимальная же величина суточных трудовым законодательством не ограничена. Поэтому фактическая величина должна быть утверждена внутренними распорядительными документами фирмы (коллективным договором, Положением о командировках, приказами руководителя).

В бухгалтерском учете суточные полностью относят на счета учета затрат в суммах, утвержденных указанными документами. Однако в расходы для целей налогообложения прибыли они могут быть приняты только по утвержденным нормам (пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Нормы эти приведены в Постановлении Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. Так, по внутрироссийским командировкам предельная величина суточных, уменьшающих облагаемую прибыль, составляет 100 руб.

Ну а если фирма выплачивает своим сотрудникам суточные сверх установленных норм, то на счете 99 "Прибыли и убытки" придется отразить постоянное налоговое обязательство.

Пример 2. Сотрудник ООО "Монтаж" в период с 9 по 13 августа 2004 г. включительно (5 дней) находился в служебной командировке. Приказом руководителя ООО "Монтаж" установлено, что суточные возмещаются работникам из расчета 300 руб. в день.

В бухгалтерском учете суточные будут признаны в полном объеме:

Дебет 20 Кредит 71

- 1500 руб. (300 руб. х 5 дн.) - отражены суточные за период с 9 по 13 августа 2004 г.

В налоговом учете расходами признаются суточные в сумме 500 руб. (100 руб. х 5 дн.).

На счете 99 "Прибыли и убытки" бухгалтер зафиксирует постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 240 руб. ((1500 руб. - 500 руб.) х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Еще один момент, который волнует бухгалтера при выплате суточных сверх норм: нужно ли с них удерживать налог на доходы физических лиц? Проблема в том, что не облагаются этим налогом лишь те суточные, которые выплачены в пределах норм, установленных законодательством. Это закреплено в п.3 ст.217 Налогового кодекса РФ. Однако до сих пор нормы суточных, установленные специально для НДФЛ, отсутствуют. Получается, что действующее законодательство позволяет не удерживать этот налог с любой суммы суточных.

Тем не менее налоговики настаивают на том, что суточные при НДФЛ также нормируются. Причем для командировок по России считают необходимым применять Нормы, утвержденные Правительством РФ в Постановлении от 8 февраля 2002 г. N 93 (то есть 100 руб. в день). А при загранкомандировках - нормы, утвержденные Приказом Минфина России от 12 ноября 2001 г. N 92н. Такую позицию чиновники официально озвучили в Письме МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127.

Таким образом, решив не удерживать налог на доходы физических лиц с суточных, превышающих официальные нормы, предприятие идет на определенный налоговый риск. Возможно, защищать свою позицию придется в арбитражном суде.

Когда командировка окончена

После возвращения из командировки сотрудник должен представить в бухгалтерию авансовый отчет. На это отведено три дня (п.11 Порядка ведения кассовых операций в РФ). Обратите внимание: теперь в трехдневный срок нужно отчитаться не только по командировкам по России, но и по зарубежным поездкам.

Дело в том, что с 18 июня 2004 г. утратило силу Положение о порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов, утвержденное Центральным банком РФ 25 июня 1997 г. N 62. А именно в этом документе был установлен срок для составления авансового отчета по заграничным командировкам - 10 дней. Поэтому теперь подотчетнику необходимо по любым командировкам успеть отчитаться за три дня.

Если сотрудник вовремя не отчитается, то при проверке инспекторы могут посчитать, что суммы командировочных - это доход сотрудника. С этим, конечно, можно поспорить (об этом мы писали в журнале "Главбух" N 9, 2004, с. 44). Тем не менее бухгалтеру лучше напомнить работникам о том, что авансовые отчеты надо составлять вовремя.

К авансовому отчету нужно приложить все документы, подтверждающие расходы во время командировки (билеты на проезд, счета на оплату гостиницы и т.д.). Если билеты утеряны, бухгалтерия может направить запрос по месту их приобретения, чтобы получить дубликат или справку, подтверждающую факт их покупки. В последнем случае в справке должны быть указаны реквизиты утерянных билетов (номер билета, дата отъезда, стоимость и т.д.).

Отметим, что если сотрудник был командирован на предприятие, с которым пока не заключено никаких договоров, то инспекторы при проверках зачастую требуют массу дополнительных документов, например, протоколы о намерениях, проекты договоров... Конечно, лучше, если такие документы есть - это избавит бухгалтера от лишних проблем. Однако даже если такие бумаги отсутствуют, то фирма все равно вправе принять расходы на командировку при расчете налога на прибыль. Это подтверждается и арбитражной практикой, например Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2004 г. N А56-20999/03. Главное, чтобы были правильно оформлены первичные документы: авансовый отчет, счета из гостиниц, билеты и т.д.

В заключение мы хотим привести специальную памятку для работников, направляющихся в командировку. Ведь ни для кого не секрет, что большинству сотрудников чужды заботы бухгалтерии - собрать все до единого документы, ничего не забыть, не потерять. Поэтому зачастую работники привозят из командировки не все документы, забывают сделать отметки в командировочном удостоверении и т.п. Как раз таким сотрудникам и пригодится данная памятка.

Образец

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                   Памятка командированного                     |
   |                                                                |
   |                    До начала командировки                      |
   |                                                                |
   |    Не забудьте  получить  в  бухгалтерии  или  кадровой  службе|
   |командировочное удостоверение.  Проверьте, чтобы все необходимые|
   |графы удостоверения были заполнены.                             |
   |                                                                |
   |                     Во время командировки                      |
   |                                                                |
   |    Все ваши   расходы   во   время   командировки  должны  быть|
   |подтверждены документами.  Не  выбрасывайте  никакие  документы,|
   |даже  если  считаете,  что они вам не понадобятся — предоставьте|
   |решение этого вопроса бухгалтерии.                              |
   |    Документы, подтверждающие расходы на проезд.  Сохраняйте все|
   |проездные   документы   (авиа—,   железнодорожные  и  автобусные|
   |билеты).  Если вы ехали  на  поезде,  по  окончании  поездки  не|
   |забудьте  забрать  билет у проводника.  Если во время поездки вы|
   |пользовались   постельными   принадлежностями,   потребуйте    у|
   |проводника,  чтобы он выдал вам документ,  подтверждающий оплату|
   |этой услуги.                                                    |
   |    Документы, подтверждающие расходы на проживание. Выписываясь|
   |из  гостиницы  или  общежития,  не  забудьте  взять   документы,|
   |подтверждающие  стоимость  проживания.  Лучше  всего,  если  вам|
   |выдадут гостиничный счет по форме N 3—Г или N 3—Гм (как правило,|
   |надпись  "форма  N  3—Г"  или "форма N 3—Гм" печатается в правом|
   |верхнем углу счета).  При этом проследите, чтобы сумма налога на|
   |добавленную   стоимость   была   выделена  в  гостиничном  счете|
   |отдельной суммой.  Например,  если  в  счете  записано:  "Итого:|
   |стоимость  944  руб.,  в  том  числе  НДС",  попросите записать:|
   |"Итого: стоимость 944 руб., в том числе НДС — 144 руб.".        |
   |    Если же  в гостинице вам оформили счет на другом бланке,  то|
   |попросите выписать счет—фактуру.                                |
   |    Документы, подтверждающие цель командировки.  Сохраняйте все|
   |документы, подтверждающие цель вашей поездки и имеющие отношение|
   |к служебному заданию (например,  проект договора, план семинара,|
   |приглашение или входные билеты на выставку и т.п.).             |
   |    Перед отъездом  не  забудьте проставить отметки о прибытии и|
   |выбытии в командировочном удостоверении.  Проследите,  чтобы эти|
   |отметки соответствовали дням проживания в гостинице.            |
   |                                                                |
   |                   По окончании командировки                    |
   |                                                                |
   |    В течение трех дней по возвращении из командировки заполните|
   |авансовый  отчет (бланк можно взять в бухгалтерии) и приложите к|
   |нему все документы. Если вы не знаете, как заполнить ту или иную|
   |графу авансового отчета, проконсультируйтесь в бухгалтерии.     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

М.В.Скороходов

Аудитор

Подписано в печать

18.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——