"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, 2004

НИОКР: ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета.

Региональный выпуск", N 32, 2004)

Согласно ст.262 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), признаются расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке.

1. Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п.3 ст.257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами. Эти нематериальные активы подлежат амортизации в соответствии с п.2 ст.258 НК РФ.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По объектам нематериальных активов, по которым невозможно определить срок их полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

2. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как и на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи.

Порядок списания расходов на исследования и разработки, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), и расходов на исследования и разработки, которые не дали положительного результата, различен. В связи с этим налогоплательщик после завершения указанных исследований и разработок должен принять решение о том, будут ли результаты указанных исследований и разработок использоваться в производстве или эти исследования и разработки будут признаны им как не давшие положительного результата.

Расходы по НИОКР равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (отдельные этапы исследований). Величина таких расходов определяется посредством суммирования всех расходов налогоплательщика, связанных с НИОКР, в которых налогоплательщик выступает в роли заказчика либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд. Данный показатель формируется в течение периода осуществления подобных работ по определенному договору (теме) и по окончании указанных работ либо этапа работ (что должно быть подтверждено соответствующим актом) включается в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих трех лет. Для учета этих расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком факта использования результатов этих работ в производственной деятельности. Если такое подтверждение возможно только через определенный промежуток времени, то соответствующая часть расходов будет учитываться для налогообложения в течение оставшегося трехлетнего срока в размерах, приходящихся на этот срок.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Необходимо отметить, что с 2004 г. расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, для признания расходов нормируются так же, как и по иным налогоплательщикам.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. Налогоплательщику, самостоятельно ведущему несколько разработок одновременно, необходимо вести раздельный учет расходов на эти разработки. При отсутствии такого учета в том случае, если не все разработки дали положительный результат, данные расходы подлежат включению в состав прочих расходов в указанном порядке в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

В НК РФ (как и в соответствующих ПБУ) не предусмотрено право налогоплательщика в последующих налоговых периодах менять порядок списания расходов на указанные исследования и разработки.

Пример. Организацией завершены исследования и разработки, однако полученные результаты работ решено не использовать в производственной деятельности в связи с дорогостоящей технологией производства. Налогоплательщик включает произведенные расходы на НИОКР в размере 70% в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода ежемесячно в размере 1/36. Впоследствии налогоплательщик принимает решение использовать полученные результаты работ в производственной деятельности. В такой ситуации никаких сторнирующих записей в бухгалтерском учете не делается. Не вносятся изменения и в налоговый учет.

Применение ПБУ 18/02

Любая организация, не являющаяся малым предприятием, обязана применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Малые предприятия могут не применять данное ПБУ при условии, что это отражено в их учетной политике.

Ввиду различия между временем признания расходов по НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете возникают временные или постоянные разницы. Рассмотрим возможные ситуации на примерах.

Пример. Организация произвела расходы на НИОКР. Исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов определен срок списания данных расходов - 4 года. Сумма расходов по приобретенным НИОКР составила 144 000 руб. (без НДС). В бухгалтерском учете данные расходы будут учитываться равномерно в течение 48 месяцев в размере 3000 руб. в месяц и отражаться записью:

Д-т 20, К-т 08-8 - 3000 руб.

В налоговом учете данные расходы будут учитываться равномерно в течение 36 месяцев в размере 4000 руб. в месяц.

Таким образом, в течение 36 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 1000 руб. 24% от указанной суммы является отложенным налоговым обязательством.

В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись на величину отложенного налогового обязательства:

Д-т 68/Налог на прибыль, К-т 77 - 240 руб. (1000 х 24%).

Когда в налоговом учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 36 000 руб. Эта временная разница в течение оставшегося года использования НИОКР будет являться основанием для списания отложенного обязательства, т.е. по 3000 руб. в месяц.

Начиная с 37-го месяца использования данных исследований в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:

Д-т 77, К-т 68/Налог на прибыль - 720 руб. (3000 х 24%).

Пример. Организация произвела расходы на НИОКР. Исходя из ожидаемого срока использования результатов работ определен срок списания данных расходов - 2 года. Сумма расходов по приобретенным НИОКР составила 144 000 руб. В бухгалтерском учете эти затраты будут учитываться равномерно в течение 24 месяцев в размере 6000 руб. в месяц и отражаться записью:

Д-т 20, К-т 08-8 - 6000 руб.

В налоговом учете данные затраты будут учитываться равномерно в течение 36 месяцев в размере 4000 руб. в месяц.

Таким образом, в течение первых 24 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 2000 руб. 24% от указанной суммы является отложенным налоговым активом.

В бухгалтерском учете ежемесячно будет производиться запись на величину отложенного налогового актива:

Д-т 09, К-т 68/Налог на прибыль - 480 руб. (2000 х 24%).

Когда в бухгалтерском учете расходы уже будут приняты в полном объеме, временная разница составит 48 000 руб. Эта временная разница в течение оставшегося года использования НИОКР будет являться основанием для списания отложенного актива, т.е. по 4000 руб. в месяц. Начиная с 25-го месяца использования данных работ в бухгалтерском учете будет осуществляться запись:

Д-т 68/Налог на прибыль, К-т 09 - 960 руб. (4000 х 24%).

Пример. Организация произвела расходы на приобретение НИОКР в сумме 144 000 руб. В результате выполнения работ был получен отрицательный результат и в соответствии с ПБУ 17/02 сумма в размере 144 000 руб. была списана в состав внереализационных расходов. В бухгалтерском учете была сделана запись:

Д-т 91-2, К-т 08-8 - 144 000 руб. - списаны расходы, связанные с выполнением НИОКР.

В соответствии с п.2 ст.262 НК РФ организация имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только 70% указанной суммы (144 000 х 70% = 100 800). В то же время эти 100 800 руб. будут приниматься в расходы равномерно в течение трех лет.

В данном случае возникает постоянная разница в размере 43 200 руб. (144 000 х 30%), которую необходимо отразить на счете 91 обособленно, например на отдельном субсчете "Постоянные разницы".

В бухгалтерском учете в момент списания суммы расходов по НИОКР необходимо сделать запись:

Д-т 99, К-т 68/Налог на прибыль - 10 368 руб. (43 200 х 24%) - сумма постоянного налогового обязательства.

Одновременно со списанием всей суммы по НИОКР в состав внереализационных расходов помимо указанной постоянной разницы возникает и временная разница - 70% (100 800 руб.), поскольку в налоговом учете эта величина будет приниматься в составе расходов в течение трех лет.

По указанной временной разнице нужно отразить начисление отложенного налогового актива:

Д-т 09, К-т 68/Налог на прибыль - 24 192 руб. (100 800 х 24%).

В последующие 36 месяцев ежемесячно в бухгалтерском учете списывается отложенный налоговый актив:

Д-т 68/Налог на прибыль, К-т 09 - 672 руб. (24 192 / 36).

Постоянные разницы могут возникать и в том случае, когда какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются.

Следует отметить, что согласно ст.313 НК РФ налогоплательщику необходимо установить порядок ведения налогового учета расходов на НИОКР в учетной политике для целей налогообложения.

С.Бакина

Генеральный директор

ООО "ПроАудит"

Подписано в печать

18.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——