"Финансовая газета", N 34, 2004

ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ: ФОРМИРОВАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 33, 2004)

Финансовые вложения в качестве вклада

по договору простого товарищества

Такие финансовые вложения оцениваются исходя из их денежной оценки, согласованной товарищами (п.15 ПБУ 19/02).

Пример 5. Организация в качестве вклада в уставный капитал перечислила денежные средства в сумме 50 000 руб. В бухгалтерском учете эта операция отражается записью: Дебет 58, Кредит 51.

В соответствии с п.18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может изменяться. Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, должны отражаться на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на финансовые результаты. В соответствии с п.20 ПБУ 19/02 эта корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально.

Пример 6. ООО "Ясень" приобрело во II квартале акции ООО "ККК", котировка которых регулярно публикуется. Первоначальная стоимость акций составила 45 000 руб. По состоянию на 30 июня 2003 г. рыночная стоимость акций составила 50 000 руб., а на 30 сентября 2003 г. - 40 000 руб. В соответствии с учетной политикой переоценка финансовых вложений проводится ежеквартально. В бухгалтерском учете необходимо оформить следующие записи.

     
   ———————————T—————————————————————————T———————————————T———————————¬
   |   Дата   |         Операции        |Корреспонденция|Сумма, руб.|
   |          |                         |     счетов    |           |
   |          |                         +———————T———————+           |
   |          |                         | Дебет | Кредит|           |
   +——————————+—————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |30.06.2003|Отражен рост курса акций |   58  |  91—1 |    5 000  |
   +——————————+—————————————————————————+———————+———————+———————————+
   |30.09.2003|Отражено снижение курса  |  91—2 |   58  |   10 000  |
   |          |акций                    |       |       |           |
   L——————————+—————————————————————————+———————+———————+————————————
   

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в учете по первоначальной стоимости. Причем п.22 ПБУ 19/02 позволяет по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты. Это должно быть закреплено в учетной политике.

Пример 7. Организация "Лотос" приобрела 26 июня 2003 г. вексель Сбербанка России за 160 000 руб. Номинальная стоимость векселя составляет 200 000 руб. Разница между первоначальной и номинальной стоимостью векселя составляет 40 000 руб. Срок погашения векселя 24 октября 2003 г. (120 дней). В бухгалтерском учете организации "Лотос" необходимо оформить следующие записи.

     
   ———————————T—————————————T———————————————T—————————T—————————————¬
   |   Дата   |   Операции  |Корреспонденция|  Сумма, |Основания для|
   |          |             |     счетов    |   руб.  |    записи   |
   |          |             +———————T———————+         |             |
   |          |             | Дебет | Кредит|         |             |
   +——————————+—————————————+———————+———————+—————————+—————————————+
   |26.06.2003|Приобретен   |   58  |   76  | 160 000 |Акт приемки— |
   |          |вексель      |       |       |         |передачи     |
   |          |Сбербанка    |       |       |         |             |
   |          |России       |       |       |         |             |
   +——————————+—————————————+———————+———————+—————————+—————————————+
   |26.06.2003|Перечислены  |   76  |   51  | 160 000 |Выписка банка|
   |          |денежные     |       |       |         |             |
   |          |средства за  |       |       |         |             |
   |          |вексель      |       |       |         |             |
   +——————————+—————————————+———————+———————+—————————+—————————————+
   |30.06.2003|Начислена    |   58  |  91—1 |   1000  |             |
   |          |сумма        |       |       |(40 000 /|             |
   |          |дисконта,    |       |       |120 х 3) |             |
   |          |приходящегося|       |       |         |             |
   |          |на 3 дня     |       |       |         |             |
   +——————————+—————————————+———————+———————+—————————+—————————————+
   |31.07.2003|Начислена    |   58  |  91—1 |  10 333 |             |
   |          |сумма        |       |       |(40 000 /|             |
   |          |дисконта за  |       |       |120 х 31)|             |
   |          |31 день      |       |       |         |             |
   +——————————+—————————————+———————+———————+—————————+—————————————+
   |31.08.2003|Начислена    |   58  |  91—1 |  10 333 |             |
   |          |сумма        |       |       |(40 000 /|             |
   |          |дисконта за  |       |       |120 х 31)|             |
   |          |31 день      |       |       |         |             |
   +——————————+—————————————+———————+———————+—————————+—————————————+
   |31.09.2003|Начислена    |   58  |  91—1 |  10 000 |             |
   |          |сумма        |       |       |(40 000 /|             |
   |          |дисконта за  |       |       |120 х 30)|             |
   |          |30 дней      |       |       |         |             |
   +——————————+—————————————+———————+———————+—————————+—————————————+
   |24.10.2003|Начислен     |   58  |  91—1 |   8334  |             |
   |          |остаток      |       |       |(40 000 —|             |
   |          |дисконта на  |       |       |  1000 — |             |
   |          |дату         |       |       | 30 666) |             |
   |          |погашения    |       |       |         |             |
   |          |векселя      |       |       |         |             |
   L——————————+—————————————+———————+———————+—————————+——————————————
   

Пункт 25 ПБУ 19/02 определяет следующие способы выбытия финансовых вложений: продажа, безвозмездная передача, передача в виде вклада в уставный капитал других организаций, передача в счет вклада по договору простого товарищества и др. При этом в учетной политике организации по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, должен быть закреплен способ их оценки:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений (этот способ применяется в отношении вкладов в уставный капитал других организаций, предоставленных другим организациям займов; депозитных вкладов в кредитных организациях, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования);

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, следует исходить из последней оценки.

Пример 8. ЗАО "Элегия" приобрело в апреле 2004 г. акции ОАО "Зенит" в количестве 50 шт. по цене 1000 руб. за акцию. В мае ЗАО приобрело еще 100 акций ОАО "Зенит" по цене 1100 руб. за акцию и 40 акций по цене 1200 руб. за акцию. В июне было продано 70 акций по цене 2000 руб. за акцию. В соответствии с учетной политикой ЗАО "Элегия" определяет стоимость списываемых акций по средней первоначальной стоимости. В учете ЗАО "Элегия" будут оформлены следующие записи.

     
   —————————————————————————————————T———————————————T———————————————¬
   |            Операции            |Корреспонденция|  Сумма, руб.  |
   |                                |     счетов    |               |
   |                                +———————T———————+               |
   |                                | Дебет | Кредит|               |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————————————+
   |В июне оприходованы 50 акций по |   58  |   76  |50 000 (50 х   |
   |цене 1000 руб.                  |       |       |1000)          |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————————————+
   |В мае дополнительно приобретены |   58  |   76  |110 000 (100 х |
   |100 акций по цене 1100 руб. и   |       |       |1100)          |
   |40 акций по цене 1200 руб.      |   58  |   76  |48 000 (40 х   |
   |                                |       |       |1200)          |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————————————+
   |Списаны с баланса реализованные |  91—2 |   58  |76 650 (70 х   |
   |акции в количестве 70 шт.       |       |       |1095 <*>)      |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————————————+
   |Отражена выручка от реализации  |   62  |  91—1 |140 000 (70 х  |
   |ценных бумаг                    |       |       |2000)          |
   +————————————————————————————————+———————+———————+———————————————+
   |Отражен финансовый результат    |  91—9 |   99  |63 350         |
   |                                |       |       |(140 000 —     |
   |                                |       |       |76 650)        |
   L————————————————————————————————+———————+———————+————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для определения средней первоначальной стоимости необходимо общую стоимость приобретенных акций (50 000 + 110 000 + 48 000 = 208 000 руб.) разделить на общее количество приобретенных акций (50 + 100 + 40 = 190 шт.):

208 000 : 190 = 1095 руб.

Пример 9. Организация "Омега" в мае приобрела по договору уступки права требования дебиторскую задолженность на сумму 30 000 руб. В июне "Омега" реализовала эту задолженность за 45 000 руб. В учете организации необходимо оформить следующие записи.

     
   ——————————————————————————T———————————————T———————————T——————————¬
   |         Операции        |Корреспонденция|Сумма, руб.| Основания|
   |                         |     счетов    |           |для записи|
   |                         +———————T———————+           |          |
   |                         | Дебет | Кредит|           |          |
   +—————————————————————————+———————+———————+———————————+——————————+
   |Приобретено право        |   58  |   76  |   30 000  |Договор,  |
   |требования дебиторской   |       |       |           |акт       |
   |задолженности            |       |       |           |          |
   +—————————————————————————+———————+———————+———————————+——————————+
   |Отражена реализация права|   62  |  91—1 |   45 000  |Договор,  |
   |требования               |       |       |           |акт       |
   +—————————————————————————+———————+———————+———————————+——————————+
   |Списана первоначальная   |  91—2 |   58  |   30 000  |Договор,  |
   |стоимость права          |       |       |           |акт       |
   |требования               |       |       |           |          |
   +—————————————————————————+———————+———————+———————————+——————————+
   |Начислен НДС с суммы     |  91—3 |  68,  |    2 288  |Счет—     |
   |превышения цены          |       |субсчет|           |фактура   |
   |реализации над           |       | "НДС" |           |          |
   |первоначальной стоимостью|       |       |           |          |
   |права требования         |       |       |           |          |
   +—————————————————————————+———————+———————+———————————+——————————+
   |Отражен финансовый       |  91—9 |   99  |   12 712  |Расчет    |
   |результат                |       |       |           |          |
   L—————————————————————————+———————+———————+———————————+———————————
   

Если по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, наблюдается существенное снижение стоимости, то необходимо определить их расчетную стоимость (п.37 ПБУ 19/02). Расчетная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой такого снижения. Расчет организация проводит самостоятельно. В ПБУ 19/02 приведены случаи, когда финансовые вложения могут обесцениться:

появление у организации - эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае наличия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений организация должна создавать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Источником образования резерва являются финансовые результаты. Для учета резерва Планом счетов предусмотрен счет 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений". На сумму созданного резерва в учете делается запись: Дебет 91-2, Кредит 59. При этом необходимо помнить, что для целей обложения налогом на прибыль расходы в виде сумм отчислений в резерв могут учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг (п.10 ст.270 и ст.300 НК РФ).

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Если по результатам проверки выявлено повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется записью: Дебет 59, Кредит 91-1.

При выбытии финансовых вложений, по которым был создан резерв, сумма резерва зачисляется в состав операционных доходов организации в том периоде, когда произошло их выбытие.

Пример 10. У организации на балансе числятся акции ОАО (100 шт. по цене 1500 руб. за акцию), по которым текущая рыночная стоимость не определяется. В соответствии с учетной политикой организация провела проверку на обесценение финансовых вложений на каждую отчетную дату промежуточной бухгалтерской отчетности. В течение I квартала 2004 г. на рынке ценных бумаг акции ОАО продавались по цене 1200 руб. за акцию, а в течение II квартала - по цене 1400 руб. Предположим, что в III квартале организация продала акции ОАО по цене 1600 руб. за акцию. В учете организации необходимо оформить следующие записи.

     
   ——————————————————————————————T———————————————T——————————————————¬
   |           Операции          |Корреспонденция|    Сумма, руб.   |
   |                             |     счетов    |                  |
   |                             +———————T———————+                  |
   |                             | Дебет | Кредит|                  |
   +—————————————————————————————+———————+———————+——————————————————+
   |Создан резерв под обесценение|  91—2 |   59  |30 000 ((1200 —   |
   |финансовых вложений на       |       |       |1500) х 100 =     |
   |31.03.2004                   |       |       |— 30 000 <**>)    |
   +—————————————————————————————+———————+———————+——————————————————+
   |Корректировка резерва на     |   59  |  91—1 |20 000 ((1400 —   |
   |30.06.2004                   |       |       |1200) х 100)      |
   +—————————————————————————————+———————+———————+——————————————————+
   |Отражена выручка от          |   62  |  91—1 |160 000 (1600 х   |
   |реализации акций             |       |       |100)              |
   +—————————————————————————————+———————+———————+——————————————————+
   |Списана первоначальная       |  91—2 |   58  |150 000 (1500 х   |
   |стоимость акций              |       |       |100)              |
   +—————————————————————————————+———————+———————+——————————————————+
   |Отражен финансовый результат |  91—9 |   99  |10 000 (160 000 — |
   |от реализации акций          |       |       |150 000)          |
   +—————————————————————————————+———————+———————+——————————————————+
   |Отнесена на финансовые       |   59  |  91—1 |10 000 (30 000 —  |
   |результаты сумма ранее       |       |       |20 000)           |
   |созданного резерва           |       |       |                  |
   L—————————————————————————————+———————+———————+———————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Если разница между стоимостью ценных бумаг по данным бухгалтерского учета и их рыночной стоимостью отрицательная, то возникает необходимость образования резерва.

А.Вагапова

Ведущий аудитор

ООО "Аудит Груп"

Подписано в печать

18.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——