"Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2004

ДОГОВОРЫ ПОРУЧЕНИЯ, КОМИССИИ. АГЕНТСКИЕ ДОГОВОРЫ

Н.В.Абрамова

ВВЕДЕНИЕ

Договоры поручения, комиссии и агентирования объединяет то, что все они применяются для посреднической деятельности.

В настоящее время посредническая деятельность является распространенным видом бизнеса. Причем она весьма привлекательна как для заказчика посреднических услуг, так и для посредника.

Действительно, многие организации, производящие вполне конкурентоспособные товары, оказывающие высококачественные услуги и выполняющие работы на высокопрофессиональном уровне, испытывают трудности в их реализации, в поиске покупателей и заказчиков. С другой стороны, существуют фирмы, обладающие определенными навыками в области продаж и в поисках заинтересованных лиц, имеющие связи, в том числе международные, опыт и соответствующий штат квалифицированного персонала. В то же время, они не обладают необходимой производственной базой, нужными специалистами, и поэтому не способны организовать процесс производства.

Сотрудничество таких организаций может быть весьма выгодным для них обеих. Производители расширяют рынок сбыта, выходят на международный уровень, повышая в результате объемы продаж и обеспечивая рост производства. Посредники получают вознаграждение за оказанные услуги.

В некоторых случаях, наоборот, организации требуется приобрести определенные товары, работы или услуги, сохранив при этом оптимальный баланс цены и качества. В таких ситуациях опять на помощь могут придти посредники, профессионально владеющие ситуацией на соответствующих рынках.

Таким образом, спектр посреднических услуг весьма широк. Однако и заказчики этих услуг, и посредники нередко испытывают определенные трудности в ведении бухгалтерского учета по договорам поручения, комиссии и агентирования, в их документальном оформлении, в начислении налогов.

Помочь им в этом - задача данной книги.

ГЛАВА 1. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

ПО ДОГОВОРАМ ПОРУЧЕНИЯ, КОМИССИИ

И АГЕНТСКИМ ДОГОВОРАМ

Юридические основы деятельности по договорам поручения, комиссии и агентирования определены в Гражданском кодексе РФ и других законодательных актах.

Предметом указанных договоров является оказание услуг нематериального характера. Поскольку сама услуга потребляется заказчиком одновременно с ее оказанием исполнителем, то это исключает возможность возникновения для заказчика (получателя услуг) права собственности на результат услуги.

Одной из главных характерных черт договоров поручения, комиссии и агентирования является то, что посредник действует в интересах и за счет заказчика. Иначе говоря, товары он приобретает не на собственные средства, а на средства заказчика, расходы осуществляет также не за свой счет. Причем к его деятельности (интересам) товары и денежные средства, за исключением вознаграждения, не имеют отношения.

Другой отличительной чертой посреднических договоров является то обстоятельство, что посредник может как участвовать в расчетах между покупателем и поставщиком, так и не участвовать.

Пунктом 6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" (последняя редакция - от 25 ноября 2003 г. предусмотрено следующее. Все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым представителем (агентом, поверенным) от имени доверителя (принципала), осуществляются исключительно с расчетного счета доверителя. Не допускается зачисление представителем на свои счета доходов (вознаграждения) по указанным сделкам ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя.

Агентские договоры (договоры комиссии) по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым агентом (комиссионером) от своего имени, но в интересах и за счет принципала (комитента), должны предусматривать следующий порядок. Агент в течение трех банковских дней перечисляет на расчетный счет принципала все полученные по этим сделкам деньги, за исключением вознаграждения (в том числе дополнительного вознаграждения за делькредере), предусмотренного договором.

Иными словами, если посредник действует от имени заказчика, то никакие средства заказчика к нему поступить не должны, за исключением посреднического вознаграждения. Если же посредник действует от своего имени, денежные средства заказчика могут к нему поступить, то есть он участвует в расчетах.

Необходимо отметить, что санкции за нарушение вышеупомянутого указа не предусмотрены, поэтому положение о трех банковских днях, необходимых для перечисления средств заказчику, на практике соблюдается редко.

При осуществлении деятельности по договорам поручения, комиссии и агентирования необходимо уделять особое внимание содержанию заключаемых договоров. Ведь от отдельных нюансов и деталей часто существенно зависит порядок и налогообложения посреднических сделок.

Итак, рассмотрим наиболее характерные признаки отличия договоров поручения, комиссии и агентирования от договоров других типов:

1. Право собственности на товары к посреднику не переходит никогда. Даже если товары фактически находятся на окладе посредника, они ему не принадлежат и учитываются на забалансовых счетах.

2. Посредник за свою услугу получает вознаграждение. Сумма вознаграждения и является для него доходом или выручкой от реализации. Причем только эта сумма, а не все средства, полученные от заказчика посреднической деятельности для выполнения его поручения.

3. Практически все расходы, связанные с исполнением поручения заказчика посреднической деятельности, относятся за счет заказчика. Иначе говоря, они не являются расходами посредника и должны быть ему возмещены.

Выделим основные правила бухгалтерского учета посреднических операций.

1. Учет операций по посреднической деятельности посредник должен вести на отдельном субсчете (то есть должен быть обеспечен раздельный учет).

2. Товары, получаемые посредником, учитываются за балансом. Если посредник реализует товары, полученные от контрагента, то их учет ведется на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Если услуги посредника используются контрагентом для приобретения товаров, то учет таких товаров ведется на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

3. Расчеты с заказчиком посреднической деятельности посредник ведет с применением счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

4. Учет посреднических операций комитент (доверитель, принципал) ведет на счете 44 "Расходы на продажу".

5. Товары, отгруженные посреднику, но не реализованные им, комитент (доверитель, принципал) учитывает на счете 46 "Товары отгруженные".

6. Доходом посредника, облагаемым всеми действующими налогами, является только его вознаграждение.

ГЛАВА 2. ДОГОВОР ПОРУЧЕНИЯ

2.1. Правовые основы

Договору поручения посвящена гл.49 Гражданского кодекса РФ.

По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Другими словами, в договоре или ином письменном свидетельстве о совершенной сделке указывается наименование или имя доверителя, а не поверенного, хотя сделку совершает поверенный. В договоре, как правило, указывается, что он действует на основании доверенности.

Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Договор поручения может быть заключен как в сфере предпринимательской деятельности, между юридическими лицами, предпринимателями без образования юридического лица, физическими лицами, так и в иных сферах деятельности. Например, отец может поручить сыну управлять собственным автомобилем.

В данной книге мы будем рассматривать только случаи коммерческого представительства.

Согласно ст.184 ГК РФ коммерческим представителем является лицо, постоянно и самостоятельно представительствующее от имени предпринимателей при заключении ими договоров в сфере предпринимательской деятельности.

Одновременное коммерческое представительство разных сторон в сделке допускается с согласия этих сторон и в других случаях, предусмотренных законом. При этом коммерческий представитель обязан исполнять данные ему поручения с заботливостью обычного предпринимателя.

Поверенный обязан исполнять данное ему поручение в соответствии с указаниями доверителя. Указания доверителя должны быть правомерными, осуществимыми и конкретными.

Поверенный вправе отступить от указаний доверителя, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя и поверенный не мог предварительно запросить доверителя либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос. Поверенный обязан уведомить доверителя о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Поверенному, действующему в качестве коммерческого представителя, доверитель может предоставить право отступать в интересах доверителя от его указаний без предварительного запроса об этом. В этом случае коммерческий представитель обязан в разумный срок уведомить доверителя о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором поручения.

Коммерческий представитель обязан сохранять в тайне ставшие ему известными сведения о торговых сделках и после исполнения данного ему поручения.

Договор поручения может быть заключен с указанием срока, в течение которого поверенный вправе действовать от имени доверителя, или без такого указания.

В случаях, когда договор поручения связан с осуществлением обеими сторонами или одной из них предпринимательской деятельности, доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

При отсутствии в возмездном договоре поручения условия о размере вознаграждения или о порядке его уплаты вознаграждение уплачивается после исполнения поручения в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ.

Иными словами, в данном случае исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Поверенный, действующий в качестве коммерческого представителя, вправе в соответствии со ст.359 ГК РФ удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче доверителю, в обеспечение своих требований по договору поручения.

Коммерческий представитель вправе требовать уплаты обусловленного вознаграждения и возмещения понесенных им при исполнении поручения издержек от сторон договора в равных долях, если иное не предусмотрено соглашением между ними.

Поверенный обязан:

- лично исполнять данное ему поручение, за исключением случаев, указанных в ст.976 ГК РФ. Более подробно этот вопрос будет рассмотрен ниже;

- сообщать доверителю по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения;

- передавать доверителю без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения;

- по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения.

Доверитель обязан выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения.

Согласно ст.185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть представлено представляемым непосредственно соответствующему третьему лицу.

Доверенность на совершение сделок, требующих нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных законом.

Необходимо отметить, что договором может быть предусмотрено его нотариальное удостоверение, даже если по закону такая форма договора не требуется (п.2 ст.163 ГК РФ). Например, доверитель поручил посреднику заключить договор на приобретение недвижимости. В договоре поручения указано, что договор купли-продажи здания должен быть нотариально заверен. В этом случае и доверенность, выдаваемая поверенному, должна быть заверена нотариально.

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации.

Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации.

Срок действия доверенности не может превышать трех лет. Если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения. Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.

Кроме того, доверитель обязан, если иное не предусмотрено договором:

- возмещать поверенному понесенные издержки;

- обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения;

- без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения;

- уплатить поверенному вознаграждение, если в соответствии со ст.972 ГК РФ договор поручения является возмездным.

В соответствии со ст.976 ГК РФ поверенный вправе передать исполнение поручения другому лицу (заместителю) лишь в случаях и на условиях, предусмотренных ст.187 ГК РФ:

1. Если он уполномочен на это доверенностью либо вынужден к этому силою обстоятельств для охраны интересов выдавшего доверенность.

2. Поверенный должен известить об этом выдавшего доверенность и сообщить ему необходимые сведения о лице, которому переданы полномочия. Неисполнение этой обязанности возлагает на передавшего полномочия ответственность за действия лица, которому он передал полномочия, как за свои собственные.

3. Доверенность, выдаваемая в порядке передоверия, должна быть нотариально удостоверена, за исключением случаев, предусмотренных п.4 ст.185 ГК РФ.

4. Срок действия доверенности, выданной в порядке передоверия, не может превышать срока действия первоначальной доверенности.

Доверитель вправе отвести заместителя, избранного поверенным.

Если возможный заместитель поверенного поименован в договоре поручения, поверенный не отвечает ни за его выбор, ни за ведение им дел.

Если право поверенного передать исполнение поручения другому лицу в договоре не предусмотрено, либо предусмотрено, но заместитель в нем не поименован, поверенный отвечает за выбор заместителя.

Договор поручения прекращается вследствие:

- отмены поручения доверителем;

- отказа поверенного;

- смерти доверителя или поверенного, признания кого-либо из них недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.

Доверитель вправе отменить поручение, а поверенный отказаться от него. Соглашение об отказе от этого права ничтожно.

Сторона, отказывающаяся от договора поручения, предусматривающего действия поверенного в качестве коммерческого представителя, должна уведомить другую сторону о прекращении договора не позднее, чем за тридцать дней, если договором не предусмотрен более длительный срок.

При реорганизации юридического лица, являющегося коммерческим представителем, доверитель вправе отменить поручение без такого предварительного уведомления.

Если договор поручения прекращен до того, как поручение исполнено поверенным полностью, доверитель обязан возместить поверенному понесенные при исполнении поручения издержки, а когда поверенному причиталось вознаграждение, также уплатить ему вознаграждение соразмерно выполненной им работе. Это правило не применяется к исполнению поверенным поручения после того, как он узнал или должен был узнать о прекращении поручения.

Если одна сторона договора поручения отказывается от выполнения своих обязанностей, то она должна возместить убытки другой стороне:

- отмена доверителем поручения является основанием для возмещения убытков, причиненных поверенному прекращением данного договора;

- отказ поверенного от исполнения поручения доверителя является основанием для возмещения убытков, причиненных доверителю прекращением данного договора.

В случае ликвидации юридического лица, являющегося поверенным, его ликвидаторы обязаны известить доверителя о прекращении договора поручения и принять меры, необходимые для охраны имущества доверителя, в частности сохранить его вещи и документы, и затем передать это имущество доверителю.

2.2. Примеры типовых договоров

Приведем примеры договора поручения, а также договора купли-продажи, заключенного поверенным.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                     Договор поручения N 36                     |
   |                       на продажу товара                        |
   |                                                                |
   |г. Москва                                      1 февраля 2004 г.|
   |                                                                |
   |    ООО "Контур",  именуемое в дальнейшем "Поверенный",  в  лице|
   |Генерального директора Смирнова А.А.,  действующего на основании|
   |Устава,  с одной стороны,  и ЗАО "Лидер", именуемое в дальнейшем|
   |"Доверитель",   в  лице  Генерального  директора  Петрова  С.С.,|
   |действующего на основании Устава,  с другой стороны, именуемые в|
   |дальнейшем    "Стороны",    заключили    настоящий   договор   и|
   |нижеследующем:                                                  |
   |                                                                |
   |                      1. Предмет договора                       |
   |                                                                |
   |    1.1. Доверитель  поручает,  а  Поверенный  берет   на   себя|
   |обязательство  совершить от имени и за счет Доверителя сделку по|
   |продаже   товара,   указанного   в   спецификации,    являющейся|
   |неотъемлемой   частью   настоящего   договора.   Поверенный   по|
   |настоящему договору подыскивает для Доверителя  Контрагента  для|
   |заключения договора поставки. Доверитель выплачивает Поверенному|
   |вознаграждение.  Поверенный отчитывается об исполнении  договора|
   |ежемесячно, в тех месяцах, в которых им были совершены сделки на|
   |поставку  товаров  Доверителя.  Поверенный   предоставляет   акт|
   |приема—сдачи работ,  в котором перечисляются сделки, совершенные|
   |Поверенным,  с указанием сумм  заключенных  договоров,  а  также|
   |копии  заключенных  по  доверенности  договоров.  Акт датируется|
   |последним числом месяца, за который производится отчет.         |
   |    1.2. По   сделке,   заключенной   Поверенным   на  основании|
   |настоящего  договора,  приобретает  права  и  несет  обязанности|
   |Доверитель. В случае нарушения третьим лицом сделки, заключенной|
   |Поверенным от лица Доверителя, Поверенный обязан без промедления|
   |уведомить  об этом Доверителя,  собрать и обеспечить необходимые|
   |доказательства для взимания штрафных санкций с третьего лица.   |
   |                                                                |
   |                 2. Права и обязанности сторон                  |
   |                                                                |
   |    2.1. Обязанности Поверенного:                               |
   |    2.1.1. Поверенный  обязан  исполнить  данное ему поручение в|
   |соответствии  с   указаниями   Доверителя.   Поверенный   вправе|
   |отступить  от  этих  указаний,  если по обстоятельствам дела это|
   |необходимо  в  интересах  Доверителя   и   Поверенный   не   мог|
   |предварительно запросить Доверителя либо не получил своевременно|
   |ответа на свой запрос.                                          |
   |    2.1.2. Поверенный   обязан   сообщить   Доверителю   по  его|
   |требованию все сведения о ходе исполнения поручения.            |
   |   2.1.3. Поверенный  обязан отвечать за сохранность документов,|
   |материальных   ценностей   и   денежных   средств,    переданных|
   |Поверенному Доверителем для исполнения поручения.               |
   |    2.1.4. Поверенный  обязан  проводить  переговоры,  заключать|
   |сделки  от  имени  и  за  счет  Доверителя  либо  способствовать|
   |заключению сделки.                                              |
   |    Поверенный может находить Контрагентов и   заключать  сделки|
   |как непосредственно, так и через биржи.                         |
   |    2.2. Обязанности Доверителя:                                |
   |    2.2.1. Доверитель   обязан   без   промедления   принять  от|
   |Поверенного  все  исполненное   последним   в   соответствии   с|
   |договором.                                                      |
   |    2.2.2. Доверитель обязан обеспечить Поверенного документами,|
   |материальными   и   денежными   средствами,   необходимыми   для|
   |исполнения  поручения,  и  возместить   Поверенному   понесенные|
   |расходы,  которые  были  необходимы  для  исполнения  поручения.|
   |Доверитель обязан выдать Поверенному доверенность на  исполнение|
   |обязательств по настоящему договору.                            |
   |                                                                |
   |                       3. Расчеты сторон                        |
   |                                                                |
   |    3.1. Цена   товара   определяется  Поверенным  на  основании|
   |проведения  переговоров,  но   не   ниже   цены,   указанной   в|
   |спецификации, являющейся неотъемлемой частью договора.          |
   |    Налог на  добавленную  стоимость  включается   в   стоимость|
   |товара.                                                         |
   |    3.2. Размер  основного  вознаграждения  Поверенному  —   10%|
   |(десять  процентов)  от  суммы  договора  поставки  (контракта).|
   |Доверитель выплачивает  основное  вознаграждение  Поверенному  в|
   |течение  трех банковских дней после подписания акта приема—сдачи|
   |работ.                                                          |
   |    3.3. Если  Доверитель  получил коммерческую прибыль,  продав|
   |товар  по   цене,   выше   предусмотренной   спецификацией,   то|
   |Доверитель,   кроме  вознаграждения,  предусмотренного  в  п.3.2|
   |настоящего  договора,  платит  Поверенному  5%  от  общей  суммы|
   |коммерческой прибыли,  полученной в результате совершения сделки|
   |на более выгодных условиях.  Оплата производится в течение  трех|
   |банковских дней после подписания акта приема—сдачи работ.       |
   |    3.4. В случае невозможности  исполнения  поручения  по  вине|
   |одной    из   сторон   виновная   сторона   несет   материальную|
   |ответственность по действующему законодательству,               |
   |                                                                |
   |                4. Форс—мажорные обстоятельства                 |
   |                                                                |
   |    4.1. При  пожаре,  стихийном  бедствии,  военных  действиях,|
   |ограблении,  правительственных  запретах,  резком  (более  чем в|
   |полтора раза) изменении цен, когда исполнение обязательств любой|
   |из   сторон  оказывается  полностью  или  частично  невозможным,|
   |стороны  в  письменном  виде  договариваются   о   распределении|
   |понесенных   убытков,   пропорционально  вложенным  средствам  и|
   |понесенным убыткам.                                             |
   |                                                                |
   |                      5. Прочие положения                       |
   |                                                                |
   |    5.1. Все споры,  возникающие из  настоящего  договора  и  не|
   |урегулированные  соглашением сторон (либо письменным соглашением|
   |между сторонами),  рассматриваются  в  порядке,  предусмотренном|
   |действующим законодательством.                                  |
   |    5.2. Во всем ином,  не предусмотренном настоящим  договором,|
   |применяется действующее законодательство, регулирующее отношения|
   |по договору поручения.                                          |
   |    5.3. Срок  действия  настоящего договора с 1 февраля 2004 г.|
   |до 31 декабря 2004 г.  По истечении  срока  действия  настоящего|
   |договора   все   финансовые   претензии  сторон,  возникшие  при|
   |исполнении настоящего договора, сохраняют силу до их разрешения.|
   |    Настоящий договор  составлен  и подписан в двух экземплярах,|
   |имеющих одинаковую юридическую силу.                            |
   |                                                                |
   |                 10. Адреса и реквизиты сторон                  |
   |                                                                |
   |    Доверитель                                                  |
   |________________________________________________________________|
   |________________________________________________________________|
   |    Поверенный                                                  |
   |________________________________________________________________|
   |________________________________________________________________|
   |                                                                |
   |                        Подписи сторон:                         |
   |                                                                |
   |____________________________        ____________________________|
   |                                                                |
   |            М.П.                                М.П.            |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                         Договор N 37                           |
   |           поставки товара, заключенный посредником             |
   |                                                                |
   |г. Москва                                      1 февраля 2004 г.|
   |                                                                |
   |    ЗАО "Лидер",  именуемое  в  дальнейшем  "Продавец",  в  лице|
   |Генерального директора ООО "Контур" Смирнова А.А.,  действующего|
   |на основании Доверенности N 1 от 01.02.2004,  с одной стороны, и|
   |ООО  "Лист",  именуемое  в  дальнейшем  "Покупатель",   в   лице|
   |Генерального  директора Пупкина Н.М.,  действующего на основании|
   |Устава,  с  другой  стороны,  заключили  настоящий   Договор   о|
   |нижеследующем:                                                  |
   |                                                                |
   |                      1. Предмет договора                       |
   |                                                                |
   |    1.1. В соответствии с настоящим Договором Продавец обязуется|
   |передать  в  собственность  Покупателю  товар  в   ассортименте,|
   |количестве  и  качестве,  установленных Договором,  а Покупатель|
   |обязуется принять этот товар и  уплатить  за  него  определенные|
   |Договором денежные средства (цену).                             |
   |                                                                |
   |             2. Цена, количество и качество товара              |
   |                                                                |
   |    2.1. Ассортимент,  количество,  цена  единицы товара и общая|
   |сумма  Договора  определяются  Продавцом   по   согласованию   с|
   |Покупателем  исходя  из  стоимости  товара на день отгрузки (или|
   |согласования   цены)    товара,    предоставляемых    услуг    и|
   |продолжительности  отсрочки  платежа  Покупателю  и отражаются в|
   |Спецификации (Приложение N 1 к настоящему договору),  являющейся|
   |неотъемлемой частью настоящего Договора.                        |
   |    2.2. Качество  товара  должно  соответствовать  требованиям,|
   |указанным  в  сертификатах  соответствия  или других документах,|
   |определяющих качество товара.                                   |
   |    2.3. Проверка  качества  товара производится Покупателем при|
   |получении товара  от  Продавца  в  соответствии  с  требованиями|
   |Инструкции        о       порядке        приемки       продукции|
   |производственно—технического  назначения  и  товаров   народного|
   |потребления    по    качеству,    утвержденной    Постановлением|
   |Госарбитража СССР от 25.04.1966 N П—7.                          |
   |                                                                |
   |                 3. Права и обязанности сторон                  |
   |                                                                |
   |    3.1. Продавец обязан;                                       |
   |    3.1.1. Передать  Покупателю  товар  надлежащего качества и в|
   |обусловленном настоящим Договором количестве и ассортименте.    |
   |    3.2. Продавец вправе:                                       |
   |    3.2.1. В случае отсутствия  в  момент  получения  товара  на|
   |складе  Продавца,  согласованного  с  Покупателем ассортимента и|
   |количества  товара,  Продавец  вправе  изменить  и   согласовать|
   |ассортимент и количество товара с Покупателем.                  |
   |    3.3. Покупатель обязан:                                     |
   |    3.3.1. Осуществить    проверку   при   приемке   товара   по|
   |количеству,  качеству  и  ассортименту,  составить  и  подписать|
   |соответствующие документы (накладную и т.д.).                   |
   |    3.3.2. Оплатить  товар  с   отсрочкой   платежа   на   срок,|
   |предусмотренный п.4.1 настоящего Договора.                      |
   |    3.3.3. Предоставить образец печати  и  подписи  должностного|
   |лица,   имеющего   право   подписи   на   финансовых  документах|
   |Покупателя.                                                     |
   |                                                                |
   |                      4. Порядок расчетов                       |
   |                                                                |
   |    4.1. Покупатель    осуществляет    оплату    товара    путем|
   |перечисления  денежных  средств  на  расчетный  счет  Продавца в|
   |течение _____ дней после подписания  документа,  подтверждающего|
   |факт отгрузки товара (накладная и т.д.).                        |
   |    4.2. В    подтверждение    оплаты    Покупатель    обязуется|
   |предоставить  Продавцу копию платежного поручения с обязательным|
   |указанием назначения платежа ("оплата по  накладной  N  ____  от|
   |"__" ____  г."  и  т.д.),  которая должна быть передана по факсу|
   |___________.                                                    |
   |                                                                |
   |            5. Поставка, отгрузка и приемка товара              |
   |                                                                |
   |    5.1. Поставка товара  осуществляется  самовывозом.  (Условия|
   |доставки могут быть различными.)                                |
   |    5.2. Товар   отгружается   со  склада  силами  и  средствами|
   |Продавца в количестве, качестве и ассортименте в соответствии со|
   |Спецификацией.                                                  |
   |    5.3. Приемка    товара    по   количеству   и   ассортименту|
   |осуществляется во время  передачи  товара  Покупателю  вместе  с|
   |сертификатами качества.                                         |
   |    В случае несоответствия количества или  ассортимента  товара|
   |согласованной  заявке  в накладной должна быть сделана отметка о|
   |фактически принятом количестве и ассортименте товара.           |
   |    5.4. Обязательства  Продавца по отпуску и отгрузке считаются|
   |выполненными   с   момента   передачи   товара   и    подписания|
   |представителем Покупателя товарной накладной.                   |
   |    5.5. Упаковка товара должна обеспечивать его сохранность при|
   |транспортировке при условии бережного с ним обращения.          |
   |    5.6. Право собственности  на  купленный  товар  переходит  к|
   |Покупателю с момента получения товара у Продавца.               |
   |    Риск случайной гибели несет  собственник  в  соответствии  с|
   |действующим гражданским законодательством России.               |
   |                                                                |
   |                   6. Ответственность сторон                    |
   |                                                                |
   |    6.1. В  случаях,  когда Покупатель в нарушение закона,  иных|
   |правовых актов или настоящего Договора не  принимает  товар  или|
   |отказывается   его   принять,  Продавец  вправе  потребовать  от|
   |Покупателя принять товар или отказаться от исполнения Договора. |
   |    6.2. Товар,  не  соответствующий условию данного Договора об|
   |ассортименте, считается  принятым,  если  Покупатель  в  течение|
   |___ дней  после его получения не сообщит Продавцу о своем отказе|
   |от товара.                                                      |
   |    6.3. Если  Покупатель  не  отказался от товара,  ассортимент|
   |которого  не   соответствует   данному   Договору,   он   обязан|
   |согласовать  с  Продавцом  в  течение  ___  дней  цену принятого|
   |товара.                                                         |
   |    6.4. За  нарушение  срока  оплаты  товара,  предусмотренного|
   |п.4.1 Договора,  Покупатель уплачивает пеню в размере ____ %  за|
   |каждый день просрочки от стоимости неоплаченного товара.        |
   |    6.5. За нарушение условий настоящего Договора стороны  несут|
   |ответственность  в  установленном  порядке.  Возмещению подлежат|
   |убытки в виде  прямого  ущерба  и  неполученной  прибыли.  Бремя|
   |доказывания убытков лежит на потерпевшей стороне.               |
   |    6.6. При необоснованном отказе от приемки товара  Покупатель|
   |возмещает  Продавцу  убытки в виде прямого ущерба и неполученной|
   |прибыли, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день оплаты.|
   |    6.7. За неисполнение или ненадлежащее исполнение Покупателем|
   |своих обязательств Продавец  вправе  взыскать  убытки  в  полной|
   |сумме сверх неустойки.                                          |
   |                                                                |
   |                         7. Форс—мажор                          |
   |                                                                |
   |    7.1. Ни одна из сторон не несет ответственности перед другой|
   |стороной    за    невыполнение    обязательств,    обусловленное|
   |обстоятельствами,  возникшими  помимо  воли  и  желания сторон и|
   |которые нельзя предвидеть или избежать,  включая объявленную или|
   |фактическую  войну,  гражданские  волнения,  эпидемии,  блокаду,|
   |эмбарго,  землетрясения,  наводнения,  пожары и другие стихийные|
   |бедствия.                                                       |
   |    7.2. Документ,   выданный    соответствующим    компетентным|
   |органом,   является   достаточным   подтверждением   наличия   и|
   |продолжительности действия непреодолимой силы.                  |
   |    7.3. Сторона,  которая  не  исполняет  своего  обязательства|
   |вследствие  действия  непреодолимой  силы,   должна   немедленно|
   |известить   другую  сторону  о  препятствии  и  его  влиянии  на|
   |исполнение обязательств по Договору.                            |
   |                                                                |
   |                     8. Разрешение споров                       |
   |                                                                |
   |    8.1. Все  споры  по  настоящему  Договору   решаются   путем|
   |переговоров.                                                    |
   |    8.2. При недостижении согласия споры решаются в  арбитражном|
   |суде.                                                           |
   |                                                                |
   |                   9. Срок действия договора                    |
   |                                                                |
   |    9.1. Настоящий   Договор  вступает  в  силу  с  момента  его|
   |подписания сторонами и действует до "__" ____ г.                |
   |                                                                |
   |                 10. Заключительные положения                   |
   |                                                                |
   |    10.1. Настоящий  Договор  составлен  в   двух   экземплярах,|
   |имеющих  одинаковую  юридическую силу,  по одному экземпляру для|
   |каждой из сторон.                                               |
   |    10.2. Любые  изменения  и  дополнения  к настоящему Договору|
   |действительны при условии, если они совершены в письменной форме|
   |и подписаны  сторонами  или  уполномоченными  на представителями|
   |сторон.                                                         |
   |                                                                |
   |      11. Юридические адреса и платежные реквизиты сторон       |
   |                                                                |
   |    Продавец:                                                   |
   |________________________________________________________________|
   |________________________________________________________________|
   |    Покупатель:                                                 |
   |________________________________________________________________|
   |________________________________________________________________|
   |                                                                |
   |                        Подписи сторон:                         |
   |                                                                |
   |          Продавец                           Покупатель         |
   |(__________________________)        (__________________________)|
   |____________________________        ____________________________|
   |                                                                |
   |            М.П.                                М.П.            |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

2.3. Учет доходов и расходов

у сторон договора поручения

По договору поручения поверенный совершает сделку от имени и за счет доверителя. При заключении договора он действует на основании доверенности, выданной ему доверителем. При этом права и обязанности по сделке возникают не у поверенного, а непосредственно у доверителя. Таким образом, для доверителя сделка, заключенная поверенным, является обычной сделкой, совершаемой самим доверителем. Иначе говоря, доверитель отражает в учете операции по договору купли-продажи, мены, подряда, возмездного оказания услуг и т.д. в зависимости от того, какая сделка имела место.

Как уже указывалось ранее, согласно п.6 Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым представителем (агентом, поверенным) от имени доверителя (принципала), осуществляются исключительно с расчетного счета доверителя. Не допускается зачисление представителем на свои счета доходов (вознаграждения) по указанным сделкам ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя.

Таким образом, поверенный не участвует в расчетах, которые осуществляются исключительно через доверителя.

Вышеперечисленные условия и определяют порядок совершения операций по договору поручения.

2.4. Договор поручения на продажу товаров

Поверенный заключает от имени доверителя на основании доверенности договор, например, продажи товара. Доверитель отгружает товар покупателю. При этом счет-фактура и накладная составляются от имени доверителя на имя покупателя.

В бухгалтерском учете доверитель делает следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- отгружен товар покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- списана себестоимость товара.

В учете поверенного при отгрузке товара никакие записи не отражаются.

Оплата за товар поступает непосредственно на расчетный счет или в кассу доверителя.

Дебет 50, 51 Кредит 62

- поступила оплата за поставленный товар.

Доверитель обязан начислить вознаграждение поверенному. Момент начисления вознаграждения должен быть определен условиями договора. Это значит, что в договоре должны быть приведены условия, при наступлении которых обязанности поверенного могут считаться выполненными.

Такими условиями могут быть:

- заключение договора поверенным (совершение сделки);

- отгрузка товаров доверителем;

- поступление оплаты за отгруженные товары.

Как правило, обязательства поверенного считаются выполненными после совершения им сделки, то есть после заключения договора.

Выполнение обязательств поверенного подтверждается, как и прочее оказание услуг, составлением двухстороннего акта, подписываемого сторонами.

Акт может быть составлен, например, таким образом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                      Приложение|
   |                                       к договору поручения N 36|
   |                                            от 1 февраля 2004 г.|
   |                                                                |
   |                            Акт N 1                             |
   |                     от 28 февраля 2004 г.                      |
   |                                                                |
   |    ООО "Контур",  именуемое в дальнейшем "Поверенный",  в  лице|
   |Генерального директора Смирнова А.А.,  действующего на основании|
   |Устава,  с одной стороны,  и ЗАО "Лидер", именуемое в дальнейшем|
   |"Доверитель",   в  лице  Генерального  директора  Петрова  С.С.,|
   |действующего на основании Устава,  с другой  стороны,  подписали|
   |настоящий Акт  приема—сдачи  работ  к договору поручения N 36 от|
   |1 февраля 2004 г.                                               |
   |    Настоящий акт заключается в том,  что Поверенный выполнил, а|
   |Доверитель принял заказанный объем работ в полном соответствии с|
   |договором поручения в установленные сроки и в полном объеме.    |
   |    Настоящий акт составлен в подтверждение того, что Поверенным|
   |от  имени  и по поручению доверителя заключены договоры поставки|
   |товаров Доверителя:                                             |
   |                                                                |
   +————————T—————————————T—————————————————————————T———————————————+
   |    N   |Дата договора|        Покупатель       |Сумма договора,|
   |договора|             |                         |      руб.     |
   +————————+—————————————+—————————————————————————+———————————————+
   |24—к    |15.02.2004   |ООО "Самум"              |     58 000    |
   +————————+—————————————+—————————————————————————+———————————————+
   |176/к—04|14.02.2004   |ЗАО "Парис"              |     43 000    |
   +————————+—————————————+—————————————————————————+———————————————+
   |82—П    |19.02.2004   |ООО "Ласточка"           |     17 000    |
   +————————+—————————————+—————————————————————————+———————————————+
   |Итого:                                          |    118 000    |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |                                                                |
   |    Вознаграждение Поверенного  составило  10%  —  11  800  руб.|
   |(Одиннадцать тысяч восемьсот рублей), включая НДС — 1800 руб.   |
   |    Настоящий акт  составлен  и  подписан  в  двух  экземплярах,|
   |имеющих одинаковую юридическую силу, и обязателен к оплате.     |
   |    По срокам и качеству Доверитель претензий не имеет.         |
   |                                                                |
   |         Доверитель:                         Поверенный:        |
   |____________________________        ____________________________|
   |                                                                |
   |            М.П.                                М.П.            |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Начисление вознаграждения поверенному отражается в учете доверителя следующим образом:

Дебет 44 Кредит 76

- начислено вознаграждение поверенному;

Дебет 19 Кредит 76

- выделен НДС;

Дебет 76 Кредит 51

- перечислено вознаграждение поверенному;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- НДС по вознаграждению принят к вычету.

У поверенного в момент подписания акта отражается формирование выручки от реализации посреднических услуг:

Дебет 76 Кредит 90-1

- отражено начисление вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС.

Для поверенного доходом является только его вознаграждение, причем как в налоговом учете (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ), так и в бухгалтерском (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, далее - ПБУ 9/99).

Для доверителя вознаграждение поверенного является расходом.

Если поверенный совершил сделку, связанную с реализацией готовой продукции или покупных товаров, то его вознаграждение начисляется у доверителя на счет 44 "Расходы на продажу". Такие затраты учитываются для целей налогообложения прибыли на основании пп.3 п.1 ст.264 НК РФ.

Пример. ЗАО "Кукушка" заключило с ООО "Поларис" договор поручения на реализацию готовой продукции собственного производства. ООО "Поларис" заключило с покупателями договоры на сумму 236 000 руб., включая НДС - 36 000 руб.

Себестоимость готовой продукции составляет 80 000 руб.

Вознаграждение поверенного составляет согласно условиям договора поручения 10% от стоимости реализованных товаров (23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб.) и подлежит уплате в момент отгрузки товаров покупателям. Товары отгружены по всем заключенным посредником договорам.

В учете сторон будут сделаны следующие проводки.

Учет у доверителя ЗАО "Кукушка":

Дебет 62 Кредит 90-1

- 236 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 36 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 80 000 руб. - списана себестоимость товара;

Дебет 44 Кредит 76

- 20 000 руб. - начислено вознаграждение поверенному.

Дебет 19 Кредит 76

- 3600 руб. - выделен НДС;

Дебет 76 Кредит 51

- 23 600 руб. - перечислено вознаграждение поверенному;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3600 руб. - НДС по вознаграждению принят к вычету.

Дебет 50, 51 Кредит 62

- 236 000 руб. - поступила оплата за поставленный товар.

Учет у поверенного ООО "Поларис":

Дебет 76 Кредит 90-1

- 23 600 руб. - отражена выручка (начисление вознаграждения);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3600 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- 23 600 руб. - вознаграждение поступило на расчетный счет посредника.

2.5. Договор поручения на покупку товара

Если поверенный заключил договор, связанный с приобретением товаров, предназначенных для перепродажи, то расходы по оплате вознаграждения отражаются в бухгалтерском учете доверителя в составе стоимости товаров.

Об этом сказано в п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01). В нем, в частности, отмечено, что к фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы.

Согласно п.13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу. Однако вознаграждения посредническим организациям к расходам по заготовке и доставке не относятся, следовательно, в состав расходов на продажу, они включаться не могут.

В налоговом учете такие расходы считаются косвенными и учитываются сразу в периоде их возникновения. Так, согласно ст.320 НК РФ все расходы, связанные с реализацией покупных товаров, считаются косвенными, кроме:

- стоимости покупных товаров;

- сумм расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров.

Таким образом, в данной ситуации налицо противоречие норм бухгалтерского и налогового учета.

Пример. ООО "Гиацинт" приобретает товары через посредника ООО "Сирень", с которым заключен договор поручения. Стоимость товаров согласно накладной составляет 354 000 руб., включая НДС - 54 000 руб. Вознаграждение поверенного равно 35 400 руб., включая НДС -5400 руб.

Количество приобретаемых товаров - 30 единиц.

В том же периоде ООО "Гиацинт" реализовало товары (20 единиц). Выручка составила 472 000 руб., включая НДС - 72 000 руб.

Согласно учетной политике ООО "Гиацинт" себестоимость товаров, приобретаемых через посредника, формируется с применением счета 15.

В бухгалтерском учете ООО "Гиацинт" данные операции отражены проводками:

Дебет 15 Кредит 60

- 300 000 руб. - оприходованы товары от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 15 Кредит 76

- 30 000 руб. - стоимость вознаграждения посредника включена в себестоимость товаров;

Дебет 19 Кредит 76

- 5400 руб. - выделен НДС с вознаграждения;

Дебет 41 Кредит 15

- 330 000 руб. - сформирована фактическая себестоимость приобретенного товара согласно правилам бухгалтерского учета (себестоимость единицы - 11 000 руб.).

Дебет 60 Кредит 51

- 354 000 руб. - произведена оплата поставщику товаров;

Дебет 76 Кредит 51

- 35 400 руб. - произведена оплата посреднику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 59 400 руб. (54 000 + 5400) - НДС по товарам и вознаграждению принят к вычету;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 472 000 руб. - начислена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 72 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 220 000 руб. - списана себестоимость 20 единиц товара (11 000 руб. х 20 ед.);

Дебет 90-9 Кредит 99

- 180 000 руб. - сформирован финансовый результат (472 000 руб. - 72 000 руб. - 220 000 руб.).

Таким образом, в данном периоде получена прибыль от реализации товаров в размере 180 000 руб. Но это в бухгалтерском учете. В налоговом учете ситуация иная.

Себестоимость товара формируется там без учета посреднического вознаграждения и составит 300 000 руб., то есть 10 000 руб. за единицу.

Посредническое вознаграждение учитывается в составе прочих расходов и списывается сразу.

Таким образом, прибыль от реализации будет равна:

472 000 руб. - 72 000 руб. - 200 000 руб. (10 000 руб. х 20 ед.) - 30 000 руб. = 170 000 руб.

Именно эта прибыль и подлежит налогообложению.

Себестоимость нереализованных товаров в налоговом учете составит 100 000 руб. (10 ед.), а в бухгалтерском - 110 000 руб.

2.6. Договор поручения на покупку сырья и материалов

Если доверитель приобретает через поверенного сырье и материалы, то их себестоимость в бухгалтерском и налоговом учете будет одинакова. Ведь согласно п.2 ст.254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Пример. ООО "Пион" приобретает материалы через посредника ООО "Ландыш", с которым заключен договор поручения. Стоимость материалов согласно накладной составляет 354 000 руб., включая НДС - 54 000 руб. Вознаграждение поверенного равно 35 400 руб., включая НДС - 5400 руб.

Количество приобретаемых материалов - 30 единиц.

В том же периоде списаны в производство материалы (20 единиц).

Согласно учетной политике ООО "Пион" формирование себестоимости материалов, приобретаемых через посредника, осуществляется с применением счета 15.

В бухгалтерском учете ООО "Пион" сделаны следующие проводки:

Дебет 15 Кредит 60

- 300 000 руб. - оприходованы материалы от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 15 Кредит 76

- 30 000 руб. - стоимость вознаграждения посредника включена в себестоимость материалов;

Дебет 19 Кредит 76

- 5400 руб. - выделен НДС с вознаграждения;

Дебет 10 Кредит 15

- 330 000 руб. - сформирована фактическая себестоимость приобретенных материалов (себестоимость единицы - 11 000 руб.);

Дебет 60 Кредит 51

- 354 000 руб. - произведена оплата поставщику материалов;

Дебет 76 Кредит 51

- 35 400 руб. - произведена оплата посреднику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 59 400 руб. (54 000 + 5400) - НДС по материалам и вознаграждению принят к вычету;

Дебет 20 Кредит 10

- 220 000 руб. (11 000 руб. х 20 ед.) - списаны в производство материалы.

В данном случае и в бухгалтерском и в налоговом учете себестоимость материалов будет одинаковой.

2.7. Договор поручения при приобретении

основных средств и нематериальных активов

Нередко доверитель поручает поверенному совершить сделку по приобретению внеоборотных активов, например, основных средств. В бухгалтерском учете вознаграждение посредника включается в их первоначальную стоимость. Так, согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств.

Такая же ситуация и в налоговом учете.

Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества определен ст.257 НК РФ. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с нормами гл.21 НК РФ налога на добавленную стоимость.

Как видим, формулировки ПБУ 6/01 и Налогового кодекса практически идентичны.

МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, пояснило, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (ст.263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (внереализационные расходы).

Расходы по оплате услуг посреднической организации к таким расходам не относятся, а, следовательно, включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Аналогичная ситуация и с нематериальными активами.

Пример. ООО "Лилия" приобрело основное средство стоимостью 236 000 руб., включая НДС - 36 000 руб., через посредника, действующего на основании договора поручения.

Вознаграждение поверенного составило 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Лилия" эти операции отражаются следующим образом.

Дебет 08 Кредит 60

- 200 000 руб. - отражено поступление основного средства;

Дебет 19 Кредит 60

- 36 000 руб. - выделен НДС;

Дебет 08 Кредит 76

- 10 000 руб. - вознаграждение поверенного включено в стоимость основного средства;

Дебет 19 Кредит 76

- 3600 руб. - выделен НДС по вознаграждению;

Дебет 01 Кредит 08

- 210 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 236 000 руб. - оплачено основное средство;

Дебет 76 Кредит 51

- 11 800 руб. - оплачено вознаграждение посредника;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 37 800 руб. (36 000 + 1800) - НДС по основному средству и посредническому вознаграждению предъявлен к вычету.

2.8. Особенности начисления НДС

у посредника и доверителя

Особенности оформления и отражения операций, связанных с начислением НДС, определяются тем фактом, что поверенный в расчетах не участвует. Следовательно, он не составляет документы от своего имени в адрес покупателей или поставщиков товаров доверителя.

В Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 отмечено, что при реализации товаров (работ, услуг) по договору поручения счет-фактура от имени доверителя выставляется на имя покупателя.

Посредник выставляет доверителю отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного в книге продаж, а у доверителя - в книге покупок.

При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).

Таким образом, доверитель и покупатель (продавец) обмениваются документами, минуя поверенного.

ГЛАВА 3. ДОГОВОР КОМИССИИ

3.1. Правовые основы

Особенности и характерные черты договора комиссии изложены в гл.51 Гражданского кодекса РФ.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Иначе говоря, комиссионер заключает сделки с другими лицами от своего имени, в договоре указано его наименование или имя.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Договор комиссии может быть заключен:

- на определенный срок или без указания срока его действия,

- с указанием или без указания территории его исполнения,

- с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, осуществление которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства,

- с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, то вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ (так же, как и вознаграждение поверенного по договору поручения).

Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с его указаниями, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

Уступка прав комитенту по сделке допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим лицом, запрещающего или ограничивающего такую уступку. Это не освобождает комиссионера от ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее запрете или об ограничении.

Если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.

По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

До прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Комиссионер обязан уведомить комитента о допущенных отступлениях, как только уведомление стало возможным.

Комиссионеру, действующему в качестве предпринимателя, может быть предоставлено комитентом право отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае комиссионер обязан в разумный срок уведомить комитента о допущенных отступлениях, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае, когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.

Если комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом.

Если комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Комиссионер вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии.

В случае объявления комитента несостоятельным (банкротом) указанное право комиссионера прекращается, а его требования к комитенту в пределах стоимости вещей, которые он удерживал, удовлетворяются наравне с требованиями, обеспеченными залогом.

Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

В данном случае применяется ст.410 ГК РФ. Согласно положениям этой статьи обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Однако кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм.

Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента.

Комиссионер обязан принять меры по охране прав комитента, собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту в случаях:

- если при приеме комиссионером имущества, присланного комитентом либо поступившего к комиссионеру для комитента, в этом имуществе окажутся повреждения или недостача, которые могут быть замечены при наружном осмотре;

- причинения кем-либо ущерба имуществу комитента, находящемуся у комиссионера.

Комиссионер, не застраховавший находящееся у него имущество комитента, отвечает за это лишь в случаях, когда комитент предписал ему застраховать имущество за счет комитента либо страхование этого имущества комиссионером предусмотрено договором комиссии или обычаями делового оборота.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Комитент обязан:

- принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии;

- осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках;

- освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Договор комиссии прекращается вследствие:

- отказа комитента от исполнения договора;

- отказа комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;

- смерти комиссионера, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

- признания индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

В случае объявления комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указании последнего, переходят к комитенту.

По данному вопросу Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ выпустил Информационное письмо от 30 июля 2002 г. N 68, в котором, в частности, указал на следующие моменты.

1. Переход к комитенту прав и обязанностей комиссионера по сделкам с третьими лицами происходит в силу прямого указания закона и не требует заключения специального соглашения между комиссионером и комитентом, а также согласия комиссионера, комитента и третьих лиц.

Моментом перехода прав и обязанностей от комиссионера к комитенту признается дата принятия решения арбитражного суда о признании комиссионера банкротом и об открытии конкурсного производства.

2. При рассмотрении вопроса о переходе прав и обязанностей от комиссионера к комитенту необходимо выяснить, были ли сделки с третьими лицами заключены комиссионером во исполнение указаний комитента.

3. В перечень прав, которые переходят к комитенту при признании комиссионера банкротом, включаются как право требования исполнения основного обязательства, так и все связанные с ним права, в частности на взыскание с должника процентов, неустойки, убытков.

В состав обязанностей, которые переходят к комитенту в случае признания комиссионера банкротом, включаются как обязанность по исполнению основного обязательства, так и все связанные с ним обязанности, в частности по уплате процентов, неустойки, возмещению убытков.

Переход к комитенту обязанности возместить убытки или понести иные меры ответственности по сделке с третьим лицом происходит независимо от того, на кого было возложено исполнение обязательства перед третьим лицом в договоре комиссии и по чьей вине произошло неисполнение или ненадлежащее его исполнение.

4. Поскольку признанный банкротом комиссионер перестает быть управомоченным лицом по сделке, совершенной во исполнение указаний комитента, он не может уступать права по такой сделке третьим лицам. Совершенная комиссионером после признания его банкротом уступка прав по соответствующей сделке не влечет юридических последствий, а основанные на такой сделке требования цессионария к должнику не подлежат удовлетворению.

5. Отмена решения суда о признании комиссионера несостоятельным (банкротом) не приводит к восстановлению у комиссионера тех прав и обязанностей, которые перешли к комитенту в силу закона.

Комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. Комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения.

В случае, когда договор комиссии заключен без указания срока его действия, комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за тридцать дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором.

В этом случае комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить комиссионеру понесенные им до прекращения договора расходы.

В случае отмены поручения комитент обязан в срок, установленный договором комиссии, а если такой срок не установлен, незамедлительно распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом. Если комитент не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Комиссионер не вправе, если иное не предусмотрено договором комиссии, отказаться от его исполнения, за исключением случая, когда договор заключен без указания срока его действия. В этом случае комиссионер должен уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за тридцать дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором.

Комиссионер обязан принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества комитента.

Комитент должен распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом в течение пятнадцати дней со дня получения уведомления об отказе комиссионера исполнить поручение, если договором комиссии не установлен иной срок. Если он не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Если договором комиссии не предусмотрено иное, комиссионер, отказавшийся от исполнения поручения, сохраняет право на комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также на возмещение понесенных до этого момента расходов.

3.2. Типовые формы договоров

Приведем примерную форму договора комиссии и отчета комиссионера.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                     Договор комиссии N 35                      |
   |            на совершение сделок по продаже товара              |
   |                                                                |
   |г. Москва                                      1 февраля 2004 г.|
   |                                                                |
   |    ООО "Контур",  именуемое в дальнейшем "Комиссионер",  в лице|
   |Генерального директора Смирнова А.А.,  действующего на основании|
   |Устава,  с одной стороны,  и ЗАО "Лидер", именуемое в дальнейшем|
   |"Комитент",   в   лице   Генерального  директора  Петрова  С.С.,|
   |действующего на основании Устава,  с другой стороны, именуемые в|
   |дальнейшем    "Стороны",    заключили    настоящий   договор   о|
   |нижеследующем:                                                  |
   |                                                                |
   |                      1. Предмет договора                       |
   |                                                                |
   |    1.1. Согласно настоящему договору Комиссионер  обязуется  по|
   |поручению Комитента за вознаграждение совершить для Комитента от|
   |своего имени  одну  или  несколько  сделок  по  продаже  офисной|
   |бумаги, именуемой  в  дальнейшем  —  "Товар",  по цене,  не ниже|
   |согласованной Сторонами в Приложении N 1 к настоящему договору и|
   |в  срок,  определенный Комиссионером и Комитентом при заключении|
   |соответствующего договора с Покупателем.                        |
   |    1.2. Комиссионер   обязуется  завершить  работы  по  продаже|
   |Товара  в   форме   подписания   соответствующего   договора   с|
   |Покупателем и отгрузке Товара Покупателю.                       |
   |    1.3. За  выполнение  услуг  по   продаже   Товара   Комитент|
   |обязуется  уплатить  Комиссионеру  комиссионное вознаграждение в|
   |размере 10%  (десять процентов),  включая НДС, от продажной цены|
   |Товара, учитываемой с НДС.                                      |
   |    1.4. При заключении соответствующего договора с  Покупателем|
   |Комиссионер обязуется действовать в интересах Комитента.        |
   |    1.5. Проект   договора   с    Покупателем,    предварительно|
   |согласованный   между   Комиссионером  и  Покупателем,  подлежит|
   |визированию Комитентом при  его  согласии  с  условиями  проекта|
   |договора.                                                       |
   |    1.6. Уполномоченным   представителем   Комитента,   которому|
   |предоставляется  право  визирования заключаемого в его интересах|
   |договора, является коммерческий директор Сидоров В.В.           |
   |    1.7. Принятое  поручение  Комиссионер обязуется исполнить на|
   |условиях, наиболее выгодных для Комитента.                      |
   |                                                                |
   |                 2. Права и обязанности сторон                  |
   |                                                                |
   |    2.1. Комиссионер обязуется:                                 |
   |    — изучить   рынок   с   целью  найти  Покупателя,  желающего|
   |приобрести Товар на условиях, определенных в настоящем договоре;|
   |    — сообщать  Комитенту  по его требованию все сведения о ходе|
   |исполнения настоящего договора;                                 |
   |    — в случае необходимости привлекать представителей Комитента|
   |к участию в переговорах с Покупателем;                          |
   |    — заключить   от  своего  имени  договор  с  Покупателем  на|
   |приобретение им Товара;                                         |
   |    — в  случае  нарушения Покупателем договора,  заключенного с|
   |ним Комиссионером,  без промедления уведомить об этом Комитента,|
   |а также собрать и обеспечить необходимые доказательства;        |
   |    — не позднее  пяти  рабочих  дней  с  момента  получения  от|
   |Покупателя  соответствующих  денежных  сумм  в качестве платы за|
   |Товар перечислить Комитенту причитающуюся ему денежную сумму  за|
   |вычетом комиссионного вознаграждения;                           |
   |    — если при  приеме  Комиссионером  Товара,  переданного  ему|
   |Комитентом согласно настоящему договору,  в этом Товаре окажутся|
   |повреждения или недостатки,  которые  могут  быть  замечены  при|
   |наружном  осмотре,  а  также в случае причинения кем—либо ущерба|
   |Товару   Комитента,   находящемуся   у   Комиссионера,   собрать|
   |необходимые доказательства и известить обо всем Комитента;      |
   |    — при исполнении поручения  представить  Комитенту  отчет  с|
   |приложением  всех  оправдательных  документов и передать ему все|
   |полученное по исполненному поручению, а также передать Комитенту|
   |по  его требованию все права в отношении Покупателя,  вытекающие|
   |из заключенного с ним договора,  уведомив о передаче Покупателя.|
   |Отчет  предоставляется ежемесячно в течение трех рабочих дней со|
   |дня окончания месяца.                                           |
   |    2.2. Комитент обязуется:                                    |
   |    — не  позднее  трех  рабочих  дней  с   момента   заключения|
   |настоящего   договора  поставить  Комиссионеру  Товар.  Доставка|
   |осуществляется за счет Комитента;                               |
   |    — обеспечить  Комиссионера техническими и иными материалами,|
   |необходимыми для заключения договора с Покупателем;             |
   |    — завизировать  подписываемый  Комиссионером  и  Покупателем|
   |договор;                                                        |
   |    — в   случае   необходимости  обеспечить  присутствие  своих|
   |полномочных представителей на переговорах между Комиссионером  и|
   |Покупателем;                                                    |
   |    — возместить Комиссионеру  понесенные  им  расходы,  которые|
   |были необходимы для исполнения поручения Комитента.             |
   |                                                                |
   |                   3. Ответственность сторон                    |
   |                                                                |
   |    3.1. За   неисполнение  или  ненадлежащее  исполнение  своих|
   |обязательств    по    настоящему    договору    Стороны    несут|
   |ответственность в соответствии с действующим законодательством. |
   |                                                                |
   |         4. Порядок изменения и срок действия договора          |
   |                                                                |
   |   4.1. Настоящий договор вступает в силу с момента подписания. |
   |   4.2 Настоящий  договор  будет  считаться  исполненным   после|
   |выполнения  взаимных обязательств и урегулирования всех расчетов|
   |между Сторонами.                                                |
   |   4.3. Приложения    к   настоящему   договору   являются   его|
   |неотъемлемыми частями.                                          |
   |   4.4. По взаимному соглашению Стороны могут внести в настоящий|
   |договор необходимые дополнения  либо  изменения,  которые  будут|
   |иметь   силу,  если  подписаны  уполномоченными  представителями|
   |Сторон.                                                         |
   |                                                                |
   |                  5. Заключительные положения                   |
   |                                                                |
   |    5.1. В   случае   возникновения    споров    по    вопросам,|
   |предусмотренным  настоящим договором или в связи с ним,  Стороны|
   |примут все меры к их разрешению путем переговоров.              |
   |    5.2. В  случае  невозможности  разрешения  указанных  споров|
   |путем  переговоров,  они  будут  разрешаться  в  соответствии  с|
   |действующим законодательством.                                  |
   |    5.3. Во всем,  что  не  предусмотрено  настоящим  договором,|
   |применяются положения действующего законодательства.            |
   |    5.4. Настоящий договор составлен в двух экземплярах.        |
   |                                                                |
   |               Адреса и расчетные счета сторон:                 |
   |                                                                |
   |    Комиссионер:                                                |
   |________________________________________________________________|
   |________________________________________________________________|
   |    Комитент:                                                   |
   |________________________________________________________________|
   |________________________________________________________________|
   |                                                                |
   |                        Подписи сторон:                         |
   |                                                                |
   |         Комиссионер                          Комитент          |
   |____________________________        ____________________________|
   |                                                                |
   |            М.П.                                М.П.            |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                      Отчет комиссионера                        |
   |               о реализации товара по исполнению                |
   |          договора комиссии N 35 от 1 февраля 2004 г.           |
   |      за период с 1 февраля 2004 г. по 28 февраля 2004 г.       |
   |                                                                |
   |г. Москва                                     28 февраля 2004 г.|
   |                                                                |
   |    ООО "Контур",  именуемое в дальнейшем "Комиссионер",  в лице|
   |Генерального директора Смирнова А.А.,  действующего на основании|
   |Устава, составило настоящий отчет о нижеследующем.              |
   |    Во исполнение договора комиссии N 35 от 1  февраля  2004  г.|
   |Комиссионер за период с 1 февраля 2004 г.  по 28 февраля 2004 г.|
   |реализовал товар Комитента на общую сумму 118 000 руб.,  включая|
   |НДС 20% — 18 000 руб.                                           |
   |    Всего за указанный период третьим лицам  был  реализован  по|
   |договорам купли—продажи/поставки следующий Товар:               |
   |                                                                |
   +———T———————T—————T————T———————T———————————T——————————T——————————+
   | N |Наиме— |Коли—|Про—|Общая  | Покупатель|   Дата   |   Дата   |
   |п/п|нование|чест—|даж—|стои—  |           | отгрузки |  оплаты  |
   |   |товара |во,  |ная |мость  |           |          |          |
   |   |       |уп.  |цена|товара |           |          |          |
   |   |       |     |еди—|(вклю— |           |          |          |
   |   |       |     |ницы|чая    |           |          |          |
   |   |       |     |то— |НДС),  |           |          |          |
   |   |       |     |ва— |руб.   |           |          |          |
   |   |       |     |ра, |       |           |          |          |
   |   |       |     |руб.|       |           |          |          |
   +———+———————+—————+————+———————+———————————+——————————+——————————+
   | 1 |Бумага | 150 | 118| 17 700|ООО "Салют"|11.02.2004|10.02.2004|
   |   |офисная|     |    |       |           |          |          |
   |   |А4     |     |    |       |           |          |          |
   +———+———————+—————+————+———————+———————————+——————————+——————————+
   | 2 |Бумага | 500 | 118| 59 000|ЗАО "Полюс"|18.02.2004|17.02.2004|
   |   |офисная|     |    |       |           |          |          |
   |   |А4     |     |    |       |           |          |          |
   +———+———————+—————+————+———————+———————————+——————————+——————————+
   | 3 |Бумага | 175 | 236| 41 300|ООО "Салют"|26.02.2004|25.02.2004|
   |   |офисная|     |    |       |           |          |          |
   |   |А3     |     |    |       |           |          |          |
   +———+———————+—————+————+———————+———————————+——————————+——————————+
   |   |Итого: |     |    |118 000|           |          |          |
   +———+———————+—————+————+———————+———————————+——————————+——————————+
   |                                                                |
   |    Общий размер  комиссионного  вознаграждения за реализованный|
   |Товар  —  11  800  руб.,  что  составляет   10%   от   стоимости|
   |реализованного Товара, включая НДС — 1800 руб.                  |
   |    Комитенту согласно  указанному  договору  комиссии  подлежат|
   |перечислению денежные средства за реализованный Товар за вычетом|
   |комиссионного вознаграждения.  Таким образом,  Комитенту  должно|
   |быть перечислено 106 200 руб.                                   |
   |    Фактически Комиссионером за реализованный в указанный период|
   |Товар  было перечислено на расчетный счет Комитента 100 000 руб.|
   |Осталось перечислить 6200 руб.                                  |
   |    В феврале  2004  г.  Комиссионером  были получены авансы под|
   |предстоящую поставку Товара:                                    |
   |                                                                |
   +———T—————————————————————————T————————————————T—————————————————+
   | N |        Покупатель       | Дата получения |   Сумма, руб.   |
   |п/п|                         |                |                 |
   +———+—————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   | 1 |ЗАО "Полюс"              |28.02.2004      |     118 000     |
   +———+—————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   | 2 |ООО "Салют"              |28.02.2004      |      59 000     |
   +———+—————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |   |Итого:                   |                |     177 000     |
   +———+—————————————————————————+————————————————+—————————————————+
   |                                                                |
   |    Из суммы   полученных  авансов  комиссионное  вознаграждение|
   |составляет 17 700 руб.                                          |
   |                                                                |
   |    Отчет сдал:                                                 |
   |______________________                                          |
   |______________________  __________________ / ___________________|
   |                                                                |
   |                             М.П.                               |
   |    Отчет принял:                                               |
   |______________________                                          |
   |______________________  __________________ / ___________________|
   |                                                                |
   |                             М.П.                               |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

3.3. Особенности оформления договоров комиссии

При осуществлении посреднической деятельности, как ни при какой другой, важно содержание договоров, детальное прописывание всех существенных условий, прав и обязанностей сторон.

Необходимо отметить, что кроме грамотно составленных договоров немалое значение имеет и правильное отражение посреднических операций на счетах бухгалтерского учета. От этого нередко зависит результат судебного разбирательства.

Рассмотрим несколько примеров из арбитражной практики.

Пример. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 февраля 1999 г. по делу N А06-1311У-4К/98.

Организация произвела поставку товаров и должна была всю сумму включить в налогооблагаемый оборот для исчисления НДС. Однако она ограничилась только суммой от оказания посреднических услуг. Решениями налоговых органов с нее был взыскан штраф. Организация обратилась в суд и дело проиграла.

Суд, проанализировав содержание договора, не квалифицировал его как договор об оказании посреднических услуг. Сторонами в договоре определено, что цена на продукт согласовывается с учетом НДС и транспортного тарифа после получения покупателем уведомления о цене и станции отгрузки. Проще говоря, в договоре отсутствует утверждение о том, что организация действует от своего имени, но за счет покупателя.

Кроме того, товар был оприходован организацией на счете "Товары", что соответствует оптовой торговле.

Рассмотрим другой пример, когда правильно составленный договор помог предпринимателю отстоять свои права и восстановить справедливость.

Пример. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 октября 1997 г. N 6056/96.

Организация (комитент) предложила предпринимателю реализовать партию бумаги, указав в адресованном гражданину письме цену, условия поставки и сумму комиссионного вознаграждения - 2% от цены реализации.

При этом договор комиссии, как отдельный документ, составлен не был.

Предприниматель оферту (то есть предложение) принял, о чем сообщил письмом.

Предприниматель заключил от своего имени договор поставки, причем на большую цену, о чем и сообщил комитенту в отчете.

Когда покупатель прибыл за товаром, комитент заключил с ним отдельный договор поставки, и отказался выплачивать предпринимателю его вознаграждение, мотивировав это тем, что он отменил данное гражданину поручение.

Предприниматель обратился в суд и дошел до Высшего Арбитражного Суда, который и признал, что предметом договора, заключенного между сторонами по делу, являлось совершение сделки по возмездной реализации имущества, не принадлежащего отчуждателю. Последний совершил необходимые для этого действия: подыскал контрагента, согласовал условия договора, оформил (подписал) сделку.

Таким образом, предпринимателем по существу совершена торгово-посредническая операция, результатом которой были не только продажа товара и максимальное извлечение прибыли в виде дополнительной выгоды для обеих сторон, но и собственно совершение сделки.

Следовательно, фактические обстоятельства дела позволяют сделать вывод о том, что обязательства, взятые на себя предпринимателем по договору комиссии, им выполнены. Причем суд признал, что исходя из условий сделки, сторонами был заключен именно договор комиссии, а не договор поручения, который может быть отменен доверителем в любой момент.

В итоге суд принял решение о выплате предпринимателю комиссионного вознаграждения и процентов за пользование чужими денежными средствами.

При заключении и исполнении договора комиссии принципиально важным является то, что комиссионер обязан перечислить комитенту именно его средства, но не свои. Иными словами, сделка совершается именно за счет средств комитента.

Пример. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 марта 2002 г. по делу N КГ-А40/1345-02.

Московская восточная таможня обратилась с иском к организации о взыскании суммы долга и штрафных санкций.

Между таможней и организацией заключен договор комиссии, согласно которому организация обязалась, по поручению таможни, за вознаграждение совершить от своего имени, но за счет комитента сделки по продаже имущества, определенного приложением к договору.

Конкретные сроки реализации имущества договором комиссии не были установлены. Согласно условиям договора обязательства сторон прекращаются их фактическим исполнением, а его окончание определяется моментом выполнения сторонами своих обязательств.

Основная масса техники, подлежащая продаже, была передана таможней более чем через год после подписания договора комиссии. Договором комиссии был установлен график платежей.

Однако условиями договора предусмотрена обязанность комиссионера перечислить комитенту все полученное от реализации за исключением вознаграждения и расходов. Поэтому график платежей должен исполняться только при условии реализации оборудования на соответствующую сумму.

Поскольку организация на момент судебного разбирательства технику не реализовала, обязанность перечислять платежи по договору в адрес таможни не возникла, в связи с чем требования о взыскании задолженности, пени и процентов заявлены безосновательно.

Согласно ст.990 Гражданского кодекса Российской Федерации договор комиссии исполняется за счет комитента. В обязанность комиссионера, в силу ст.999 ГК РФ, входит передача комитенту всего полученного для последнего по сделке данного вида. Суд пришел к выводу, что исходя из характерных признаков договора комиссии, установленных данными нормами права, перечисление комиссионером средств комитенту до реализации обусловленного сделкой имущества противоречит правовой природе отношений комиссии, так как свидетельствует об исполнении договора за счет комиссионера, который в этом случае передает не то, что им было получено по сделке. Стороны вправе определять свои взаимоотношения по своему усмотрению, но только таким образом, чтобы не нарушать требования закона (ст.421 ГК РФ).

Таким образом, суд в иске таможне отказал.

Если комитент заключил договор комиссии, но предметы приобретаются не для него, а становятся федеральной собственностью, так как покупаются за счет инвестиционного кредита, он все равно обязан уплатить комиссионное вознаграждение.

Пример. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 9 августа 2002 г. по делу N КГ-А40/5156-02.

Одна организация (комиссионер) обратилась в суд с иском о взыскании с другой организации (комитента) комиссионного вознаграждения.

Согласно договору комиссионер приобрел у иностранного поставщика оборудование, которое и передал комитенту.

Однако оборудование приобреталось в рамках инвестиционной президентской программы "Дети России", не за счет средств комитента, а за счет инвестиционного кредита, то есть бюджетного финансирования. Таким образом, комитент не стал его собственником, поскольку имущество отошло в федеральную собственность.

Однако суд признал, что эти обстоятельства не являются основанием для отказа во взыскании установленного договором комиссионного вознаграждения, поскольку обязательства по договору комиссии комиссионером исполнены, а потому в силу ст.991 ГК РФ и условий договора комиссии комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.

3.4. Учет доходов и расходов по договору комиссии

Договоры комиссии заключаются как на продажу, так и на покупку товаров. При этом их учет и налогообложение имеют отдельные особенности.

3.4.1. Договор комиссии на продажу

Пожалуй, это самый распространенный вид посреднической деятельности. Суть его в том, что промышленное или торговое предприятие, обладая определенными товарами или продукцией, поручает посреднику (комиссионеру, агенту) продать этот товар. Оно при этом выступает в качестве комитента или принципала.

Комитент и комиссионер заключают договор комиссии. В дальнейшем товар отгружается комиссионеру. Отгрузка оформляется типовыми товаросопроводительными документами: товарной накладной (унифицированная форма N ТОРГ-12), накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15), товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т) и т.д.

В накладной указывается продажная цена товара, согласованная сторонами. Ведь комиссионер отвечает за утрату или порчу товара, и именно эту цену он должен возместить при наступлении негативных последствий. Кроме того, комиссионер не имеет права продавать товар по цене ниже согласованной, за исключением отдельных случаев.

В бухгалтерском учете комитент делает запись:

Дебет 45 Кредит 43, 41

- отгружен товар комиссионеру.

Запись делается на сумму себестоимости товара.

В учете у комиссионера товар приходуется на забалансовый счет:

Дебет 004

- оприходован товар по цене, указанной в накладной.

Отдельный вопрос - нужно ли комитенту вместе с накладной передавать посреднику еще и счет-фактуру?

По мнению автора, нет, не нужно.

Согласно п.3 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Некоторые специалисты в этой фразе ключевыми видят слова "со дня отгрузки", из чего делают вывод, что раз товар отгружен, значит и счет-фактура должен быть составлен. Однако, на наш взгляд, главным в указанном положении НК РФ является то, что счет-фактура выставляется при реализации товаров. При отгрузке товаров комиссионеру реализации не происходит, право собственности остается у комитента. Значит, пока нет реализации, нет и счета-фактуры.

Далее комиссионер заключает сделки с покупателями товаров от своего имени. Это обычные договоры купли-продажи или поставки.

Товары отгружаются покупателям на основании накладных, например, формы N ТОРГ-12. Согласно Письму МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 при реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет-фактура выставляется посредником в 2-х экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж.

В учете посредника эти операции отражаются проводками:

Кредит 004

- списана стоимость реализованных товаров;

Дебет 62 Кредит 76

- отражена задолженность покупателя за товары комитента,;

Дебет 51 Кредит 62

- получена от покупателя оплата за товары комитента.

Далее комиссионер обязан составить и предоставить комитенту отчет о реализации товаров. Срок предоставления отчета законодательно не установлен.

Однако в ст.316 НК РФ отмечено, что комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Из этого положения можно сделать вывод, что и отчет комиссионера должен быть предоставлен в течение трех дней с момента окончания отчетного периода. Причем для налога на прибыль отчетным периодом является квартал. А для НДС - месяц (для большинства организаций). Кроме того, некоторые плательщики налога на прибыль перешли на ежемесячную уплату авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, и для них отчетный период по налогу на прибыль - месяц, два месяца, три месяца и так далее - нарастающим итогом до конца отчетного периода. Как быть в таком случае?

В п.6 Письма Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 (данное Письмо хоть и вышло в свет до введения в действие гл.21 Налогового кодекса, до сих пор не отменено, а, значит, действует в части, не противоречащей НК РФ) отмечено следующее. В бухгалтерском учете комитента (доверителя) выручка от реализации товаров и суммы налога на добавленную стоимость отражаются по времени получения извещения от комиссионера или поверенного об отгрузке товаров покупателю (заказчику). При этом время получения извещения не должно превышать разумный срок прохождения таких документов. А в п.15 данного Письма указано, что организация учета сумм налога на добавленную стоимость должна обеспечить получение информации, необходимой для составления налоговых деклараций.

Таким образом, наиболее оптимальным является предоставление отчета комиссионера один раз в месяц по окончании каждого месяца. Порядок предоставления отчетов рекомендуется зафиксировать в договоре комиссии.

Если по условиям договора комиссионер имеет право удержать вознаграждение, ему причитающееся, из выручки комитента, в учете комиссионера производятся следующие записи:

Дебет 76 Кредит 90-1

- удержано вознаграждение из выручки комитента;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС из суммы выручки;

Дебет 90-2 Кредит 44

- списаны расходы, связанные с исполнением договора комиссии;

Дебет 76 Кредит 51

- оставшаяся сумма выручки перечислена комитенту.

Посредник выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору. Этот счет-фактуру комиссионер регистрирует в установленном порядке в книге продаж, а комитент - в книге покупок.

Согласно ст.316 НК РФ в случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав).

Таким образом, получив отчет или извещение комиссионера, комитент делает следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 90-1

- отражена выручка от реализации товаров через посредника;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 45

- списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 44 Кредит 76

- комиссионное вознаграждение включено в состав расходов на продажу;

Дебет 19 Кредит 76

- выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения на основании счета-фактуры комиссионера;

Дебет 51 Кредит 76

- получена выручка от комиссионера;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- НДС по комиссионному вознаграждению принят к вычету.

Комитент выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

Показатели счета-фактуры, который посредник выставляет покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента.

У комитента суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией согласно пп.3 п.1 ст.264 НК РФ. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Поскольку посредническая деятельность является деятельностью по оказанию услуг, результаты ее осуществления следует оформлять актом, которым стороны договора удостоверяют тот факт, что услуги оказаны и приняты заказчиком. Акт может быть составлен, например, по такой форме:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                      Приложение|
   |                                                 к договору N 35|
   |                                            от 1 февраля 2004 г.|
   |                                                                |
   |                              Акт                               |
   |                                                                |
   |г. Москва                                     28 февраля 2004 г.|
   |                                                                |
   |    ООО "Контур",  именуемое в дальнейшем "Комиссионер",  в лице|
   |Генерального директора Смирнова А.А.,  действующего на основании|
   |Устава,  с одной стороны,  и ЗАО "Лидер", именуемое в дальнейшем|
   |"Комитент",   в   лице   Генерального  директора  Петрова  С.С.,|
   |действующего на основании Устава,  с другой стороны, именуемые в|
   |дальнейшем "Стороны", заключили настоящий акт о нижеследующем:  |
   |    1. Настоящий  акт  составлен  в  подтверждение   того,   что|
   |Комиссионером за  период  с  1  февраля  2004  г.  по 28 февраля|
   |2004 г.  включительно  реализованы  Товары  Комитента  на  сумму|
   |118 000 руб., включая НДС — 18 000 руб.                         |
   |    2. Комиссионное вознаграждение составило 11 800 (Одиннадцать|
   |тысяч восемьсот) руб., включая НДС — 1800 руб.                  |
   |    3. По срокам и качеству Комитент претензий не имеет.        |
   |                                                                |
   |        Комиссионер:                          Комитент:         |
   |____________________________        ____________________________|
   |                                                                |
   |            М.П.                                М.П.            |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Для комиссионера доходом является только его вознаграждение, причем как в налоговом учете (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ), так и в бухгалтерском (п.3 ПБУ 9/99).

Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример. ЗАО "Гладиолус" заключило с ООО "Лидер" договор комиссии на продажу собственной продукции. Договорная цена товаров составляет 236 000 руб., включая НДС - 36 000 руб., себестоимость товаров - 80 000 руб. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 10% от стоимости реализации с учетом НДС. Товары комиссионером реализованы, выручка перечислена на счет комитента. Комиссионное вознаграждение составило 23 600 руб., включая НДС - 3600 руб., перечисленная выручка - 212 400 руб. (236 000 руб. - 23 600 руб.). В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом.

Учет у комитента ЗАО "Гладиолус":

Дебет 45 Кредит 43

- 80 000 руб. - отгружен товар комиссионеру;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 236 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров на основании отчета комиссионера;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 36 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 80 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 44 Кредит 76

- 20 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76

- 3600 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 76

- 212 400 руб. - поступила выручка на расчетный счет комитента;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3600 руб. - НДС по комиссионному вознаграждению принят к вычету.

Учет у комиссионера ООО "Лидер":

Дебет 004

- 236 000 руб. - товары, принятые на комиссию, отражены на забалансовом счете;

Дебет 62 Кредит 76

- 236 000 руб. - товары отгружены покупателю;

Кредит 004

- 236 000 руб. - стоимость отгруженных товаров списана с забалансового счета;

Дебет 51 Кредит 62

- 236 000 руб. - получена от покупателя оплата за товары комитента;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 23 600 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3600 руб. - начислен НДС;

Дебет 76 Кредит 51

- 212 400 руб. - выручка перечислена на счет комитента.

Момент признания дохода

От того, в какой момент стороны договора комиссии на продажу должны отражать полученные доходы, зависит и момент возникновения обязанности по начислению налога на прибыль.

Если комитент применяет для целей налогообложения прибыли метод начисления, то доход в налоговом учете отражается в том периоде, когда товары были отгружены комиссионером.

Так, согласно п.3 ст.271 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии налогоплательщиком-комитентом датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера о реализации и (или) в отчете комиссионера.

Если же комитент применяет в целях налогообложения прибыли кассовый метод, то обязанность по начислению налога на прибыль возникает при поступлении денежных средств от покупателя на счет или в кассу комиссионера. Причем налогообложению подлежат также суммы предварительной оплаты, полученные комиссионером (п.2 ст.273 НК РФ).

Комиссионер, применяющий метод начисления, должен отражать доход от получения вознаграждения на дату подписания акта об оказании посреднических услуг.

Если комиссионер применяет кассовый метод, то обязанность начислить доход возникает у него в момент получения суммы комиссионного вознаграждения, в том числе и полученного авансом. Следовательно, если комиссионер имеет право на удержание вознаграждения из выручки комитента, он должен начислить доход в момент поступления на его счет (или в кассу) денежных средств от покупателей. Если он такого права не имеет, налогооблагаемый доход формируется в момент получения вознаграждения от комитента.

Возмещение расходов комиссионера

Отдельный большой вопрос связан с возмещением расходов комиссионера. Какие именно расходы могут быть возмещены, а какие нет? Какие расходы комиссионера могут уменьшать его налогооблагаемую прибыль?

Согласно пп.9 п.1 ст.251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру:

- в связи с исполнением обязательств по договору комиссии или другому аналогичному договору;

- в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное и аналогичные вознаграждения.

Подобным образом согласно пп.9 ст.270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером:

- в связи с исполнением обязательств по договору комиссии или иному аналогичному договору;

- в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, выручка комитента и компенсируемые им затраты не являются ни доходами, ни расходами комиссионера для целей налогообложения прибыли.

Однако если сумму компенсации комиссионер включает в состав доходов, то эту сумму же он может включить и в состав расходов (уменьшить налогооблагаемую прибыль).

Согласно ст.1001 ГК РФ комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, кроме расходов на хранение товаров. Следовательно, затраты на хранение уменьшают налогооблагаемую прибыль комиссионера.

Комиссионер имеет право заключить договоры субкомиссии, если это не запрещено договором. В таком случае комиссионное вознаграждение, выплачиваемое субкомиссионерам, также может быть им учтено при расчете налога на прибыль.

Что касается иных расходов (рекламных, транспортных и т.д.), то они являются расходами комитента и он должен возместить их комиссионеру. Поэтому они не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль комиссионера.

Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 18 июля 2001 г. по делу N А56-3386/01 отметил, что условие договора комиссии о возложении расходов по транспортировке товара на комиссионера противоречит императивным нормам, закрепленным в ст.ст.990 и 1001 ГК РФ. Отнесение организацией на издержки производства и обращения расходов по транспортировке товара, принятого на комиссию, и, как следствие, уменьшение налогооблагаемой прибыли противоречит также нормам законодательства о налогах и сборах.

Пример. ЗАО "Камелия" реализует свои товары через комиссионера ООО "Виола". Продажная цена - 354 000 руб., включая НДС - 54 000 руб., себестоимость товара 100 000 руб.

Комиссионное вознаграждение согласно условиям договора равно 10% и удерживается комиссионером из выручки. Оно составляет 35 400 руб., включая НДС - 5400 руб.

Комиссионер понес следующие расходы:

- расходы на хранение - 2360 руб., включая НДС - 360 руб.;

- расходы на транспортировку - 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб., которые возмещаются комитентом. В учете операции отражаются следующим образом.

Учет у комиссионера ООО "Виола":

Дебет 004

- 354 000 руб. - товары, принятые на комиссию, отражены на забалансовом счете;

Дебет 62 Кредит 76

- 354 000 руб. - товары отгружены покупателю;

Кредит 004

- 354 000 руб. - стоимость отгруженных товаров списана с забалансового счета;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 35 400 руб. - начислено и удержано комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 5400 руб. - начислен НДС;

Дебет 76 Кредит 60

- 11 800 руб. - начислены за счет комитента транспортные расходы;

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. - оплачены транспортные расходы;

Дебет 44 Кредит 60

- 2000 руб. - начислены расходы по хранению;

Дебет 19 Кредит 60

- 360 руб. - выделен НДС с расходов по хранению;

Дебет 60 Кредит 51

- 2360 руб. - оплачены расходы по хранению;

Дебет 68 "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 360 руб. - принят к вычету НДС с расходов по хранению;

Дебет 76 Кредит 51

- 306 800 руб. (354 000 - 35 400 - 11 800) - выручка перечислена на счет комитента.

Учет у комитента ЗАО "Камелия":

Дебет 45 Кредит 43

- 100 000 руб. - отгружен товар комиссионеру:

Дебет 76 Кредит 90-1

- 354 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров на основании отчета комиссионера;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 54 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 100 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 44 Кредит 76

- 30 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76

- 5400 руб. - выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 44 Кредит 76

- 10 000 руб. - начислена сумма компенсации посреднику (транспортные расходы);

Дебет 19 Кредит 76

- 1800 руб. - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 76

- 306 800 руб. - поступила выручка на расчетный счет комитента;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 7200 руб. (5400 + 1800) - НДС по комиссионному вознаграждению и транспортным расходам принят к вычету.

НДС по транспортным расходам принимается комитентом к вычету на основании счета-фактуры, составленного комиссионером. Причем данный счет-фактура в книге продаж комиссионера не регистрируется.

Нередко возникает вопрос, должен ли комиссионер предоставлять комитенту документы, подтверждающие расходы. Или достаточно сведений, приведенных в отчете комиссионера.

Гражданский кодекс РФ ответа на этот вопрос не содержит. Однако такие документы или их копии должны предоставляться комиссионером.

Ведь комитент при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывает расходы, понесенные комиссионером при исполнении поручения.

А согласно ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, все расходы, принимаемые при расчете налога на прибыль, в том числе и оплаченные комиссионером, должны быть документально подтверждены.

Аналогичная точка зрения высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 11 октября 2001 г. N 02-14/46484. В нем, в частности, указано, что по сделкам, по которым агент выступал агентом от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям. Данные документы и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Предположим, что отчет агента представлен в качестве единственного первичного документа без подтверждающих движение имущества принципала копий документов. В таком случае наличия указанного отчета недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.

Несмотря на то что данное Письмо вышло в свет до введения в действие гл.25 Налогового кодекса РФ, оно не потеряло актуальности и сегодня. Ведь в нем идет речь не о методологических основах начисления налога на прибыль, а лишь о порядке документального подтверждения расходов. И хотя в Письме говорится об отношениях агента и принципала, оно в полной мере относится и к отношениям комитента и комиссионера. Ведь в описываемом случае агент действует от имени принципала, а значит, агентский договор заключен по типу договора комиссии.

По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, требований приложения копий первичных документов агента (комиссионера) по реализации имущества принципала (комитента) напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан предоставить ему все сведения о движении его имущества (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений.

Однако в некоторых случаях по спорным вопросам, связанным с учетом расходов комиссионера, суды встают на сторону налогоплательщика.

Пример. Рассмотрим Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11 ноября 2002 г. по делу N Ф09-2355/02-АК.

Налоговая инспекция привлекла к ответственности организацию за занижение налога на прибыль путем включения в себестоимость затрат по аренде, зарплате, рекламе и т.д. По мнению налоговиков, эти расходы должны возмещать комитенты.

Однако суд исходил из того, что возмещению комитентами подлежат лишь расходы комиссионера, связанные непосредственно с реализацией товаров комитентов, которые можно выделить из иных расходов.

Ведь в силу ст.ст.990, 1001 ГК РФ комитент обязан, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, то есть прямые расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора комиссии. Но организация в проверяемом периоде осуществляла свою деятельность не только в качестве комиссионера. Она реализовывала и свою продукцию, а также занималась другими видами деятельности и при этом отражала затраты по своей деятельности в виде зарплаты сотрудников, аренды помещения, амортизации фондов, оплаты коммунальных услуг, расходов на рекламу на счете 44 "Издержки обращения". Требование налогового органа об отнесении за счет комитента этих затрат является неправомерным.

Кроме того, законодательство не содержит норм, на основании которых комитент мог бы учитывать у себя расходы по зарплате работников комиссионера, чужой арендной плате и другим расходам, не относящимся непосредственно к его деятельности. Напротив, комитент учитывает в составе своих расходов только уплаченное им комиссионное вознаграждение и расходы, непосредственно связанные с реализацией продукции, такие, как транспортировка, экспедирование и страхование товара.

Поскольку фактов прямых расходов налоговыми органами не установлено, но имеются затраты по счету 44 "Издержки обращения", доводы налоговиков по данному делу были судом отклонены.

3.4.2. Договор комиссии на покупку

При договоре комиссии на покупку комитент поручает комиссионеру приобрести для него какое-либо имущество, в том числе товары, сырье и материалы, основные средства и т.д. Как правило, в договоре сторонами согласовывается максимальная цена, за которую может быть приобретено имущество.

Для исполнения поручения комитент перечисляет комиссионеру денежные средства. Операция отражается проводкой:

Дебет 76 Кредит 51 (50) - у комитента;

Дебет 51 (50) Кредит 76 - у комиссионера.

Комиссионер заключает договор с поставщиком требуемого товара от своего имени.

В момент перехода права собственности на приобретаемые товары комиссионер приходует их на дебет забалансового счета 007 "Товары, принятые на ответственное хранение".

У комитента же стоимость приобретенных товаров должна быть отражена на счетах учета материальных ценностей:

Дебет 10 (41, 08 и т.д.) Кредит 76

Эту проводку комитент делает в момент перехода права собственности на товар. Но так как комитент не может сам определить данный момент, комиссионер обязан своевременно информировать комитента о поступлении товаров.

Поставщик выписывает накладную и счет-фактуру на имя комиссионера, ведь договор поставки заключен именно с ним. Однако на балансе комиссионера приобретенный товар не отражается, а счет-фактура в книге покупок не регистрируется.

Далее комиссионер передает товар комитенту. При этом он от своего имени выписывает накладную и счет-фактуру, который в книге продаж не регистрируется. Комитент счет-фактуру комиссионера заносит в книгу покупок.

Комиссионное вознаграждение начисляется у комиссионера следующими проводками:

Дебет 76 Кредит 90-1

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

У комитента порядок бухгалтерского учета комиссионного вознаграждения зависит от экономической сути приобретаемых ценностей.

Так, при покупке материалов вознаграждение включается в их стоимость, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете:

Дебет 10 Кредит 76

При приобретении товаров вознаграждение включается в их стоимость в бухгалтерском учете и списывается в качестве прочих расходов в налоговом учете:

Дебет 41 Кредит 76

При приобретении основных средств вознаграждение комиссионера включается в первоначальную стоимость поступившего имущества в бухгалтерском и налоговом учете:

Дебет 08 Кредит 76

НДС по комиссионному вознаграждению у комитента учитывается отдельно и принимается к вычету в общеустановленном порядке:

Дебет 19 Кредит 76

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

Комиссионное вознаграждение в зависимости от условий договора либо комитент оплачивает отдельно, либо комиссионер удерживает из полученных от комитента (или покупателя) сумм.

Неизрасходованную часть денежных средств комитента комиссионер ему возвращает.

Пример. ООО "Нарцисс" поручило ООО "Тюльпан" приобрести сырье. Максимальная цена покупки предусмотрена в сумме 118 000 руб. Комиссионное вознаграждение установлено в сумме 5900 руб., включая НДС - 900 руб.

Комитент перечислил на счет комиссионера сумму 118 000 руб. Сырье приобретено на сумму 106 200 руб., в том числе НДС - 16 200 руб.

Бухгалтерский учету ООО "Нарцисс" (комитент):

Дебет 76 Кредит 51

- 118 000 руб. - перечислены денежные средства на покупку сырья;

Дебет 10 Кредит 76

- 90 000 руб. - отражено приобретения сырья в момент перехода права собственности на него на основании отчета комиссионера;

Дебет 19 Кредит 76

- 16 200 руб. - выделен НДС;

Дебет 10 Кредит 76

- 5000 руб. - комиссионное вознаграждение включено в стоимость материалов;

Дебет 19 Кредит 76

- 900 руб. - выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 76

- 11 800 руб. - комиссионер возвратил неизрасходованную часть денежных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 17 100 руб. (16 200 + 900) - НДС по сырью и комиссионному вознаграждению принят к вычету.

Бухгалтерский учет у ООО "Тюльпан" (комиссионера):

Дебет 51 Кредит 76

- 118 000 руб. - получены денежные средства от комитента на покупку сырья;

Дебет 007

- 106 200 руб. - сырье комитента принято на ответственное хранение;

Дебет 76 Кредит 60

- 106 200 руб. - отражена задолженность поставщику за сырье;

Дебет 60 Кредит 51

- 106 200 руб. - оплачено сырье;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 5900 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 900 руб. - начислен НДС;

Дебет 76 Кредит 51

- 11 800 руб. - неизрасходованные средства возвращены комитенту;

Кредит 007

- 106 200 руб. - сырье передано комитенту.

Необходимо отметить, что у комитента отражение поступления материальных ценностей в учете и их фактическое получение может не совпадать во времени. Ведь стоимость ТМЦ отражается на балансе в момент перехода права собственности на них, а фактически они могут быть переданы комиссионером на основании накладной в другое время.

Момент признания дохода

При заключении договора комиссии на покупку у комитента доходов не возникает.

Комиссионер, применяющий метод начисления, должен отражать доход от получения вознаграждения на дату подписания акта об оказании посреднических услуг.

Если комиссионер применяет кассовый метод, то начислить доход он обязан в момент получения комиссионного вознаграждения, включая получение аванса.

Следовательно, если комиссионер имеет право удержать вознаграждение из перечисленных комитентом сумм на покупку товара, он должен начислить доход в момент поступления на банковский счет (или в кассу) денежных средств от комитента. Если он такого права не имеет, налогооблагаемый доход формируется в момент получения вознаграждения от комитента, перечисленного отдельно от основной суммы.

3.4.3. Упрощенная система налогообложения

и договоры комиссии

Если комитент, применяющий упрощенную систему налогообложения (УСН), реализует товары по договору комиссии, то у него возникают трудности с определением даты возникновения дохода. Дело в том, что п.1 ст.346.17 НК РФ устанавливает дату признания доходов как день поступления средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом не уточняется, в чью кассу (комитента или комиссионера) должны поступить деньги.

Исходя из общих принципов признания доходов и расходов кассовым методом, можно сделать вывод, что в ст.346.17 НК РФ идет речь о денежных средствах, поступивших на расчетный счет или в кассу комитента, а не комиссионера. Это подтверждается также п.2 этой же статьи, в котором есть прямая ссылка на налогоплательщика. А таковым в нашем случае является комитент. Следовательно, комитент, применяющий УСН, должен признавать доходы в момент поступления денежных средств на его расчетный счет или в кассу. Такая же позиция изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 23 сентября 2003 г. N 21-09/54651.

Комитент, применяющий УСН и выбравший объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, не сможет уменьшить доходы на сумму комиссионного вознаграждения, так как перечень расходов в ст.346.16 является закрытым, и оплата услуг посредника в нем не перечислена.

Однако если заключен договор комиссии на покупку материалов, сумма комиссионного вознаграждения учитывается в их стоимости (п.2 ст.254 НК РФ), а материальные расходы уменьшают доходы упрощенцев на основании пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Минфин России в Письме от 28 апреля 2004 г. N 04-03-11/67 еще раз указал, что доходами посредника, применяющего упрощенную систему налогообложения, является только сумма его вознаграждения. Таким образом, при определении суммы полученного по итогам налогового (отчетного) периода дохода (чтобы организация не потеряла право применять УСН, эта сумма не должна превышать 15 млн руб.) у организации-посредника также учитывается только сумма посреднического вознаграждения.

3.5. Единый налог на вмененный доход

и посреднические договоры

Порядок применения единого налога на вмененный доход (ЕНВД) посредниками разъяснен в Письме Минфина России от 6 мая 2004 г. N 04-05-12/23. В нем рассмотрена ситуация, когда посреднические сделки совершаются посредниками от своего имени и за счет принципала (комитента) через принадлежащий агенту (комиссионеру) или используемый им на правовых основаниях объект организации торговли. В данном случае такая деятельность посредника относится к розничной торговле, а сам посредник является налогоплательщиком единого налога на вмененный доход.

Если же данные сделки совершаются посредником от имени и за счет принципала (доверителя) через вышеуказанный объект организации торговли, то к розничной торговле следует относить деятельность принципала (доверителя). В этом случае налогообложение доходов посредника должно производиться в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).

При этом привлечение принципала (доверителя) к плате ЕНВД возможно только по тем объектам организации торговли, которые принадлежат и используются им на правовых основаниях (собственность, аренда и т.д.).

В этой связи доходы, извлекаемые принципалом (доверителем) от розничной торговли, осуществляемой посредником от имени и за счет принципала (доверителя) через принадлежащий посреднику на правовых основаниях объект организации торговли, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Таким образом, если посредник торгует в своем магазине собственными товарами и товарами заказчика посреднической деятельности, ему выгодно продавать товары от своего имени, то есть выступать комиссионером или агентом по типу договора комиссии. Ведь сумма ЕНВД от этого не изменится, а с суммы вознаграждения не нужно будет платить НДС и налог на прибыль.

3.6. Особенности начисления НДС

у комиссионера и комитента

3.6.1. Оформление счетов-фактур

Порядок составления счетов-фактур и регистрации их в книге покупок и книге продаж при осуществлении операций по договору комиссии описан в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. Постановления Правительства РФ от 16.02.2004 N 84).

Если посредник реализует товары (работы, услуги) комитента (принципала), выступая от своего имени, то и счет-фактуру покупателю посредник выставляет тоже от своего имени. Номер такому счету-фактуре посредник присваивает в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Документ оформляется в двух экземплярах: один экземпляр комиссионер передает покупателю, второй - подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур. В книге продаж такой счет-фактуру посредник не регистрирует.

Если комиссионер реализует от своего имени одному покупателю товары (работы, услуги) комитента одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю, посредник может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги). Тогда посредник регистрирует в книге продаж этот счет-фактуру на сумму собственных товаров (работ, услуг).

После того как посредник, продающий товары комитента от своего имени, выставил счет-фактуру покупателю, комитент выставляет счет-фактуру на имя посредника. В этом документе отражаются показатели счета-фактуры, который комиссионер выставил покупателю. Комитент регистрирует этот счет-фактуру в книге продаж. Посредник у себя в книге покупок этот счет-фактуру не регистрирует, но хранит в журнале учета полученных счетов-фактур.

Если комиссионер закупает товары для комитента от своего имени, то счета-фактуры, которые он получает от продавцов по приобретенным товарам, он заносит в журнал учета полученных счетов-фактур. В книге покупок комиссионера такие счета-фактуры не регистрируются.

Показатели этих счетов-фактур посредник отражает в счетах-фактурах, которые он выставляет комитенту. В книге продаж комиссионера эти документы не регистрируются. Они являются основанием для принятия налога на добавленную стоимость к вычету у комитента, соответственно, комитент вносит их в свою книгу покупок.

Необходимо отметить, что имеются судебные решения в пользу налогоплательщиков и в тех случаях, когда комиссионер не выставлял собственный счет-фактуру, а вычет производился комитентом непосредственно по счету-фактуре поставщика. Например, в Постановлении Федерального арбитражного суда по Северо-Западному округу от 30 июня 2003 г. по делу N А56-32837/02 отмечено следующее. Несмотря на то что в счете-фактуре в качестве покупателя указан комиссионер, вычет произведен комитентом правомерно, так как отсутствие счета-фактуры, выставленного посредником, не изменяет характера совершенной операции и сумм НДС, уплаченных продавцу материальных ценностей. Однако, по мнению автора, так рисковать не следует, ведь оформить комиссионеру счет-фактуру не составит особого труда.

Комиссионер может отразить сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.

В книге продаж комиссионер регистрирует только счета-фактуры на сумму своего вознаграждения, которые выставляет комитенту. Комитент регистрирует такие документы у себя в книге покупок.

3.6.2. Применение налоговых вычетов по НДС

Нередко возникают трудности с определением момента наступления права на применение налоговых вычетов по НДС. Когда комитент имеет право на вычет НДС по комиссионному вознаграждению?

Все зависит от условий договора. Если комиссионер имеет право удерживать свое вознаграждение из выручки комитента, полученной на его счет, то вознаграждение считается оплаченным уже в момент получения комиссионером выручки. Следовательно, при получении отчета комиссионера и подписания акта комитент имеет право на налоговый вычет по НДС.

Пример. Комиссионер в июле 2004 г. реализовал товары комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 10% от стоимости отгруженных товаров, и комиссионер имеет право удерживать его из выручки, поступившей на его счет.

Акт подписан 31 июля 2004 г. Сумма комиссионного вознаграждения - 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Покупатель оплатил товар полностью, перечислив деньги на счет комиссионера.

Следовательно, в учете комитента комиссионное вознаграждение будет начислено 31 июля проводками:

Дебет 44 Кредит 76

- 10 000 руб. - включено в расходы на продажу комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76

- 1800 руб. - выделен НДС.

Так как выручка на счет комиссионера уже поступила, можно считать, что комиссионер удержал свое вознаграждение. Следовательно, НДС в сумме 1800 руб. может быть принят к вычету комитентом:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1800 руб. - принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению.

При этом не имеет значения, перечислил ли комиссионер выручку комитенту.

Если выручка получена комиссионером не полностью или не получена вообще, а товары отгружены, то комитент имеет право на применение налогового вычета только по той части вознаграждения, которая оплачена покупателем.

Пример. Комиссионер в июле 2004 г. реализовал товары комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Согласно условиям договора комиссионное вознаграждение составляет 10% от стоимости отгруженных товаров, и комиссионер имеет право удерживать его из выручки, поступившей на его счет.

Акт подписан 31 июля 2004 г. Сумма комиссионного вознаграждения - 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Выручка получена на счет комиссионера только в размере 106 200 руб., включая НДС - 16 200 руб.

Таким образом, оплаченным может считаться только та часть вознаграждения, которая приходится на оплаченную выручку, то есть 10 620 руб., в том числе НДС - 1620 руб.

Следовательно, в учете комитента 31 июля сделаны следующие проводки:

Дебет 44 Кредит 76

- 10 000 руб. - включено в расходы комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76

- 1800 руб. - выделен НДС.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1620 руб. - принят к вычету НДС по комиссионному вознаграждению.

Если комиссионер не имеет право на удержание вознаграждения по условиям договора, НДС может быть принят к вычету после оплаты комитентом задолженности по данному вознаграждению, то есть в общеустановленном порядке.

Трудности также возникают при применении налогового вычета, если договор комиссии заключен на покупку товаров.

По приобретенному комиссионером товару комитент имеет право на вычет НДС, если товар оплачен поставщику. А согласно пп.1 п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента). Следовательно, и оплатой поставщику считается перечисление денежных средств со счета комиссионера или иная оплата товара комиссионером. Таким образом, независимо от того, перечислил ли деньги комитент комиссионеру, НДС не может быть принят к вычету, если комиссионер не произвел оплату поставщику.

Пример. Комитент перечислил комиссионеру 200 000 руб. на покупку материалов.

Комиссионер приобрел материалы для комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Право собственности на товары перешло к комитенту, материалы оплачены полностью. Следовательно, НДС по материалам может быть принят к вычету в полном размере.

В учете комиссионера отражаются следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 76

- 100 000 руб. - оприходованы материалы на основании отчета комиссионера;

Дебет 19 Кредит 76

- 18 000 руб. - выделен НДС на основании счета-фактуры, выставленного комиссионером;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 18 000 руб. - НДС по материалам принят к вычету.

А зависит ли применение налогового вычета НДС по комиссионному вознаграждению от факта оплаты товаров поставщику? На взгляд автора, не зависит, но ответ на данный вопрос определяется содержанием договора комиссии.

Если комиссионер не имеет права удержать вознаграждение из средств комитента, то комитент должен оплатить вознаграждение отдельно. Именно в момент такой оплаты он имеет право на возмещение НДС.

Если комиссионер имеет право удержать вознаграждение из средств комитента, то в момент подписания акта при наличии у комиссионера остатка неизрасходованных средств комитент имеет право на налоговый вычет по НДС.

Необходимо также сказать несколько слов о порядке применения налоговых вычетов в связи с уменьшением ставки НДС - с 20% до 18%.

Если комиссионер приобрел товары для комитента и оплатил их в 2003 г., то комитент может применить налоговый вычет по ставке 20%, независимо от момента получения отчета комиссионера и самого товара. Об этом сказано в Письме Управления МНС России по г. Москве от 2 марта 2004 г. N 24-11/14122. В то же время если товары комитента реализованы в 2003 г., то НДС с выручки также должен быть уплачен по ставке 20% независимо от момента получения отчета комиссионера и денежных средств.

3.6.3. Исчисление НДС при получении авансов

В том случае, когда сторонами заключен договор комиссии на продажу товара, товар комиссионером еще не отгружен, но от покупателей поступили денежные средства на расчетный счет комиссионера в порядке предоплаты, с суммы аванса комитент должен исчислить и уплатить в бюджет НДС.

Ведь согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, комитент обязан начислить и уплатить НДС, ведь поступившие денежные средства принадлежат ему. Основанием для начисления является отчет комиссионера.

Но не только у комитента возникает обязанность начисления НДС. Если комиссионер имеет право на удержание вознаграждения из выручки, то при получении аванса от покупателя он получает и аванс по своему вознаграждению. Таким образом, он также обязан начислить и уплатить НДС.

Пунктом 34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (последняя редакция - от 11 марта 2004 г., далее - Методические рекомендации по НДС), разъяснено следующее. Суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу по НДС не включаются.

Таким образом, комиссионер обязан начислить НДС с доли, приходящейся на его вознаграждение.

При этом с сумм авансовых платежей, поступивших на счет комиссионера от покупателей товаров, комитент должен исчислить налог на добавленную стоимость в полном объеме, без исключения доли вознаграждения, причитающегося комиссионеру.

Если комиссионер не имеет права на удержание вознаграждения, то он НДС начислять не должен, ведь вознаграждение ему обязан перечислить комитент.

Пример. Комиссионер ООО "Лимон" реализует товары комитента ЗАО "Апельсин". Под поставку товаров от покупателей получен аванс в сумме 118 000 руб. Согласно условиям договора комиссионер имеет право на удержание вознаграждения, которое составляет 10% от стоимости реализованных товаров (11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.).

Себестоимость товаров - 50 000 руб.

В бухгалтерском учете комитента ЗАО "Апельсин" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 50 000 руб. - отгружены товары;

Дебет 76 Кредит 62-2

- 118 000 руб. - получен аванс на счет комиссионера:

Дебет 62-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена реализация товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 50 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 62-2 Кредит 76

- 118 000 руб. - зачтен аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62-2

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный ранее с аванса;

Дебет 44 Кредит 76

- 10 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76

- 1800 руб. - выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1800 руб. - НДС по комиссионному вознаграждению принят к вычету;

Дебет 51 Кредит 76

- 106 200 руб. (118 000 - 11 800) - получена выручка от комиссионера.

В бухгалтерском учете комиссионера ООО "Лимон" будут сделаны следующие проводки:

Дебет 004

- 118 000 руб. - приняты на комиссию товары комитента;

Дебет 51 Кредит 76

- 118 000 руб. - получен аванс от покупателей товаров;

Дебет 76 Кредит 62-2

- 11 800 руб. - выделен аванс по комиссионному вознаграждению;

Дебет 62-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 62 Кредит 76

- 118 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Кредит 004

- 118 000 руб. - списан товар с забалансового счета;

Дебет 76 Кредит 62

- 118 000 руб. - зачтен аванс, полученный от покупателя;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 11 800 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС с выручки от реализации;

Дебет 62-2 Кредит 76

- 11 800 руб. - зачтен аванс, приходящийся на комиссионное вознаграждение;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62-2

- 1800 руб. - принят к вычету НДС, начисленный ранее с аванса;

Дебет 76 Кредит 51

- 106 200 руб. - перечислена выручка комитенту.

Аналогичная ситуация у комиссионера возникает и при получении денежных средств от комитента на покупку товаров. В п.34 Методических рекомендаций по НДС указано, что суммы, полученные комиссионерами от комитентов для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу комиссионеры не включают.

Следовательно, в налоговую базу по НДС у комиссионера включается сумма аванса, полученная в счет оказания посреднических услуг. Аналогичная точка зрения неоднократно высказывалась сотрудниками налоговых органов, в частности, УМНС России по г. Москве от 4 марта 2002 г. N 24-11/9577.

Однако, по мнению автора, данное правило применимо только в том случае, если комиссионер имеет право на удержание вознаграждения. Если он такового права не имеет, в полученных суммах доли его вознаграждения нет, а значит, и начислять НДС с авансов он не должен.

Пример. ЗАО "Сатурн" поручило ООО "Плутон" приобрести материалы, для чего перечислило комиссионеру 300 000 руб. Согласно условиям договора комиссии комиссионер имеет право удержать вознаграждение из средств комитента, которое составляет 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб.

ООО "Плутон" приобрело материалы на сумму 236 000 руб., включая НДС - 36 000 руб.

В бухгалтерском учете комиссионера эти операции отражены проводками:

Дебет 51 Кредит 76

- 300 000 руб. - получены денежные средства комитента на покупку материалов;

Дебет 76 Кредит 62-2

- 11 800 руб. - отражено получение аванса в сумме комиссионного вознаграждения;

Дебет 62-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 76 Кредит 60

- 236 000 руб. - отражена задолженность перед поставщиком товаров, приобретенных для комитента;

Дебет 007

- 236 000 руб. - приняты на ответственное хранение товары комитента;

Дебет 60 Кредит 51

- 236 000 руб. - оплачены приобретенные материалы;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 11 800 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 62-2 Кредит 76

- 11 800 руб. - зачтен аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62-2

- 1800 руб. - принят к вычету НДС с аванса;

Кредит 007

- 236 000 руб. - материалы переданы комитенту;

Дебет 76 Кредит 51

- 52 200 руб. (300 000 - 11 800 - 236 000) - остаток неизрасходованных средств возвращен комитенту.

Однако не всегда в договоре комиссии предусмотрен размер комиссионного вознаграждения в виде фиксированной суммы или определенного процента. Нередко бывает, что вознаграждение определяется дополнительным соглашением сторон в конце месяца по результатам работы комиссионера. Или устанавливается в качестве разницы между ценой, установленной комитентом, и фактической ценой покупки или продажи товаров.

Как в такой ситуации определить сумму полученного аванса, ведь в момент получения денежных средств от покупателей или комитента размер вознаграждения еще не установлен?

Во избежание разногласий с налоговыми органами в договоре комиссии можно предусмотреть какую-либо фиксированную минимальную сумму или ставку комиссионного вознаграждения.

Например, можно указать, что комиссионное вознаграждение определяется сторонами дополнительным соглашением в конце каждого месяца, но не может быть меньше 5% от стоимости реализованного товара. Или можно отметить, что комиссионное вознаграждение определяется как разница между максимальной ценой, установленной комитентом, и фактической ценой покупки, но может быть меньше 1000 руб.

В таком случае именно минимальная сумма комиссионного вознаграждения и будет считаться авансом комиссионера при получении предварительной оплаты от покупателей или комитента.

Однако некоторые налогоплательщики считают начисление НДС с полученного в виде аванса комиссионного вознаграждения необоснованным, и суды нередко их поддерживают. Например, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 25 февраля 2004 г. по делу N А19-12348/03-43-Ф02-484/04-С1 отметил, что нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ст.ст.966, 1005, 1011 ГК РФ) предусмотрено, что, как товар, так и денежные средства, поступившие к комиссионеру, являются собственностью комитента. Комиссионеру принадлежит только комиссионное вознаграждение, выплаченное по договору.

Таким образом, налоговая база по налогу на добавленную стоимость возникает у комиссионера только в момент получения комиссионного вознаграждения, то есть после отгрузки товаров. В связи с чем доначисление налоговыми органами налога на добавленную стоимость с сумм авансовых платежей, поступивших на его расчетный счет для комитента, неправомерно.

Мнение автора по данному вопросу следующее. Законом предусмотрено начисление НДС с полученных авансов (ст.162 НК РФ). В ближайшее время планируется отмена данной нормы, но пока она действует. Судебная практика по вопросу начисления НДС с авансов весьма противоречива. Кроме того, в России отсутствует прецедентное право, а следовательно, каждое последующее судебное решение может отличаться от предыдущего. Таким образом, налог на добавленную стоимость с суммы комиссионного вознаграждения начислять следует, но только если комиссионер имеет право на удержание вознаграждения из средств комитента.

3.6.4. Момент возникновения обязанности по уплате НДС

Одним из самых сложных вопросов учета посреднических операций по договору комиссии является определение момента отражения выручки от реализации на счетах бухгалтерского учета и для целей налогообложения. В данном случае начисление НДС зависит от учетной политики комиссионера и комитента: от принятого метода определения момента возникновения налоговой базы: "по отгрузке" или "по оплате".

Комитент, определяющий возникновение обязанности по уплате НДС по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов ("по отгрузке"), начисляет налог в момент отгрузки товаров комиссионером.

Пример. В отчете комиссионера указано, что в июле 2004 г. отгружены товары комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Комитент определяет налоговую базу по НДС методом "по отгрузке". Следовательно, в налоговой декларации за июль комитент должен указать начисленный НДС в сумме 18 000 руб.

Комитент, определяющий налоговую базу по мере поступления денежных средств ("по оплате"), начисляет НДС в момент получения оплаты комиссионером. Ведь согласно пп.1 п.2 ст.167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента). При этом не имеет значения, перечислил ли комиссионер денежные средства комитенту или нет.

Пример. В отчете комиссионера указано, что в июле 2004 г. отгружены товары комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Оплата поступила на счет комиссионера в сумме 106 200 руб., включая НДС - 16 200 руб. Комиссионер перечислил комитенту денежные средства в сумме 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Комитент определяет налоговую базу по НДС методом "по оплате". В налоговой декларации за июль комитент должен указать НДС в сумме 16 200 руб.

У комиссионера уплата НДС тоже зависит от выбранного метода определения налоговой базы - "по оплате" или "по отгрузке". Однако и здесь есть свои особенности.

Если комиссионер согласно условиям договора не имеет права удерживать вознаграждение из выручки комитента, обязательства по начислению НДС возникают у него:

- в момент подписания акта оказанных услуг - при применении метода "по отгрузке";

- в момент получения денежных средств от комитента в оплату услуг по этому акту - при применении метода "по оплате".

Если комиссионер согласно условиям договора имеет право на удержание вознаграждения из выручки комитента, то необходимо руководствоваться следующим.

Оказание любой услуги подтверждается составлением акта выполненных работ, фиксирующего тот факт, что одна сторона услугу оказала, а другая сторона ее приняла и результатом удовлетворена.

Таким образом, для целей бухгалтерского учета и при применении метода "по отгрузке" выручка комиссионера в виде вознаграждения должна отражаться в момент подписания акта выполненных работ (оказанных услуг).

Пример. В отчете комиссионера указано, что в июле 2004 г. отгружены товары комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Оплата поступила на счет комиссионера в сумме 106 200 руб., включая НДС - 16 200 руб.

Определяя момент возникновения обязанности по уплате НДС, комиссионер использует метод "по отгрузке". Комиссионное вознаграждение составляет 10% от суммы отгруженных товаров. Акт приема-сдачи услуг подписан 31 июля 2004 г.

Таким образом, комиссионное вознаграждение составит 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб. Выручка на сумму 11 800 руб. должна быть отражена в учете 31 июля.

Следовательно, в налоговой декларации за июль комиссионер должен указать НДС в сумме 1800 руб.

Если же комиссионер применяет метод определения налоговой базы по НДС "по оплате", то НДС начисляется только с суммы оплаченного вознаграждения.

Пример. В отчете комиссионера указано, что в июле 2004 г. отгружены товары комитента на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Оплата поступила на счет комиссионера в сумме 106 200 руб., включая НДС - 16 200 руб. Комиссионер определяет налоговую базу по НДС методом "по оплате". Комиссионное вознаграждение составляет 10% от суммы отгруженных товаров. Акт приема-сдачи услуг подписан 31 июля 2004 г.

Таким образом, комиссионное вознаграждение, сумма которого зафиксирована в акте, составит 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб. Выручка на сумму 11 800 руб. должна быть отражена в учете 31 июля.

Однако оплаченная сумма вознаграждения составляет 10 620 руб., включая НДС - 1620 руб.

Следовательно, в налоговой декларации за июль комиссионер должен указать НДС в сумме 1620 руб.

Единственный источник информации, откуда комитент может получить данные о движении своих денежных средств и материальных ценностей, это отчет комиссионера.

Поэтому данный отчет должен содержать максимальное количество сведений, необходимых для правильного начисления комитентом налогов. Ведь за неуплату или неполную уплату налогов ответственность несет налогоплательщик, то есть комитент. И отсутствие в отчете комиссионера необходимых данных не может служить для него оправданием.

В отчете комиссионера при заключении договора комиссии на продажу должны содержаться следующие данные:

- количество, номенклатура, цена и стоимость отгруженных покупателям товаров, дата отгрузки и сумма НДС;

- количество, номенклатура, цена и стоимость оплаченных товаров, дата оплаты и сумма НДС;

- суммы авансов, полученных от покупателей, дату их получения и НДС.

В отчете комиссионера по договору комиссии на покупку должны содержаться следующие данные:

- количество, номенклатура, цена и стоимость полученных товаров, дата перехода права собственности и сумма НДС;

- количество, номенклатура, цена и стоимость оплаченных товаров, дата оплаты и сумма НДС.

3.6.5. Налоговые ставки

Нередко возникает ситуация, когда комиссионер продает товары комитента, реализация которых облагается НДС по ставке 10% или не облагается налогом на добавленную стоимость вообще. Какую ставку НДС следует указывать в счете-фактуре, выдаваемом покупателю, по какой ставке начислять НДС с комиссионного вознаграждения?

Необходимо отметить, что комиссионное вознаграждение облагается НДС по ставке 18% за некоторым исключением.

Операции, которые не облагаются налогом на добавленную стоимость (освобождаются от налогообложения), перечислены в ст.149 НК РФ. Согласно п.7 ст.149 НК РФ при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров эти льготы не действуют.

Однако в п.2 ст.156 НК РФ указано, что освобождение от налогообложения распространяется на посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):

1. Предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Данное положение применяется в случаях:

- если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве;

- если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются данные нормы, утвержден Приказом Министерства иностранных дел России, МНС России от 13 ноября 2000 г. N N 13747, БГ-3-06/386.

2. Реализация медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации:

- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники;

- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;

- технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных).

3. Реализация ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации).

4. Реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Правила регистрации образцов изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства утверждены Постановлением Правительства РФ от 18 января 2001 г. N 35 (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.12.2001 N 857, с изменениями, внесенными Решением Верховного Суда РФ от 14.06.2001 N ГКПИ 01-874).

Таким образом, если все перечисленные товары, работы и услуги реализуются через посредника, то и посредническое вознаграждение налогом на добавленную стоимость не облагается.

Пример. ООО "Калина" реализует приборы, включенные в перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, по договору комиссии с комитентом ЗАО "Медицина".

Стоимость реализованных приборов - 400 000 руб., себестоимость - 200 000 руб., комиссионное вознаграждение - 40 000 руб.

В учете ООО "Калина" отражаются следующие проводки:

Дебет 004

- 400 000 руб. - приняты на комиссию товары комитента;

Дебет 62 Кредит 76

- 400 000 руб. - отгружены товары покупателю;

Кредит 004

- 400 000 руб. - товары сняты с учета;

Дебет 51 Кредит 62

- 400 000 руб. - получена оплата от покупателей;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 40 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 76 Кредит 51

- 360 000 руб. - выручка перечислена на счет комитента.

В учете ЗАО "Медицина" будут сделаны следующие записи:

Дебет 45 Кредит 41

- 200 000 руб. - отгружен товар на комиссию;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 400 000 руб. - отражена выручка от реализации;

Дебет 44 Кредит 76

- 40 000 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 51 Кредит 76

- 360 000 руб. - получена выручка от комиссионера.

Если же комиссионер реализует товары, не облагаемые НДС, то он не должен указывать в выставляемом покупателю счете-фактуре сумму налога. Однако его комиссионное вознаграждение при этом НДС облагается (за исключением случаев, перечисленных выше).

Например, согласно пп.18 п.3 ст.149 НК РФ не подлежат обложению НДС услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности. При этом в п.7 ст.149 НК РФ оговаривается, что освобождение от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

Таким образом, для посреднических организаций (в том числе для фирм-турагентов) действуют положения ст.156 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе посреднических договоров, определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении таких договоров.

Поэтому, если турфирма реализует путевки других туристических организаций в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории России, НДС взимается со стоимости полученного агентского вознаграждения.

Пример. ЗАО "Золотые зори" передало на комиссию ООО "Отдыхайка" путевки в санаторно-курортные учреждения себестоимостью 60 000 руб. Путевки реализованы по цене 100 000 руб. Комиссионное вознаграждение составило 10% от стоимости реализованных товаров. Оно удержано комиссионером из выручки.

В учете комиссионера ООО "Отдыхайка" эти операции будут отражены проводками:

Дебет 004

- 700 000 руб. - приняты на комиссию путевки;

Дебет 62 Кредит 76

- 100 000 руб. - реализованы путевки;

Кредит 004

- 100 000 руб. - списаны путевки с забалансового учета;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 10 000 руб. (100 000 руб. х 10%) - отражена выручка (комиссионное вознаграждение);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1525,42 руб. (10 000 руб. : 118 х 18) - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 51

- 90 000 руб. - выручка комитента за вычетом комиссионного вознаграждения перечислена на его расчетный счет.

В учете комитента ЗАО "Золотые зори" сделаны следующие записи.

Дебет 45 Кредит 43

- 60 000 руб. - путевки переданы на комиссию;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 100 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 60 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 44 Кредит 76

- 8474,58 руб. - сумма комиссионного вознаграждения включена в состав расходов на продажу;

Дебет 19 Кредит 76

- 1525,42 руб. - выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 76

- 90 000 руб. - получена на расчетный счет выручка за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 44 Кредит 19

- 1525,42 руб. - НДС по комиссионному вознаграждению учтен в составе расходов на продажу (ст.170 НК РФ).

Если при реализации товаров применяется налоговая ставка НДС 10%, то комиссионер должен выставить счет-фактуру покупателю именно по этой ставке, независимо от того, что его вознаграждение облагается по ставке 18%.

Пример. ЗАО "Артишок" передало на комиссию ООО "Мелисса" товары детского ассортимента себестоимостью 60 000 руб. Товары реализованы по цене 110 000 руб., включая НДС 10% - 10 000 руб. Комиссионное вознаграждение составило 10% от стоимости реализованных товаров. Оно удержано комиссионером из выручки.

В учете комиссионера ООО "Мелисса" сделаны следующие проводки:

Дебет 004

- 110 000 руб. - принят на комиссию товар;

Дебет 62 Кредит 76

- 110 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Кредит 004

- 110 000 руб. - списан товар с забалансового учета;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 11 000 руб. (110 000 руб. х 10%) - отражена выручка (комиссионное вознаграждение);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1677,97 руб. (11 000 руб. : 118 х 18) - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 51

- 99 000 руб. - выручка комитента за вычетом комиссионного вознаграждения перечислена на его расчетный счет.

В учете комитента ЗАО "Артишок" сделаны следующие записи:

Дебет 45 Кредит 43

- 60 000 руб. - товары отгружены на комиссию;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 110 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 10 000 руб. - начислен НДС по ставке 10%;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 60 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 44 Кредит 76

- 9322,03 руб. - сумма комиссионного вознаграждения включена & состав расходов на продажу;

Дебет 19 Кредит 76

- 1677,97 руб. - выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 76

- 99 000 руб. - получена на расчетный счет выручка за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 1677,97 руб. - НДС по комиссионному вознаграждению принят к вычету.

3.6.6. Договор комиссии, в котором одна из сторон

не является плательщиком НДС

Интересны с точки зрения налогообложения НДС ситуации, когда одна из сторон договора комиссии не является плательщиком НДС, например, применяет упрощенную систему налогообложения, уплачивает единый налог на вмененный доход или получила освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

Должен ли, например, комиссионер, который не является плательщиком НДС, выставлять счет-фактуру покупателю?

Исходя из норм ГК РФ комиссионер, заключая договор комиссии, оказывает комитенту определенные услуги согласно договору, а комитент в рамках данного договора осуществляет реализацию товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности.

Следовательно, и в случае реализации товаров через комиссионера, не являющегося плательщиком НДС, комитент, если он обязан уплачивать НДС, должен выполнить требования НК РФ, установленные для плательщиков этого налога.

Показатели счета-фактуры, который комиссионер выставляет покупателю, должны соответствовать показателям счета-фактуры, который комитент выписывает посреднику и регистрирует у себя в книге продаж. Поэтому для соблюдения требований, установленных гл.21 НК РФ, комиссионер, в том числе и не являющийся налогоплательщиком по НДС, должен оформлять на имя покупателя счет-фактуру в общеустановленном порядке.

Однако его комиссионное вознаграждение НДС не облагается.

Пример. ЗАО "Крокус" передало на комиссию ООО "Мимоза" товары себестоимостью 60 000 руб. Товары реализованы по цене 118 000 руб., включая НДС 18 000 руб. Комиссионное вознаграждение составило 10% от стоимости реализованных товаров. Оно удержано комиссионером из выручки. Комиссионер получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

В учете комиссионера ООО "Мимоза" сделаны следующие проводки:

Дебет 004

- 118 000 руб. - принят на комиссию товар;

Дебет 62 Кредит 76

- 118 000 руб. - отгружен товар покупателю. НДС выделен в накладной и в составленном комиссионером счете-фактуре;

Кредит 004

- 118 000 руб. - списан товар с забалансового учета;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 11 800 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (118 000 руб. х 10%);

Дебет 76 Кредит 51

- 106 200 руб. - выручка комитента за вычетом комиссионного вознаграждения перечислена на расчетный счет ЗАО "Крокус".

В учете комитента ЗАО "Крокус" сделаны следующие записи:

Дебет 45 Кредит 43

- 60 000 руб. - товары отгружены на комиссию;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС по ставке 18% согласно счету-фактуре комиссионера, составленного на основе счета-фактуры, выставленного им поставщику;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 60 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 44 Кредит 76

- 11 800 руб. - сумма комиссионного вознаграждения включена в состав расходов на продажу, в счете-фактуре, выставленном комиссионером на сумму своего вознаграждения, указано, что сумма НДС не облагается;

Дебет 51 Кредит 76

- 106 200 руб. - получена на расчетный счет выручка за вычетом комиссионного вознаграждения.

Возможна и обратная ситуация, когда комитент плательщиком НДС не является, а комиссионер исчисляет НДС в общеустановленном порядке.

Здесь опять же главным является тот факт, что комиссионер реализует не собственный товар, а товар, принадлежащий комитенту. Следовательно, счет-фактуру покупателю он выставляет без НДС. А вот счет-фактуру на сумму своего вознаграждения - с учетом НДС.

При этом комитент должен предоставить документы, подтверждающие его право на налоговое освобождение.

Пример. ЗАО "Нарцисс" передало на комиссию ООО "Лютик" товары себестоимостью 60 000 руб. Товары реализованы по цене 118 000 руб. Комиссионное вознаграждение составило 10% от стоимости реализованных товаров. Оно удержано комиссионером из выручки.

Комитент получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС.

В учете комиссионера ООО "Лютик" эти операции отражаются следующим образом:

Дебет 004

- 118 000 руб. - принят на комиссию товар;

Дебет 62 Кредит 76

- 118 000 руб. - отгружен товар покупателю;

Кредит 004

- 118 000 руб. - списан товар с забалансового учета;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 11 800 руб. - начислено комиссионное вознаграждение (118 000 руб. х 10%);

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1800 руб. - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения на основании счета-фактуры, выставленного комиссионером комитенту;

Дебет 76 Кредит 51

- 106 200 руб. - выручка комитента за вычетом комиссионного вознаграждения перечислена на его расчетный счет.

В учете комитента ЗАО "Нарцисс" сделаны следующие записи:

Дебет 45 Кредит 43

- 60 000 руб. - товары отгружены на комиссию;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 60 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 44 Кредит 76

- 10 000 руб. - сумма комиссионного вознаграждения включена в состав расходов на продажу;

Дебет 19 Кредит 76

- 1800 руб. - выделен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 76

- 106 200 руб. - получена на расчетный счет выручка за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 44 Кредит 19

- 1800 руб. - НДС по комиссионному вознаграждению включен в состав расходов (ст.170 НК РФ).

Если же комиссионер ошибочно начислил и предъявил к уплате НДС, то налог необходимо заплатить в бюджет в той сумме, которая была указана в выставленном счете-фактуре (п.5 ст.173 НК РФ). Заплатить НДС в бюджет должен тот участник договора комиссии, который получил сумму налога.

Отдельного обсуждения заслуживает вопрос учета суммы НДС у комитента-"упрощенца", выбравшего объектом налогообложения доходы за минусом расходов.

В соответствии с пп.8 п.1 ст.346.16 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам, работам и услугам признается расходом, уменьшающим полученный доход. Иными словами, для "упрощенцев" суммы НДС являются отдельным видом расходов.

Однако указанная норма вступает в противоречие со ст.170 Налогового кодекса РФ, где в пп.3 п.2 отмечено, что НДС учитывается в стоимости товаров, работ и услуг, если они приобретаются лицами, не являющимися налогоплательщиками или освобожденными от обязанностей налогоплательщика.

Таким образом, есть два варианта учета НДС для плательщиков, применяющих УСН. Учитывать НДС они могут:

- в виде самостоятельного расхода;

- в составе стоимости работ, услуг или материальных ценностей.

Необходимо отметить, что комитент, применяющий упрощенную систему налогообложения и выбравший объектом налогообложения доходы за вычетом расходов, не сможет уменьшить доходы на сумму комиссионного вознаграждения, так как перечень расходов в ст.346.16 НК РФ является закрытым, и оплата услуг посредника в него не входит.

Следовательно, если НДС будет учтен в стоимости посреднической услуги, он также не будет учитываться при уменьшении дохода. Если же он будет учтен как отдельный вид расхода, то на его сумму может быть уменьшен единый налог. Правда, с последним методом учета НДС вряд ли согласятся налоговые органы, и налогоплательщику, скорее всего, придется отстаивать свою точку зрения в суде.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Комитент получил доход - 118 000 руб.

Вознаграждение комиссионера составило 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Предположим, что других расходов не было.

Тогда при первом варианте учета объектом налогообложения единым налогом будет сумма 116 200 руб. (118 000 руб. - 1800 руб.), а при втором варианте - доход полностью в размере 118 000 руб.

Все вышесказанное относится к договору комиссии на продажу товаров.

Однако если заключен договор комиссии на покупку материалов, сумма комиссионного вознаграждения учитывается в их стоимости (п.2 ст.254 НК РФ), а материальные расходы уменьшают доходы комитентов-"упрощенцев" на основании пп.5 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Таким образом, и сумма НДС будет либо учитываться в стоимости материалов (вместе с суммой комиссионного вознаграждения), либо сразу списываться в расходы. В любом случае, она может уменьшать сумму полученного дохода. Единственное различие в данной ситуации возникает в сроках принятия НДС к учету в качестве расхода:

- НДС как самостоятельный расход учитывается сразу после оплаты и оприходования материалов;

- НДС как часть стоимости материалов учитывается после оплаты, оприходования и отпуска материалов в производство (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ).

Пример. Комитент, применяющий УСН, приобрел в I квартале 2004 г. через посредника 100 единиц материалов стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Комиссионное вознаграждение начислено в размере 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Доход от реализации продукции в I квартале составил 200 000 руб. В производство списано 70 единиц приобретенных материалов. При первом варианте учета себестоимость материалов составит 77 000 руб. ((100 000 руб. + 10 000 руб.) : 100 ед. х 70 ед.). Объектом налогообложения будет сумма 103 200 руб. (200 000 - 18 000 - 1800 - 77 000). При втором варианте себестоимость материалов равна 95 200 руб. ((118 000 руб. + 18 000 руб.) : 100 ед. х 70 ед.). Объект налогообложения будет равен 104 800 руб. (200 000 - 95 200).

Как видно из приведенного расчета, для налогоплательщика выгоднее учитывать "входящий" налог на добавленную стоимость как самостоятельный вид расходов.

Что касается НДС по приобретенным товарам, то в данном случае налог выступает отдельным видом расходов, так как в пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ прямо указано, что расходы по оплате стоимости товаров уменьшаются на сумму НДС по ним.

3.7. Комиссионеры, выступающие

в качестве налоговых агентов по НДС

Рассмотрим отдельный случай начисления НДС при совершении сделки по договору комиссии, когда комиссионер выступает налоговым агентом.

Согласно п.4 ст.161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Например, предприятие работает с таможней по договорам комиссии, согласно которым оно является комиссионером и занимается реализацией конфискованного товара. Такое предприятие и является налоговым агентом.

Такие налоговые агенты обязаны исчислять НДС и перечислять его в бюджет независимо от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога.

В п.3 ст.171 НК РФ отмечено, что налоговые агенты, реализующие вышеперечисленные ценности, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

В налоговой декларации <**> НДС, удержанный налоговыми агентами - комиссионерами, отражается в разд.2.2 по строкам 100 - 120.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Форма налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость утверждена Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644.

В бухгалтерском учете комиссионера в рассматриваемой ситуации делаются следующие проводки:

Дебет 002

- поступили товары от комитента на комиссию;

Дебет 62 Кредит 76

- отражена продажная стоимость отгруженных покупателю товаров;

Кредит 002

- списана стоимость отгруженных покупателю товаров;

Дебет 51 Кредит 62

- поступили деньги от покупателя;

Дебет 76 Кредит 68

- начислена сумма НДС со стоимости реализованных товаров, подлежащая уплате в бюджет за комитента;

Дебет 76 Кредит 90-1

- начислено комиссионное вознаграждение в соответствии с условиями договора комиссии;

Дебет 90-3 Кредит 68

- начислен НДС со стоимости комиссионного вознаграждения.

Дебет 68 Кредит 51

- перечислен в бюджет НДС со стоимости реализованных товаров (перечисление за комитента).

Дебет 68 Кредит 51

- перечислен в бюджет НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Дебет 76 Кредит 51

- стоимость реализованных товаров без НДС перечислена комитенту.

Если условиями договора комиссии предусмотрено, что комиссионер удерживает сумму комиссионного вознаграждения из средств, подлежащих перечислению комитенту, то комитенту перечисляется стоимость реализованных товаров за вычетом НДС и суммы комиссионного вознаграждения.

3.8. Договор консигнации

Гражданский кодекс РФ не содержит определения договора консигнации. Но на практике этот термин встречается довольно часто.

Госналогслужба России и Минфин России в совместном Письме от 30 августа 1993 г. N N ЮУ-6-06/302 и 04-03-08 дали следующее определение договору консигнации.

По договору консигнации, являющемуся разновидностью договора комиссии, иностранная фирма - экспортер товаров в Российскую Федерацию (консигнант) поставляет товары на склад российского посредника (консигнатора) и поручает ему от своего имени осуществить за вознаграждение дальнейшую реализацию поставленного по договору товара в течение определенного срока.

При этом товары, поступившие от консигнанта консигнатору, являются собственностью первого до их реализации покупателям.

Предприятия и организации, реализующие ввозимые товары на условиях консигнации, получают вознаграждение в виде процентов от продажной стоимости товаров, разницы или части разницы между назначенной консигнантом ценой и ценой, по которой консигнатор осуществляет продажу поставленного товара.

ГЛАВА 4. КОМИССИОННАЯ РОЗНИЧНАЯ ТОРГОВЛЯ

Одним из видов посреднических операций по договору комиссии является розничная торговля товарами, принятыми на комиссию у населения.

Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами утверждены Постановлением Правительства РФ от 6 июня 1998 г. N 569 (документ изменялся Постановлениями Правительства РФ от 12.10.1999 N 1143, от 22.02.2001 N 144, далее - Правила).

Согласно указанным Правилам комиссионером в данном случае являются организации независимо от организационно-правовой формы и индивидуальные предприниматели, принимающие товары на комиссию и реализующие эти товары по договору розничной купли-продажи (далее - договор).

Комитентом является гражданин, сдающий товар на комиссию с целью продажи товара комиссионером за вознаграждение.

Под покупателем понимается гражданин, имеющий намерение приобрести либо приобретающий или использующий товары исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Товары на комиссию принимаются от граждан Российской Федерации, иностранных граждан, лиц без гражданства.

Комиссионер обязан довести до сведения комитентов и покупателей наименование своей организации, место ее нахождения (юридический адрес) и режим работы, размещая указанную информацию на вывеске организации.

Индивидуальный предприниматель, осуществляющий комиссионную торговлю товарами, должен предоставить комитенту и покупателю информацию о государственной регистрации и наименовании зарегистрировавшего его органа.

По соглашению между комиссионером и комитентом на комиссию принимаются новые и бывшие в употреблении непродовольственные товары.

Прием товаров на комиссию оформляется путем составления документа (договор комиссии, квитанция, накладная и другие виды), подписываемого комиссионером и комитентом, в котором должны содержаться следующие сведения:

- номер документа, дата его составления;

- наименование и реквизиты сторон (адрес, расчетный счет, телефон комиссионера, паспортные данные или данные иного документа, удостоверяющего личность комитента);

- наименование товара;

- степень износа и недостатки бывшего в употреблении товара;

- цена товара;

- размер и порядок уплаты комиссионного вознаграждения;

- условия принятия товара на комиссию;

- порядок проведения и размер уценки товара;

- сроки реализации товара до и после его уценки;

- условия и порядок возврата комитенту не проданного комиссионером товара;

- условия и порядок расчетов между комиссионером и комитентом;

- размер оплаты расходов комиссионера по хранению товара, принятого на комиссию, если по соглашению сторон эти расходы подлежат возмещению.

Вид документа устанавливается комиссионером самостоятельно. При этом следует руководствоваться унифицированными формами первичной учетной документации по учету торговых операций в комиссионной торговле, которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.

В документ, которым оформляется прием товаров на комиссию, по соглашению сторон могут быть включены дополнительные условия, не ущемляющие права комитента.

Если на комиссию сдается несколько товаров, их наименования и цены могут указываться в перечне товаров, являющемся неотъемлемой частью документа, которым оформляется прием товаров на комиссию. Указанный документ составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр вручается комитенту, второй остается у комиссионера.

Автомобили, мотоциклы и другие транспортные средства, номерные агрегаты к ним как отечественного, так и иностранного производства, подлежащие государственной регистрации, принимаются на комиссию при наличии:

- документов, удостоверяющих право собственности на транспортные средства и агрегаты к ним;

- документов, удостоверяющих снятие их с учета в связи с продажей;

- временного регистрационного знака "транзит", выдаваемого на транспортные средства уполномоченными государственными органами.

Транспортные средства, зарегистрированные в других государствах и временно ввезенные на территорию Российской Федерации гражданами, принимаются на комиссию при наличии паспортов транспортных средств, выданных в установленном порядке таможенными органами Российской Федерации.

Прием на комиссию и продажа предметов антиквариата производится с соблюдением требований законодательства Российской Федерации, регулирующего порядок реализации предметов антиквариата.

Изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней принимаются на комиссию в соответствии с предъявляемыми к ним требованиями, предусмотренными Правилами продажи отдельных видов товаров, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 января 1998 г. N 55 (в ред. Постановления Правительства РФ от 12.07.2003 N 421).

Прием на комиссию и продажа гражданского оружия осуществляется в соответствии с требованиями Федерального закона "Об оружии", других нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих оборот гражданского оружия и боеприпасов к нему на территории Российской Федерации.

Газовые плиты и баллоны к ним принимаются на комиссию при наличии документа, подтверждающего их пригодность к использованию по назначению, выдаваемого соответствующими службами газового хозяйства.

Не принимаются на комиссию:

- товары, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации изъяты из оборота, розничная продажа которых запрещена или ограничена;

- товары, не подлежащие возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации: товары для профилактики и лечения заболеваний в домашних условиях;

- предметы личной гигиены;

- парфюмерно-косметические товары;

- изделия швейные и трикотажные бельевые, изделия чулочно-носочные;

- изделия и материалы, контактирующие с пищевыми продуктами, из полимерных материалов, в том числе для разового использования;

- товары бытовой химии;

- лекарственные средства.

При приеме товара на комиссию к нему прикрепляется товарный ярлык, а на мелкие изделия (часы, бусы, броши и другие аналогичные изделия) - ценник с указанием номера документа, оформляемого при приеме товара, и цены.

В перечне товаров, принятых на комиссию, и товарном ярлыке указываются сведения, характеризующие состояние товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, основные товарные признаки, недостатки товара). При принятии на комиссию транспортных средств в эти сведения включаются:

- идентификационный номер;

- марка, модель транспортного средства, наименование (тип);

- год выпуска;

- номера двигателя, шасси (рамы), кузова (прицепа), регистрационного знака "транзит";

- цвет кузова (кабины);

- пробег по данным спидометра;

- серия и номер паспорта транспортного средства.

В отношении транспортного средства, ввезенного на территорию Российской Федерации, также указывается номер и дата документа, подтверждающего его таможенное оформление в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Перечень товаров, принятых на комиссию, и товарный ярлык подписываются комиссионером и комитентом.

Иногда на комиссию принимается товар, в отношении которого должна быть представлена информация о подтверждении соответствия товара установленным требованиям, сроках годности или сроках службы, однако такая информация отсутствует. В таких случаях комиссионер при продаже такого товара обязан представить покупателю информацию о том, что соответствие товара установленным требованиям должно быть подтверждено, на него должен быть установлен срок годности или срок службы, но сведения об этом отсутствуют.

Товары на комиссию принимаются от граждан по предъявлении паспорта или иного документа, удостоверяющего личность.

Комиссионер может предоставлять комитенту с его согласия дополнительные услуги (по приему и оценке товара на дому, доставке крупногабаритного товара от комитента в магазин и другие).

Комитент вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. Комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения. Комитент обязан в срок, установленный договором комиссии, а если такой срок не установлен, незамедлительно распорядиться своим находящимся в введении комиссионера имуществом.

Если комитент не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать товар на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Цена товара определяется соглашением комиссионера и комитентом.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Размер комиссионного вознаграждения определяется соглашением сторон.

Товар, принятый на комиссию, поступает в продажу не позднее следующего дня после его приема, за исключением выходных и праздничных дней.

В случае задержки в поступлении товара в продажу по вине комиссионера последний уплачивает комитенту за каждый день просрочки неустойку в размере трех процентов суммы вознаграждения. По соглашению сторон может быть установлен более высокий размер неустойки.

Порядок и размеры уценки товаров, принятых на комиссию, согласовываются комиссионером и комитентом при заключении договора комиссии.

Способ уведомления комитента о вызове и сроки его явки определяются соглашением сторон.

При отказе комитента от уценки ему возвращается товар с возмещением комиссионеру расходов по его хранению, если это предусмотрено договором.

Проведение оценок товара отражается в прилагаемом к договору перечне товаров, принятых на комиссию, товарном ярлыке или ценнике.

В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Комиссионер, продавший товар по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать товар по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае, когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний.

Деньги за проданный товар выплачиваются комиссионером комитету не позднее чем на третий день после продажи товара.

Выплата денег за проданный товар, а также возврат принятого на комиссию, но не проданного товара производятся по предъявлении комитентом документа, подтверждающего заключение договора комиссии, паспорта или иного документа, удостоверяющего личность комитента.

По желанию комитента выплата ему денег за проданный товар может производиться комиссионером по безналичному расчету через кредитные организации.

Постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. N 132 утверждены унифицированные формы по учету торговых операций в комиссионной торговле:

- N КОМИС-1 "Перечень товаров, принятых на комиссию",

- N КОМИС-1а "Перечень принятых на комиссию транспортных средств (автомобилей, мотоциклов и номерных узлов (агрегатов)",

- N КОМИС-2 " Товарный ярлык",

- N КОМИС-3 "Акт об уценке",

- N КОМИС-4 "Справка о продаже товаров, принятых на комиссию",

- N КОМИС-5 "Акт о снятии товара с продажи",

- N КОМИС-6 "Карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии",

- N КОМИС-7 "Ведомость учета платежей, полученных за хранение непроданных товаров",

- N КОМИС-8 "Журнал учета приема на комиссию и продажи транспортных средств (автомобилей, мотоциклов и номерных узлов (агрегатов)".

ГЛАВА 5. АГЕНТСКИЙ ДОГОВОР

К отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные для договора поручения или договора комиссии, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям гл.52 ГК РФ, посвященной агентскому договору, или существу агентского договора.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Если в агентском договоре предусмотрены общие полномочия агента на совершение сделок от имени принципала, то принципал в отношениях с третьими лицами не вправе ссылаться на отсутствие у агента надлежащих полномочий, если не докажет, что третье лицо знало или должно было знать об ограничении полномочий агента.

Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ. Иными словами, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.

Агентским договором может быть предусмотрено, что принципал обязуется не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории. Или что принципал не должен вести на этой территории самостоятельную деятельность, которая аналогична деятельности, составляющей предмет агентского договора.

Также агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

Но при этом агентский договор не может устанавливать ограничения, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим место нахождения или место жительства на определенной в договоре территории. Согласно п.3 ст.1007 ГК РФ такие условия договора являются ничтожными.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий агент должен представлять отчеты по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.

Принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить о них агенту в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет считается принятым принципалом.

Если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом. При этом агент несет ответственность за действия субагента перед принципалом. В агентском договоре может быть предусмотрена обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора.

Субагент не вправе заключать с третьими лицами сделки от имени лица, являющегося принципалом по агентскому договору, за исключением случаев, когда в соответствии с п.1 ст.187 ГК РФ субагент может действовать на основе передоверия. Порядок и последствия такого передоверия определяются по правилам, предусмотренным ст.976 ГК РФ.

Агентский договор прекращается вследствие:

- отказа одной из сторон от исполнения договора, заключенного без определения срока окончания его действия;

- смерти агента, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

- признания индивидуального предпринимателя, являющегося агентом, несостоятельным (банкротом).

Таким образом, бухгалтерский учет и налогообложение операций по агентскому договору зависит от его типа.

Если агент действует от своего имени, то учет операций осуществляется по правилам, предусмотренным для договора комиссии, и уже рассмотренным в данной книге.

Если агент действует от имени принципала, то учет операций необходимо вести с учетом требований, установленных для договора поручения. Они также уже подробно описаны.

Гражданским кодексом РФ прямо предусмотрена обязанность агента предоставлять документы, подтверждающие расходы, осуществленные им за счет принципала.

Однако не всегда обозначение договора агентским означает, что имеет место посредническая деятельность. В некоторых случаях это - деятельность по оказанию услуг.

Рассмотрим ситуацию на примере.

Пример. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 января 1999 г. N 5056/98.

Налоговая инспекция провела проверку организации и начислила санкции за неуплату в бюджет НДС. Дело в том, что организация занималась деятельностью агентов судовладельцев: фрахтование судов, сбор фрахта, привлечение грузов, шипчандлерское обслуживание (снабжение) судов. Причем сама организация считала свою деятельность оказанием услуг. По законодательству, действовавшему в то время, услуги (работы), оказываемые налогоплательщиками иностранным юридическим лицам по обслуживанию иностранных судов, относились к числу экспортируемых и не облагались НДС.

Налоговые же органы считали, что организация осуществляет посредническую деятельность, а значит, под льготное налогообложение не попадает.

Суд признал правоту налогоплательщика.

Суд указал, что услуги судового агента, оформленные агентским договором, понятие и признаки которого содержатся в гл.52 Гражданского кодекса Российской Федерации, непосредственно связаны с товарами, работами и услугами, потребляемыми судном при его обслуживании в порту. Так как на протяжении длительного периода времени в морском судоходстве сложилась именно такая форма их обслуживания в портах, что закреплено в действующих в Российской Федерации актах и нормах международного права.

Организация заключала агентские договоры с иностранными судовладельцами (фрахтователями). Согласно этим договорам предприятие обеспечивало плавающим под флагами иностранных государств судов организацию их технического снабжения, ремонтные работы, буксирные и погрузочно-разгрузочные работы, лоцманскую и ледокольную проводку, швартовные операции, радиосервис, снабжение водой и продовольственными товарами, организацию доставки на борт судна таможни, а также согласование времени и даты поставки судна к причалу, оформление грузовых документов, уплату портовых сборов.

Из содержания услуг судового агента видно, что такого рода услуги имеют сходство с услугами экспедитора в договоре транспортной экспедиции (п.1 ст.801 ГК РФ).

Следовательно, услуги судового агента не являются посредническими.

5.1. Некоторые виды агентских отношений

В некоторых ситуациях агентские отношения возникают и в тех случаях, когда в договорах прямо не указывается факт их наличия. Например, по договору транспортной экспедиции экспедитор может выступать в качестве агента. Или при перевыставлении поставщиком покупателю транспортных расходов, при перевыставлении арендодателем арендатору расходов на коммунальные услуги поставщик и арендодатель также фактически выступают в роли агентов. Остановимся на этих случаях подробнее.

ГЛАВА 6. ОТДЕЛЬНЫЕ ОСОБЕННОСТИ ОФОРМЛЕНИЯ

ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ

Рассмотрим некоторые положения, на которые рекомендуется обратить внимание при оформлении посреднических договоров.

6.1. Положение о возмездности посреднических услуг

Для посредника

Посредник за свою услугу получает вознаграждение. Сумма вознаграждения и является для него доходом или выручкой от реализации. Причем только эта сумма, а не все средства, полученные от заказчика посреднической деятельности для выполнения его поручения.

Возмездность посреднических договоров зафиксирована Гражданским кодексом РФ. Причем эта норма предусмотрена для всех видов договоров: для договора поручения (п.1 ст.972 ГК РФ), для договора комиссии (п.1 ст.991 ГК РФ), для договоров агентирования (ст.1006 ГК РФ).

Какие последствия могут ожидать организацию, если условие о возмездности не будет зафиксировано в договоре?

Необходимо отметить, что согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Это значит, что стоимость безвозмездно оказанной услуги облагается НДС. При этом налоговая база определяется исходя из рыночных цен на идентичные услуги (п.2 ст.154 НК РФ). Таким образом, налоговые органы могут при проверке доначислить НДС посреднику, который по условиям договора не получает вознаграждение.

При этом возникнет необходимость определить рыночную стоимость услуги.

Согласно п.4 ст.40 НК РФ рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) услуг в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При этом необходимо принимать во внимание, что на основании п.9 ст.40 НК РФ при определении рыночных цен услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этой услуги сделках с идентичными (однородными) услугами в сопоставимых условиях.

Например, комиссионер заключает договоры с различными комитентами на реализацию одного и того же вида товаров в одном регионе на одинаковых условиях. При этом комиссионное вознаграждение установлено в размере 10 процентов от стоимости продаж. С одним из комитентов заключен договор, согласно которому комиссионное вознаграждение посреднику не уплачивается. В этом случае рыночной ценой услуги будет признан размер комиссионного вознаграждения в 10 процентов от выручки и именно с этой суммы будет начислен НДС.

Однако такая ситуация весьма редка. Как правило, комиссионер реализует или приобретает различные товары в разных регионах, то есть условия оказания им посреднических услуг не являются идентичными или однородными. В некоторых случаях посредническая сделка вообще является разовой, не характерной для основной деятельности организации, которая занимается, например, оптовой торговлей.

В этом случае согласно п.11 ст.40 НК РФ рыночная цена определяется на основании официальных источников информации о рыночных ценах на услуги. Какие источники информации являются официальными, Налоговым кодексом не установлено. Данный вопрос приводит к многочисленным налоговым спорам, при решении которых судебные органы нередко оказываются на стороне налогоплательщика.

Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 9 июля 2001 г. по делу N КА-А40/3370-01 указал, что данные Мособлкомстатистики по Московской области не могут быть использованы в качестве доказательства рыночной цены, так как эти данные касаются средней цены квадратного метра жилья в целом, а не цены идентичных квартир.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25 февраля 2003 г. по делу N Ф04/690-125/А27-2003 указал на то, что представленные Комитетом по управлению имуществом сведения о рыночной цене арендной платы не могут быть источниками информации, определенными п.11 ст.40 НК РФ. Этот государственный орган определяет арендную плату только за муниципальное недвижимое имущество, что не может быть признано рыночной ценой за аренду иного (немуниципального) имущества.

При рассмотрении одного из дел налоговый орган в обоснование рыночной цены представил справку биржи о цене товара. Суд указал, что подобная справка не может служить основанием для определения рыночной цены товара, реализуемого налогоплательщиком, так как она не содержит сведений о совершенных сделках по продаже и цене идентичного товара. Кроме того, налоговой инспекцией не учтены объем реализуемых товаров, условия платежей и физические показатели товара (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.03.2003 N А56-26544/02).

Следует также обратить внимание на то, что использование налоговым органом для определения рыночной цены товара Бюллетеня иностранной коммерческой информации является неправомерным. Дело в том, что указанный документ не является официальным источником и не содержит информации о биржевых котировках (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2003 N Ф04/357-1641/А27-2002).

Под официальными источниками могут пониматься компетентные государственные и муниципальные органы (органы статистики и органы, регулирующие ценообразование), уполномоченные ими юридические или физические лица, а также печатные издания, публикующие информацию от имени вышеназванных органов.

При этом под рыночной ценой не может быть признана средняя цена реализации (п.5 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 71 от 17.03.2003).

Например, комиссионер реализует товары трех комитентов. При этом размер вознаграждения по одному из договоров составляет 10%, по другому - 20%, а по третьему не предусмотрен вообще. Так вот, в данном случае средняя сумма вознаграждения в размере 15% ((20% + 10%) : 2) не является рыночной ценой.

Поскольку бремя доказывания размера рыночной цены возложено на налоговые органы, при ее определении у проверяющих могут возникнуть немалые трудности. Однако налогоплательщику, которому будет доначислен НДС, а также пени по налогу, скорее всего, придется отстаивать свои интересы в судебном порядке.

Необходимо отметить, что для посреднических услуг определение идентичных или однородных сделок весьма затруднительно. Ведь каждая такая услуга в чем-то уникальна, и часто зависит от таких неподдающихся оценке факторов, как репутация посредника, личные деловые связи и т.д. В то же время в некоторых областях посреднической деятельности (например, для турагентов, риэлторов и др.) выявление идентичных и однородных сделок вполне возможно.

Пример. Турагент реализовал путевки туроператора на сумму 120 000 руб. Агентское вознаграждение договором не предусмотрено. Все полученное по сделке перечислено принципалу. При проверке налоговые органы, руководствуясь данными местного статкомитета, установили следующее. В данном регионе рыночная стоимость услуг турагента при продаже тех же путевок в те же страны и отели в том же периоде на аналогичных условиях составляет 12 процентов от объема продаж. Комиссионеру было предложено уплатить НДС в сумме 2197 руб. (120 000 руб. х 12% : 118 х 18) и пени по налогу.

Если на соответствующем рынке отсутствуют идентичные или однородные услуги, а также предложение таких услуг, или недоступны однородные источники, то используется метод последующей реализации. Другими словами, рыночная цена услуг определяется как разность цены, по которой эти услуги были проданы их покупателем, и обычных затрат, понесенных покупателем, а также характерной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Для установления рыночной цены посреднических услуг данный метод применим только при расчете размера комиссионного вознаграждения субкомиссионера, поскольку только его услуга является объектом перепродажи комиссионером.

Пример. Размер вознаграждения субкомиссионера договором не определен. Вознаграждение комиссионера составило 120 000 руб. Затраты комиссионера составили 80 000 руб., прибыль комиссионера по статистическим данным составляет 10%. Таким образом, рыночная цена вознаграждения субкомиссионера равна 32 000 руб. (120 000 руб. - 80 000 руб. х 1,1). Следовательно, НДС будет начислен в сумме 4881 руб. (32 000 руб. : 118 х 18).

Если же метод последующей реализации также не может быть применен, используется затратный метод, при котором рыночная цена определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Думается, что для посреднических операций такой метод наиболее приемлем.

Пример. Размер вознаграждения комиссионера договором не определен. Затраты комиссионера составили 80 000 руб., прибыль комиссионера по статистическим данным составляет 10%. Таким образом, рыночная цена вознаграждения субкомиссионера равна 88 000 руб. (80 000 руб. х 1,1). Следовательно, НДС будет начислен в сумме 13 424 руб. (88 000 руб. : 118 х 18).

В то же время необходимо отметить, что в связи со значительными трудностями в определении рыночной цены посреднической услуги у налогоплательщика есть весьма неплохие шансы отстоять неправомерность решения налогового органа в судебном порядке.

Для комитента (принципала, поверенного)

У заказчика посреднической деятельности тоже не все просто.

В соответствии с п.8 ст.250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признаются внереализационными доходами и облагаются налогом на прибыль. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, стоимость безвозмездно оказанной посреднической услуги облагается налогом на прибыль у заказчика.

При этом, что важно, именно получатель безвозмездной услуги должен доказывать ее рыночную стоимость.

Однако есть существенный момент, облегчающий положение заказчика. Так, в пп.1 п.4 ст.271 НК РФ указано, что датой получения дохода в виде безвозмездно полученных услуг является дата подписания сторонами акта приема-передачи услуг. Иначе говоря, если акт подписан не будет, невозможно определить и дату возникновения налогового обязательства, а значит, и начислять налог на прибыль не нужно.

Данная норма применяется для налогоплательщиков, которые используют метод начисления. Если организация исчисляет налог на прибыль кассовым методом, то в таком случае датой получения дохода является дата поступления услуги. Но без акта эту дату тоже определить невозможно.

Также возникнут трудности у налоговых органов и при определении рыночной стоимости посреднической услуги, если она не будет подтверждена налогоплательщиком документально или путем проведения независимой оценки. Все эти трудности уже перечислены выше.

В то же время у участников посреднической сделки велика вероятность судебного спора с налоговиками при заключении договора на безвозмездной основе.

Учитывая все изложенное, рекомендуется в посреднических договорах предусматривать размер посреднического вознаграждения или порядок его определения.

6.2. Положение об инвентаризации

Как правило, товары комитента хранятся у комиссионера, который и должен проводить инвентаризацию материальных ценностей. Как поступить в том случае, если по результатам ревизии вдруг установлена недостача или выявлены излишки? Кто должен отражать результаты инвентаризации у себя в учете - комитент или комиссионер? Порядок проведения инвентаризации и отражения ее результатов также можно зафиксировать в посредническом договоре (договоре комиссии или агентирования).

Порядок проведения, сроки инвентаризации, а также документального оформления регламентируются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации).

Согласно п.1.3 данных Методических указаний инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Согласно п.2.11 Методических указаний по инвентаризации на имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи. Иными словами, посредник должен провести инвентаризацию находящегося у него имущества комитента и составить отдельные описи на данное имущество.

В соответствии с п.3.20 Методических указаний инвентаризация товарно-материальных ценностей, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета. На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете материально-ответственных лиц, могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету "Товары отгруженные" следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах ("Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.).

Описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся на складах других организаций.

Товарно-материальные ценности, хранящиеся на складах других организаций, заносятся в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях на эти ценности указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

Таким образом, инвентаризация имущества комитента, находящегося у комиссионера, проводится и комитентом, и комиссионером. Причем комиссионер производит такую инвентаризацию обособленно от своих товаров.

По мнению автора, в посредническом договоре можно зафиксировать такой порядок проведения инвентаризации:

- комиссионер проводит инвентаризацию находящегося у него имущества комитента и составляет соответствующие описи;

- комитент проводит инвентаризацию на основании данных аналитического учета по счету 45 "Товары отгруженные";

- стороны обмениваются полученной информацией (например, путем составления соответствующего акта) и выявляют расхождения;

- устанавливаются причины выявленных расхождений, по результатам в учете отражаются соответствующие записи.

Последствия инвентаризации могут быть следующими.

1. Выявлены недостачи товаров.

При обнаружении недостач проблем, как правило, не возникает, ведь несмотря на то, что право собственности остается у комитента, комиссионер несет ответственность перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента на основании п.1 ст.998 ГК РФ. Следовательно, при хищении, повреждении и прочей утрате товара, принятого на комиссию, комиссионер обязан возместить комитенту стоимость утраченного товара, указанную в товаросопроводительных документах.

2. Выявлены излишки товаров.

Здесь ситуация сложнее.

С одной стороны, инвентаризация товаров комитента проводится обособленно, значит, выявленные излишки явно принадлежат ему, поскольку право собственности на товары к комиссионеру не переходит.

С другой стороны, зачем комитенту подобные проблемы? Ведь на стоимость излишков должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль (п.20 ст.250 НК РФ), а при их реализации списываемая в бухгалтерском учете рыночная стоимость не уменьшает налогооблагаемую прибыль (Письмо МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33).

Причины возникновения излишков могут быть следующими:

- пересортица;

- ошибки в оформлении документов при приемке и отпуске товаров;

- невнимательность при оприходовании и отгрузке товаров и т.д.

Однако все операции по приемке и отпуску товаров выполняются силами комиссионера. Следовательно, и ответственность за несоответствие данных несет комиссионер. Таким образом, именно у него в учете должна быть отражена запись:

Дебет 41 Кредит 91

- оприходованы в результате инвентаризации материальные ценности. Рыночная стоимость таких ТМЦ облагается налогом на прибыль.

6.3. Положение о возврате товаров

Нередко при реализации товаров через комиссионера производится возврат их покупателями. При этом фактически товары также возвращаются продавцу, то есть комиссионеру. У какой организации должен отражаться приход товаров?

Порядок учета стоимости возвращаемых товаров также рекомендуется прописать в посредническом договоре.

Заключая договор и приобретая продукцию, покупатель исходит из того, что товар должен быть передан со всеми необходимыми принадлежностями и документами в согласованном количестве, ассортименте и комплекте (комплектности). Он должен быть установленного качества, находиться в надлежащей упаковке и (или) таре, быть свободным от прав на него третьих лиц. Ненадлежащее исполнение обязанности поставщиком влечет правомерный отказ покупателя принять товар и оплатить его, то есть при возврате товара стороны возвращаются в исходное положение, договор поставки считается расторгнутым.

Если поставщик и покупатель надлежащим образом исполнили свои договорные обязательства, то передача товара последним будет осуществлена уже в рамках нового договора.

Таким образом, порядок отражения возврата товара зависит от причины его возврата.

Если причиной послужили недостатки товара, то стороной, виновной в ненадлежащем исполнении договора, является собственник, поставивший недоброкачественный товар, то есть комитент. Следовательно, именно у него в учете отражается операция по возврату товара - сторнируется сумма выручки от реализации и себестоимость списанного товара.

Пример. Покупатель возвратил бракованные товары на сумму 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб. Себестоимость товаров - 7000 руб. Комиссионное вознаграждение составляет 10%.

В учете комиссионера эти операции будут отражены следующим образом:

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

     
         ———————¬
       — |11 800| руб. — сторно — отражен возврат товаров;
         L———————
   

Дебет 62 Кредит 51

- 11 800 руб. - возвращены деньги покупателю (если товары уже были оплачены);

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 11 800 руб. - получены от комитента ранее перечисленные ему денежные средства.

Уменьшать сумму комиссионного вознаграждения в таких случаях не следует, поскольку комиссионер выполнил свои обязательства надлежащим образом.

В учете комитента будут сделаны следующие записи:

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 90-1

     
         ———————¬
       — |11 800| руб. — сторно — скорректирована выручка на сумму отгруженных
         L———————
   

товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

     
         —————¬
       — |1180| руб. — сторно — скорректирована сумма НДС;
         L—————
   

Дебет 90-2 Кредит 41

     
         —————¬
       — |7000| руб. — сторно — скорректирована себестоимость реализованного
         L—————
   

товара;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комиссионером" Кредит 51

     
         ———————¬
       — |11 800| руб. — перечислена комиссионеру сумма неправомерно полученной
         L———————
   

выручки.

Если же причина возврата - отсутствие спроса или невозможность реализовать товар по причинам, не зависящим от поставщика, такая причина не будет являться оправданием для корректировки выручки от реализации. В данной ситуации происходит обратная покупка товара.

Поскольку продавцом в данном случае выступает комиссионер как лицо, от своего имени заключающее договор поставки, то и покупателем будет являться тоже он. Ведь именно комиссионер принимает решение о приобретении товара по новому, в сущности, договору. Комитента данная операция не касается.

Пример. Покупатель возвратил товары по причине отсутствия спроса на сумму 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб. Себестоимость товаров - 7000 руб. Комиссионное вознаграждение составляет 10%.

Дебет 41 Кредит 60

- 10 000 руб. - отражено приобретение товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. - выделен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. - возвращена покупателю ранее полученная за товары сумма.

В учете комитента такие операции не отражаются вообще.

6.4. Положение о приоритете

интересов комитента (принципала)

Предположим, что комиссионер реализует товары комитента и аналогичные товары, являющиеся его собственностью. Чьи товары должны быть проданы в первую очередь?

Положение о предотвращении конфликта интересов также может быть предметом посреднического договора.

Наиболее логичным было бы установить в посредническом договоре условие, согласно которому в первую очередь должны реализовываться товары комитента. Ведь в противном случае комиссионер может продавать только свои товары, и интересы комитента могут оказаться ущемленными.

Так, согласно ст.992 ГК РФ принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с его указаниями. В случае отсутствия в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Таким образом, для договора комиссии основной целью служит удовлетворение интересов той стороны, которая обратилась за предоставлением ей услуг. По этой причине именно интересам комитента по общему правилу законодатель отдает предпочтение. Соответственно на комиссионера возлагается обязанность исполнить поручение на наиболее выгодных для комитента условиях. При этом непременно должны быть соблюдены исходящие от комитента указания с тем, что отсутствие их в договоре может быть восполнено обращением к обычаям делового оборота или иным обычно предъявляемым требованиям.

Косвенное подтверждение данной нормы приведено в Законе РФ "О рынке ценных бумаг" от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ (последняя редакция - от 29 июня 2004 г.). В ст.3 этого Закона указано, что брокер должен выполнять поручения клиентов добросовестно и в порядке их поступления. Сделки, осуществляемые по поручению клиентов, во всех случаях подлежат приоритетному исполнению по сравнению с дилерскими операциями самого брокера при совмещении им деятельности брокера и дилера.

В случае если конфликт интересов брокера и его клиента, о котором клиент не был уведомлен до получения брокером соответствующего поручения, привел к причинению клиенту убытков, брокер обязан возместить их в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

В Постановлении ФКЦБ России от 5 ноября 1998 г. N 44 указано, что под конфликтом интересов при осуществлении профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг понимается противоречие между имущественными и иными интересами профессионального участника рынка ценных бумаг и (или) его работников, осуществляющих свою деятельность на основании трудового или гражданско-правового договора, и клиента профессионального участника, в результате которого действия (бездействия) профессионального участника и (или) его работников причиняют убытки клиенту и (или) влекут иные неблагоприятные последствия для клиента.

Хотя все перечисленные нормы относятся к законодательству о рынке ценных бумаг, они могут быть применены в качестве примера обычаев делового оборота.

А наиболее приемлемым условием будет прямое указание на преимущественное право комитента в договоре комиссии.

ГЛАВА 7. ДРУГИЕ ВИДЫ ПОСРЕДНИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

7.1. Договор транспортной экспедиции

Транспортной экспедиции посвящена гл.41 Гражданского кодекса РФ.

Согласно ст.801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены следующие обязанности экспедитора:

- организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом;

- заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза;

- обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как:

- получение требующихся для экспорта или импорта документов;

- выполнение таможенных и иных формальностей;

- проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка;

- уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента;

- хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.

Правила гл.41 ГК РФ распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняет перевозчик.

Из всего изложенного можно сделать следующие выводы:

1. Если экспедитор за счет клиента от его имени или от своего организует перевозку грузов, то такая деятельность может считаться агентской.

2. Если экспедитор, являясь перевозчиком, попутно оказывает ряд сопутствующих услуг, связанных с перевозкой грузов, то такая деятельность посреднической не является, а может считаться деятельностью по оказанию услуг.

Договор транспортной экспедиции заключается в письменной форме.

Клиент должен выдать экспедитору доверенность, если она необходима для выполнения его обязанностей.

Клиент обязан предоставить экспедитору документы и другую информацию о свойствах груза, об условиях его перевозки, а также иную информацию, необходимую для исполнения экспедитором обязанности, предусмотренной договором транспортной экспедиции.

Экспедитор обязан сообщить клиенту об обнаруженных недостатках полученной информации, а в случае неполноты информации запросить у клиента необходимые дополнительные данные.

Если клиент не предоставил необходимую информацию, экспедитор вправе не приступать к исполнению соответствующих обязанностей до предоставления такой информации.

Клиент несет ответственность за убытки, причиненные экспедитору в связи с нарушением обязанности по предоставлению информации.

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

Возложение исполнения обязательства на третье лицо не освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора.

Любая из сторон вправе отказаться от исполнения договора транспортной экспедиции, предупредив об этом другую сторону в разумный срок.

При одностороннем отказе от исполнения договора сторона, заявившая об отказе, возмещает другой стороне убытки, вызванные расторжением договора.

Рассмотрим условия договора транспортной экспедиции и оформление такого договора в бухгалтерском учете на примере.

Пример. По договору транспортной экспедиции ООО "Экспедитор" заключает за счет заказчика (грузоотправителя), но от своего имени договор с перевозчиком на перевозку груза заказчика, стоимость которого составляет 700 000 руб. Кроме того, оно оказывает услуги по хранению этого груза на собственном складе до момента передачи перевозчику и подготовке груза к транспортировке (упаковывание, укладку и др.).

Стоимость услуг согласно договору составляет 17 700 руб., в том числе:

- вознаграждение за заключение договора с перевозчиком - 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб.;

- стоимость услуг хранения и подготовки груза к транспортировке - 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

Для выполнения договора заказчик перечислил ООО "Экспедитор" 70 000 руб. (с учетом сумм, причитающихся организации за услуги).

Стоимость услуг перевозчика - 47 200 руб. Расходы, связанные с хранением и подготовкой груза к транспортировке, составили 7000 руб. (заработная плата, ЕСН, материалы и др.).

После исполнения договора неиспользованные денежные средства возвращены заказчику.

В рассматриваемой ситуации экспедитор самостоятельно не перевозит груз, а только заключает от своего имени, но за счет заказчика договор с перевозчиком. Таким образом, деятельность экспедитора в части организации перевозки можно рассматривать как агентскую деятельность. При этом услуги по хранению груза и подготовке его к отправке (упаковывание, укладку и т.д.) не относятся к посреднической деятельности, так как организация оказывает их самостоятельно.

Поскольку на принятый на хранение груз право собственности к экспедитору не переходит, то принятый груз экспедитором учитывает на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Полученные от грузоотправителя денежные средства отражаются по дебету счета 51 в корреспонденции с кредитом счета 62. При этом полученные организацией денежные средства в части сумм, причитающихся организации в качестве платы за услуги по договору транспортной экспедиции, являются для организации авансом и учитываются на счете 62 обособленно, например, на отдельном субсчете.

Сумма полученного аванса за услуги по договору транспортной экспедиции включается организацией в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании п.1 ст.162 НК РФ. Налогообложение в этом случае производится по ставке 18/118 (п.4 ст.164 НК РФ). В бухгалтерском учете сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции в данном случае со счетом 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным".

Суммы, которые экспедитор выплачивает исполнителям (в указанном случае - перевозчику) за счет своего заказчика-грузоотправителя, ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете не признаются расходами экспедитора. Такие выплаты отражаются по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов с исполнителями.

Расходы, возникшие у организации-экспедитора в связи с оказанием услуг хранения и подготовки груза к перевозке, являются расходами по обычным видам деятельности (в налоговом учете - прочими расходами, связанными с производством и реализацией).

Выручкой (доходами) организации-экспедитора в рассматриваемой ситуации является сумма вознаграждения за организацию перевозки и сумма выручки за оказание услуг хранения и услуг по подготовке груза к перевозке. В бухгалтерском учете выручка признается при выполнении условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99.

В бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 (субсчет 1) в корреспонденции со счетом 62. Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается в дебет счета 90 (субсчет 2) в корреспонденции с соответствующими счетами.

Оказание услуг на территории РФ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на основании п.1 ст.146 НК РФ. В рассматриваемой ситуации налоговая база определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ. При этом сумма НДС, исчисленная организацией ранее с суммы полученного аванса, принимается к вычету на основании п.8 ст.171 НК РФ, что отражается в учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62.

Таким образом, в учете ООО "Экспедитор" эти операции отражаются так:

Дебет 51 Кредит 62-1

- 70 000 руб. - получены денежные средства от грузоотправителя;

Дебет 62-1 Кредит 62-2

- 17 700 руб. (11 800 + 5900) - отражена сумма полученного аванса;

Дебет 62-2 Кредит 68

- 2700 руб. - начислен НДС с суммы полученного аванса;

Дебет 002

- 700 000 руб. - принят груз от заказчика на ответственное хранение;

Кредит 002

- 700 000 руб. - груз передан перевозчику;

Дебет 76 Кредит 51

- 47 200 руб. - оплачены услуги перевозчика;

Дебет 62-1 Кредит 76

- 47 200 руб. - стоимость перевозки списана за счет грузоотправителя;

Дебет 62-1 Кредит 90-1

- 11 800 руб. - признана выручка от оказания услуг по хранению и подготовке груза к перевозке;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 1800 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69 и т.д.

- 7000 руб. - отражены затраты по оказанию услуг хранения и подготовки груза к перевозке;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 7000 руб. - списана себестоимость услуг;

Дебет 62-1 Кредит 90-1

- 5900 руб. - признана выручка от оказания услуг по организации перевозки груза;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 900 руб. - начислен НДС;

Дебет 62-2 Кредит 62-1

- 17 700 руб. - зачтена сумма полученного аванса;

Дебет 68 Кредит 62-2

- 2700 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с аванса;

Дебет 62-1 Кредит 51

- 5100 руб. - возвращены грузоотправителю неиспользованные денежные средства.

Раздельный учет доходов, полученных от агентских операций, и доходов от оказания услуг собственными силами был необходим раньше, когда для двух указанных видов деятельности были установлены различные ставки налога на прибыль. В настоящее время ведение раздельного учета необязательно.

7.2. Компенсация транспортных расходов

На практике часто возникают ситуации, когда поставщик оплачивает доставку товаров покупателю, а покупатель впоследствии компенсирует понесенные расходы.

Обязанность продавца по организации доставки может быть закреплена как в самом договоре купли-продажи, так и в отдельном соглашении, подписываемом продавцом и покупателем. Транспортная компания обязуется доставлять в указанное место товар, реализованный продавцом. Продавец удерживает с покупателя деньги за доставку и передает их перевозчику. При этом продавец, организующий доставку товаров покупателю от своего имени, но за счет покупателя, фактически действует в качестве посредника (агента). В связи с этим при решении вопросов, связанных с бухгалтерским учетом и налогообложением средств, поступающих к продавцу от покупателя в возмещение расходов по доставке товаров продавцу, следует руководствоваться правилами учета и налогообложения посреднических сделок.

В соответствии с ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в редакции Приказа Минфина России от 30.03.2001 N 27н, далее - ПБУ 10/99) поступление и выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. не признаются соответственно доходами и расходами комиссионера (агента, поверенного) (п.3 ПБУ 9/99 и п.3 ПБУ 10/99). Аналогичная норма предусмотрена и налоговым законодательством (пп.9 п.1 ст.251 НК РФ и п.9 ст.270 НК РФ).

Поэтому средства, поступающие к продавцу от покупателя в возмещение расходов по доставке товара, в выручку от реализации товаров (работ, услуг) у продавца не включаются, а учитываются непосредственно на счетах расчетов.

Если сумма, полученная от покупателя, превышает сумму расходов продавца, связанных с организацией доставки, то эту разницу следует квалифицировать как агентское вознаграждение, полученное продавцом. Соответственно, сумма превышения должна быть отражена продавцом в составе выручки от реализации на счете 90 "Продажи".

В ситуациях, когда поставщик обеспечивает доставку товаров покупателю, у поставщика, как и у любого посредника, обязанность по уплате каких-либо налогов возникает только в том случае, если он получает вознаграждение за совершение указанных действий. Иными словами, если сумма средств, полученных от покупателя, превышает сумму средств, фактически уплаченных поставщиком-продавцом сторонним организациям, осуществляющим доставку.

Возможно, что соглашением сторон предусмотрено возмещение только фактических расходов продавца по организации доставки без выплаты какого-либо вознаграждения. В таком случае средства, поступающие к продавцу от покупателя для возмещения стоимости доставки, в том числе и аванс, никакими налогами у продавца не облагаются. Выгода продавца здесь заключается в том, что он гарантирует своим покупателям доставку товаров и тем самым выполняет обязательства по договору купли-продажи.

Однако при этом нарушается основной принцип посреднических отношений - возмездность (ст.ст.991 и 1006 Гражданского кодекса РФ). В данной ситуации возможно доначисление налоговыми органами суммы НДС со стоимости безвозмездно оказанных услуг на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, а также признание судом сделки недействительной.

Для возмещения транспортных расходов продавец должен иметь:

- письменное согласие покупателя товара на заключение подобных сделок;

- документы, подтверждающие факты совершения сделок (договор с третьими лицами об оказании транспортных услуг, акт об исполнении договора, счет-фактуру, копию платежного поручения о фактическом перечислении денежных средств и другие документы).

Требование документирования хозяйственных операций установлено п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (последняя редакция - от 24.03.2000). Покупатель возмещает расходы на основании отчета продавца, к которому прилагаются первичные документы, подтверждающие характер и размер понесенных им транспортных расходов.

Форма такого отчета законодательно не установлена, поэтому продавец составляет его в произвольной форме. Вместе с тем, поскольку отчет является первичным документом, в нем должны быть указаны реквизиты, которые перечислены в п.2 ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (последняя редакция - от 30.06.2003):

- наименование документа;

- дата его составления;

- наименование организации;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Фактически продавец участвует "транзитом" в переводе денег от покупателя к транспортной организации за услуги, оказываемые последней, и, соответственно, денежные средства, полученные в счет возмещения предстоящих расходов по транспортировке товара от пункта отправления до пункта назначения, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость у продавца товара. Но счет-фактуру покупателю в данном случае продавец выставляет на общую сумму, в том числе стоимость товара и стоимость доставки.

При этом стоимость доставки, возмещаемая покупателем продавцу сверх стоимости товара, должна быть выделена отдельной строкой. В книге продаж продавца этот счет-фактура регистрируется только в части стоимости реализованных товаров и суммы вознаграждения (если оно предусмотрено), получаемой продавцом за организацию доставки.

Если счет-фактура выставлен на имя посредника (в данном случае продавца), то основанием у покупателя товара для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника-продавца (п.5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

Пример. ЗАО "Комплекс" реализует продукцию собственного производства на сумму 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб. Оно также оплачивает транспортные расходы в размере 2360 руб., включая НДС - 360 руб. Покупатель возмещает ЗАО транспортные расходы в сумме 3000 руб.

Данные операции в бухгалтерском учете продавца отражаются следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - признана выручка от продажи продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи товаров;

Дебет 62 Кредит 76

- 2360 руб. - оказаны услуги транспортной организацией (товарно-транспортная накладная);

Дебет 76 Кредит 51

- 2360 руб. - оплачена транспортной организации доставка товара покупателю;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 640 руб. (3000 - 2360) - отражена выручка от реализации посреднических услуг по организации перевозки;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 97,63 руб. (640 руб. : 118 х 18) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 3000 руб. - возмещены транспортные расходы покупателем.

7.3. Компенсация коммунальных платежей

Очень похожая ситуация возникает и в случаях, когда арендатор оплачивает коммунальные платежи, перечисляя деньги в адрес арендодателя.

Обычно стороны договариваются, что арендатор компенсирует арендодателю суммы коммунальных платежей (плата за электроэнергию, воду, отопление и т.д.) сверх арендной платы. Указанная договоренность фиксируется в договоре аренды или устанавливается отдельным соглашением сторон.

Арендодатель в такой ситуации также выступает в роли посредника (агента), поскольку в его обязанность входит получение денег у арендатора и перечисление их снабжающим организациям. Как и в предыдущем случае, арендодатель может получать как фактическую сумму коммунальных платежей, так и сумму, увеличенную на размер вознаграждения. Как уже отмечалось выше, при получении коммунальных платежей "один в один" у налоговых органов могут возникнуть претензии по поводу обложения НДС стоимости безвозмездно оказанной услуги.

Однако главная проблема в данной ситуации заключается в возможности отнесения арендатором на расходы стоимости таких "компенсированных" коммунальных услуг.

Данный способ расчетов всегда вызывал серьезные проблемы у арендаторов - плательщиков налога на прибыль. Налоговые органы считали, что в данном случае нельзя уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму оплаченной "коммуналки", поскольку договоры с энерго- и водоснабжающими организациями заключил арендодатель. Ни теперь мнение налоговиков в корне изменилось, и арендаторы могут беспрепятственно включать коммунальные платежи в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.

Например, в Письме Управления МНС России по г. Москве от 22 июля 2003 г. N 26-12/40946 указано, что если договором аренды помещения не предусмотрено иное и налогоплательщик несет расходы по оплате арендодателю коммунальных услуг, то эти расходы организация-арендатор может включить в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Но при этом расходы должны быть обоснованы (п.1 ст.252 НК РФ) и документально подтверждены соответствующими первичными документами: счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями.

Немалая заслуга в таком исходе дела принадлежит арбитражным судам, которые вынесли решения в пользу предприятий, не согласившихся с прежними требованиями налоговиков. Вот всего лишь два примера: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 ноября 1999 г. N 7235/98 и Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 августа 2001 г. N 2301.

Чтобы принять к вычету "входной" НДС, необходимо получить от арендодателя соответствующий счет-фактуру. Понятно, что такой документ будет лишь копией счета-фактуры, который выставила арендодателю снабжающая организация. Ведь в данном случае собственник помещения - это посредник между "коммунальщиками" и фирмой-арендатором. И поэтому он должен составлять счета-фактуры в том же порядке, что и комиссионер (агент), купивший товар для комитента (принципала).

ГЛАВА 8. ИМПОРТ И ЭКСПОРТ ТОВАРОВ ЧЕРЕЗ ПОСРЕДНИКА

8.1. Импорт товаров через комиссионера или агента

Как правило, при импорте товаров через посредника заключаются договоры комиссии. Иначе говоря, контракты с иностранными поставщиками заключают не собственники товара - комитенты, а посредники - комиссионеры.

Необходимо отметить, что при оплате комиссионного вознаграждения организациям, осуществляющим посреднические операции с иностранными партнерами по заказам покупателей импортной продукции, возможно осуществление расчетов между юридическими лицами - резидентами в иностранной валюте. Об этом сказано в пп.3 п.1 ст.9 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле" от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ (последняя редакция - от 29 июня 2004 г.).

Рассмотрим подробно ситуацию, когда по импортному контракту закупается сырье, а обязанность по покупке валюты возложена на комиссионера.

На первом этапе комитент перечисляет посреднику денежные средства на покупку товаров.

Перечисление денег посреднику на исполнение договора отражается в бухгалтерском учете комитента по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета".

В соответствии со ст.1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

При импорте сырья через посредника кроме стоимости самого сырья и комиссионного вознаграждения образуются также другие расходы, оплачиваемые посредником, но являющиеся затратами комитента и поэтому подлежащие возмещению. Например:

- суммы НДС, уплачиваемые на таможне;

- суммы таможенных платежей и сборов;

- комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки и т.д.;

- прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса Банка России;

- курсовые разницы и т.д.

Согласно п.п.5 и 6 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, в том числе сырье, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Таким образом, в стоимость сырья включается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В данном случае фактическими затратами на приобретение сырья являются контрактная стоимость приобретаемого сырья, сумма комиссионного вознаграждения (без НДС), а также уплаченные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом суммы таможенной пошлины и таможенных сборов за таможенное оформление, комиссии банку, уплаченной посредником при приобретении валюты для исполнения поручения.

Оприходование сырья, приобретенного для организации комиссионером, отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии с п.2 ст.254 НК РФ в целях налогообложения прибыли стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая:

- комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

- ввозные таможенные пошлины и сборы;

- расходы на транспортировку;

- иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Таким образом, себестоимость импортного сырья в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой.

Пунктом 1 ст.996 ГК РФ установлено, что вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Таким образом, несмотря на то, что комиссионер производит закупку импортного сырья от своего имени, эта операция отражается в бухгалтерском учете организации-комитента как приобретение сырья по импорту.

Кроме того, курсовые разницы, возникающие у комиссионера при приобретении импортного сырья для организации-комитента, относятся за счет организации-комитента на основании ст.1001 ГК РФ как расходы, связанные с исполнением поручения.

Пунктами 4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н (далее - ПБУ 3/2000), предусмотрено следующее. Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и отчетности должна быть пересчитана в рубли по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте.

При импорте материально-производственных запасов (также как и иного имущества) датой совершения операции является дата перехода права собственности к импортеру на импортируемые товары (Приложение к ПБУ 3/2000).

Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату покупки этой валюты, отражается в бухгалтерском учете комитента в составе внереализационных расходов (п.12 ПБУ 10/99). Данная операция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с комиссионером.

В целях налогообложения прибыли сумма отрицательной разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату покупки этой валюты, включается в состав внереализационных расходов (пп.6 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

Что касается курсовой разницы, которая образуется у комиссионера при расчетах с поставщиком импортного сырья, то согласно п.13 ПБУ 3/2000 отрицательная курсовая разница включается в состав внереализационных расходов комитента, для учета которых предназначен счет 91-2 "Прочие расходы".

В целях налогообложения прибыли в соответствии с пп.5 п.1 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы. Она образуется от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России.

Аналогичным образом можно учесть и курсовую разницу по расчетам комиссионера с поставщиком сырья, которая согласно договору комиссии относится за счет организации-комитента.

Сумма НДС, уплаченная комиссионером за счет комитента при перемещении сырья через таможенную границу Российской Федерации, отражается в бухгалтерском учете комитента по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумму НДС, фактически уплаченную комиссионером при ввозе сырья на таможенную территорию Российской Федерации, комитент имеет право принять к вычету после принятия на учет купленных товаров и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п.1 ст.172 НК РФ).

По мнению автора, комиссионеру не обязательно выставлять в адрес комитента счет-фактуру на сумму НДС, уплаченную им на таможне. Достаточно предоставить грузовую таможенную декларацию и платежный документ, подтверждающий факт перечисления налога. На основании этих документов комитент может принять сумму НДС к вычету.

Сумму НДС, предъявленную комиссионером по оказанным посредническим услугам, комитент также имеет право принять к вычету на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату суммы НДС (пп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ).

Пример. ЗАО "Клариса" приобретает партию импортного сырья через российского посредника ООО "Лемур" по договору комиссии. Для приобретения сырья и оплаты таможенных платежей ЗАО "Клариса" перечислило на расчетный счет комиссионера 800 000 руб. По условиям договора комиссионное вознаграждение установлено в размере 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). Комиссионер закупил сырье от своего имени и предоставил комитенту отчет, согласно которому:

- контрактная стоимость приобретенного им сырья составляет 15 000 евро;

- сумма НДС, уплаченная таможенному органу - 91 800 руб.;

- таможенная пошлина - 76 500 руб.;

- таможенные сборы - 765 руб.;

- комиссия банка при покупке валюты - 3600 руб.;

- отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком сырья - 15 000 руб.;

- убыток от покупки валюты в виде разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, - 5550 руб.

По соглашению сторон сумма комиссионного вознаграждения удержана из средств, оставшихся после исполнения договора комиссии. Остаток неизрасходованных средств перечислен на расчетный счет комитента. Курс евро, установленный Банком России на дату перехода права собственности на сырье и на дату покупки валюты комиссионером, совпадает и составляет 34 руб. за евро. Курс Банка России на дату оплаты поставщику - 35 руб. за евро.

В бухгалтерском учете ЗАО "Клариса" (комитент) эти операции отражаются проводками:

Дебет 76 Кредит 51

- 800 000 руб. - перечислены комиссионеру денежные средства на покупку сырья;

Дебет 10 Кредит 76

- 510 000 руб. (15 000 евро х 34 руб/евро) - оприходовано импортное сырье, приобретенное комиссионером;

Дебет 19 Кредит 76

- 91 800 руб. - отражена сумма НДС, уплаченная комиссионером при перемещении сырья через таможенную границу Российской Федерации;

Дебет 10 Кредит 76

- 76 500 руб. - сумма уплаченной таможенной пошлины включена в стоимость сырья;

Дебет 10 Кредит 76

- 765 руб. - сумма уплаченных таможенных сборов включена в стоимость сырья;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 5550 руб. - включен в состав внереализационных расходов убыток от покупки комиссионером валюты, образовавшийся в результате отклонения между курсом покупки валюты и курсом ЦБ РФ на дату покупки;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 15 000 руб. - отражена в составе внереализационных расходов отрицательная курсовая разница, возникшая у комиссионера с поставщиком сырья;

Дебет 10 Кредит 76

- 40 000 руб. - включена в стоимость приобретенного сырья сумма комиссионного вознаграждения;

Дебет 19 Кредит 76

- 7200 руб. - отражена сумма НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 10 Кредит 76

- 3600 руб. - включена в стоимость приобретенного сырья сумма банковской комиссии, уплаченная комиссионером при покупке валюты;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 91 800 руб. - принята к вычету сумма НДС, уплаченная комиссионером на таможне;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 7200 руб. - принята к вычету сумма НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 76 Кредит 51

- 49 585 руб. - получен на расчетный счет остаток денежных средств, не использованных комиссионером.

В бухгалтерском учете ООО "Лемур" (комиссионер) сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 76

- 800 000 руб. - получены от комитента денежные средства на покупку импортного товара;

Дебет 007

- 510 000 руб. - сырье комитента принято на ответственное хранение;

Дебет 76 Кредит 60

- 510 000 руб. - отражена задолженность перед поставщиком импортных товаров;

Дебет 76 Кредит 51

- 91 800 руб. - уплачен НДС на таможне при импорте товаров;

Дебет 76 Кредит 51

- 76 500 руб. - уплачены таможенные пошлины:

Дебет 76 Кредит 51

- 765 руб. - уплачены таможенные сборы;

Дебет 57 Кредит 51

- 519 150 руб. - перечислены денежные средства на покупку валюты;

Дебет 52 Кредит 57

- 510 000 руб. - валюта зачислена на валютный счет комиссионера;

Дебет 76 Кредит 57

- 5550 руб. - отражен за счет средств комитента убыток от покупки валюты в результате отклонения курса покупки от курса Банка России;

Дебет 76 Кредит 57

- 3600 руб. - комиссионное вознаграждение банка за покупку валюты отражено за счет средств комитента;

Дебет 60 Кредит 52

- 525 000 руб. (15 000 евро х 35 руб/евро) - отражена оплата поставщику за импортный товар;

Дебет 76 Кредит 60

- 15 000 руб. - отражена отрицательная курсовая разница за счет средств комитента;

Дебет 76 Кредит 90-1

- 47 200 руб. - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 7200 руб. - начислен НДС;

Дебет 76 Кредит 51

- 49 585 руб. - остаток неиспользованных денежных средств возвращен на расчетный счет комитента.

Кредит 007

- 510 000 руб. - полученное по импорту сырье передано комиссионеру.

8.2. Экспорт товаров через комиссионера или агента

При экспорте товаров через посредника, как правило, составляются договоры комиссии или агентские договоры по типу договора комиссии. Иначе говоря, комиссионер заключает договор с покупателем от своего имени.

Таким образом, он является контрактодержателем.

Порядок осуществления расходов в иностранной валюте и обязательной продажи валютной выручки в размере 25% определен в Инструкции ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки через уполномоченные банки и проведении операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (в ред. Указания ЦБ РФ от 10.06.2004 N 1441-У, далее - Инструкция N 111-И).

В ней указано, что валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу комитентов или принципалов (резидентов), подлежит идентификации посредниками с обязательным предоставлением в уполномоченные банки справки, указанной в п.3.4 Инструкции N 111-И.

Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов - комитентов или принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с транзитных валютных счетов посредников с обязательной продажей части валютной выручки (продажей иностранной валюты в сумме 25%) и перечислением оставшейся валютной выручки на текущие валютные счета посредников.

При перечислении валютной выручки, оставшейся после осуществления обязательной продажи (продажи иностранной валюты в сумме, превышающей 25%), с транзитных валютных счетов посредников на их текущие валютные счета (с предварительным зачислением на транзитные валютные счета), открытые в других уполномоченных банках, в платежном документе должна содержаться отметка "Обязательная продажа произведена".

Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов - комитентов и принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с транзитных валютных счетов посредников для осуществления посредниками обязательной продажи части валютной выручки (продажи иностранной валюты в сумме, превышающей 25%) и перечисления оставшейся валютной выручки на транзитные валютные счета резидентов - комитентов и принципалов или на текущие валютные счета резидентов - комитентов и принципалов.

Валютная выручка, оставшаяся после осуществления обязательной продажи (продажи иностранной валюты в сумме, превышающей 25%), перечисляется с транзитных валютных счетов посредников на транзитные валютные счета резидентов - комитентов и принципалов. При этом в платежном документе должна содержаться отметка "Обязательная продажа произведена".

Валютная выручка, поступившая по сделкам на транзитные валютные счета посредников в пользу резидентов - комитентов и принципалов, может быть списана (за вычетом комиссионного вознаграждения посредников) с данных счетов. Цель такой операции - перечисление на транзитные валютные счета резидентов - комитентов и принципалов для осуществления последними обязательной продажи валютной выручки (продажи иностранной валюты в сумме, превышающей 25%). В платежном документе ставится отметка "Обязательная продажа не произведена".

Посредники могут оплачивать со своих транзитных валютных счетов следующие расходы в иностранной валюте:

1) оплата транспортировки, страхования и экспедирования грузов;

2) уплата вывозных таможенных пошлин, а также таможенных сборов;

3) выплата комиссионного вознаграждения кредитным организациям, а также оплата исполнения функций агентов валютного контроля.

Указанные расходы и иные платежи оплачиваются до осуществления обязательной продажи, то есть учитываются в уменьшение суммы валютной выручки, подлежащей обязательной продаже.

Суммы комиссионного вознаграждения посредников по договорам, заключенным с резидентами - комитентами и принципалами, зачисленные на транзитные валютные счета посредников, перечисляются на текущие валютные счета посредников.

Таким образом, посредник может:

- удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшуюся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента (принципала);

- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента;

- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, произвести обязательную продажу валюты из выручки комитента, а оставшуюся часть выручки перевести на текущий счет комитента.

Все эти нюансы оговариваются в договоре комиссии или в дополнительных соглашениях.

Необходимо отметить, что в договоре может быть не предусмотрена обязанность комиссионера (агента) осуществлять обязательную продажу части выручки комитента (принципала). В таком случае он не может требовать возмещения расходов, связанных с продажей валюты.

Если посредник произвел расходы, связанные с реализацией товаров, в рублях, он также не имеет права удерживать валюту комитента на покрытие рублевых расходов. Ведь до обязательной продажи валюты всякое расходование выручки запрещено, за исключением вышеперечисленных затрат.

Ответственность за необоснованное завышение расходов в иностранной валюте, относимых в уменьшение подлежащей обязательной продаже экспортной выручки, несут юридические лица - поставщики экспортной продукции, которые осуществляют обязательную продажу части выручки самостоятельно, а также посреднические организации по обязательной продаже части полученного от нерезидентов комиссионного вознаграждения либо по обязательной продаже части экспортной выручки по поручению своих клиентов. С упомянутых юридических лиц и посреднических организаций взыскиваются в безакцептном порядке суммы в иностранной валюте или в рублях (по курсу рубля Банка России на момент взыскания) в размере указанного завышения расходов в иностранной валюте, приводящего к необоснованному уменьшению сумм обязательной продажи экспортной выручки.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, согласно ст.996 Гражданского кодекса РФ являются собственностью последнего. В бухгалтерском учете комитента передача готовой продукции для продажи на комиссионных началах отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 43 "Готовая продукция" или 41 "Товары". Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", одновременно с признанием выручки от продажи продукции при поступлении извещения комиссионера о продаже переданной ему продукции.

Товары, поступившие на комиссию, посредники учитывают на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию". Если стоимость товара, полученного на комиссию, выражена в иностранной валюте, на забалансовом учете стоимость полученного от комитента товара отражается в рублях в сумме, определяемой путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату поступления товара.

Выручка от продажи продукции согласно п.п.5 и 6 ПБУ 9/99 у комитента является доходами от обычных видов деятельности. Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, установленных п.12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на продукцию к покупателю.

Таким образом, у комитента выручка от реализации экспортных товаров отражается в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю.

Для комиссионера на основании п.п.5 и 6 ПБУ 9/99 выручка в сумме комиссионного вознаграждения является доходом от обычных видов деятельности.

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии условий, предусмотренных п.12 ПБУ 9/99. В данном случае эти условия считаются выполненными при исполнении комиссионного поручения, то есть при передаче товара перевозчику. Кроме того, при передаче товара покупателю комиссионер, участвующий в расчетах, отражает в своем учете кредиторскую задолженность перед комитентом за отгруженный товар.

Как правило, проданные товары оплачиваются в иностранной валюте. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операций. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п.24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Доходы организации в иностранной валюте в соответствии с п.6 ПБУ 3/2000 и Приложением к ПБУ 3/2000 принимаются к бухгалтерскому учету по курсу Банка России, действовавшему на дату признания этого дохода.

В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", и дебету счета 76 субсчет "Расчеты с комиссионером".

После исполнения комиссионером принятого на себя поручения у комитента возникает обязанность по начислению и уплате комиссионного вознаграждения. Расходы организации на уплату комиссионного вознаграждения в соответствии с п.5 ПБУ 10/99 являются расходами по обычным видам деятельности, так как они непосредственно связаны с процессом реализации продукции.

Сумма комиссионного вознаграждения учитывается комитентом на счете 44 "Расходы на продажу" и включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп.3 п.1 ст.264 НК РФ).

Для учета расчетов с комиссионером может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Кроме того, как правило, комиссионер оплачивает таможенное оформление реализуемых товаров.

На основании ст.1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру расходы, понесенные им при исполнении договора комиссии. Поэтому в данном случае таможенные платежи, уплаченные комиссионером при таможенном оформлении продукции, отражаются как задолженность перед комиссионером по кредиту счета 76.

При получении оплаты в учете комитента в связи с уменьшением или увеличением курса валюты, установленного Банком России на дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права собственности покупателю) и дату получения денежных средств от покупателя согласно п.11 ПБУ 3/2000, может возникнуть отрицательная или положительная курсовая разница. Она тоже учитывается на счете 76, субсчет "Расчеты с посредником".

Одновременно в учете комитента отражается пересчет задолженности перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии. Из-за изменения курса доллара США на дату возникновения кредиторской задолженности перед комиссионером (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от комиссионера за вычетом суммы комиссионного вознаграждения) по счету учета расчетов с комиссионером возникает положительная или отрицательная курсовая разница.

На основании п.8 ПБУ 9/99 и п.12 ПБУ 10/99 возникающие курсовые разницы по мере их принятия к бухгалтерскому учету зачисляются в состав внереализационных доходов или расходов.

В целях налогообложения прибыли курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов и расходов согласно п.11 ст.250 и пп.5 п.1 ст.265 НК РФ.

На основании пп.1 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ при реализации товаров на экспорт применяется налоговая ставка 0 процентов. При реализации продукции на экспорт через комиссионера по договору комиссии для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются документы, предусмотренные п.2 ст.165 Налогового кодекса РФ.

Суммы НДС, уплаченные комитентом (удержанные комиссионером) в составе комиссионного вознаграждения, подлежат вычету из суммы НДС, которую комитент должен уплатить в бюджет, только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст.165 НК РФ (п.2 ст.171, п.3 ст.172 НК РФ).

Согласно п.1 ст.156 Налогового кодекса РФ налоговой базой по налогу на добавленную стоимость для посредника является сумма его вознаграждения. При этом суммы, полученные комиссионерами от покупателей товаров, работ, услуг (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются (п.34 Методических рекомендаций по НДС). Например, сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося к получению, выражена в долларах США. В таком случае согласно п.3 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) и дальнейшему пересчету не подлежит.

Пример. ЗАО "Корона" передает комиссионеру ООО "Лукошко" для реализации на экспорт партию готовой продукции, себестоимость которой составляет 300 000 руб. Согласно договору комиссии минимальная продажная цена продукции составляет 18 000 долл. США. Комиссионное вознаграждение составляет 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл. США). Комиссионер, участвующий в расчетах, удерживает вознаграждение из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя, продукция реализована комиссионером за минимальную цену.

При таможенном оформлении комиссионер оплачивает таможенную пошлину в размере 26 244 руб., а также таможенные сборы в размере 0,1% в рублях и 0,05% в долларах США от контрактной стоимости товаров. Курс, установленный Банком России на дату поступления товара от комитента, - 29,02 руб. за доллар США; на дату передачи товара перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления ГТД - 29,16 руб. за доллар США, на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления комитенту экспортной выручки - 29,07 руб. за доллар США.

Суммы уплаченных таможенных платежей возмещаются комитентом. Выручка для целей налогообложения определяется обеими организациями методом "по отгрузке".

Субсчет 76-1 применяется для учета расчетов по договору комиссии, 76-2 - для учета расчетов с таможней.

В бухгалтерском учете комиссионера ООО "Лукошко" сделаны следующие проводки:

Дебет 004

- 522 360 руб. (18 000 долл. х 29,02 руб/долл.) - получен товар по договору комиссии;

Дебет 62 Кредит 76-1

- 524 880 руб. (18 000 долл. х 29,16 руб/долл.) - комиссионные товары отгружены иностранному покупателю;

Кредит 004

- 522 360 руб. - товар, принятый на комиссию, списан с забалансового счета;

Дебет 68 Кредит 51

- 26 244 руб. - перечислена сумма таможенной пошлины;

Дебет 76-1 Кредит 68

- 26 244 руб. - отнесена на счет комитента сумма таможенной пошлины;

Дебет 76-2 Кредит 52

- 262,44 руб. (18 000 долл. х 0,05% х 29,16 руб.) - перечислен сбор за таможенное оформление в иностранной валюте;

Дебет 76-2 Кредит 52

- 524,88 руб. (18 000 долл. х 0,1% х 29,16 руб.) - перечислен сбор за таможенное оформление в рублях;

Дебет 76-1 Кредит 76-2

- 787,32 руб. (262,44 руб. + 524,88 руб.) - отнесена на счет комитента сумма оплаченных таможенных пошлин;

Дебет 76-1 Кредит 90-1

- 34 408,8 руб. (1180 долл. х 29,16 руб/долл.) - признан доход в виде комиссионного вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 5248,8 руб. (180 долл. х 29,16 руб/долл.) - начислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 52 Кредит 62

- 523 260 руб. (18 000 долл. х 29,07 руб/долл.) - получена оплата за товар;

Дебет 76-1 Кредит 62

- 1620 руб. (18 000 долл. х (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - переоценена задолженность покупателя и комиссионера перед комитентом, курсовая разница отнесена на счет комитента;

Дебет 91-2 Кредит 76-1

- 106,2 руб. (1180 долл. х (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.) -отражена курсовая разница по задолженности комитента по комиссионному вознаграждению на дату удержания суммы вознаграждения из полученной экспортной выручки;

Дебет 76-1 Кредит 52

- 488 957,4 руб. ((18 000 долл. - 1180 долл.) х 29,07 руб/долл.) -перечислена комитенту экспортная выручка за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 76-1

- 27 031,32 руб. (26 244 + 787,32) - получено возмещение расходов комиссионера по оплате таможенных платежей.

Денежные средства в иностранной валюте, полученные от иностранного покупателя, первоначально будут зачислены на транзитный валютный счет комиссионера. При этом комиссионер имеет право переводить валютную выручку со своих транзитных валютных счетов на транзитные валютные счета комитента за вычетом комиссионного вознаграждения, начисленного комиссионером в свою пользу. В этом случае обязательную продажу на внутреннем валютном рынке части валютной выручки будет осуществлять комитент.

Однако комиссионер обязан осуществить обязательную продажу пятидесяти процентов своей валютной выручки, то есть своего комиссионного вознаграждения (590 долл.).

В учете ЗАО "Корона" сделаны проводки:

Дебет 45 Кредит 43

- 300 000 руб. - отгружена комиссионеру готовая продукция;

Дебет 76-1 Кредит 90-1

- 524 880 руб. (18 000 долл. х 29,16 руб/долл.) - отражена продажа готовой продукции на экспорт;

Дебет 90-2 Кредит 45

- 300 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;

Дебет 44 Кредит 76-1

- 26 244 руб. - отражена задолженность перед комиссионером по оплате расходов, понесенных им при таможенном оформлении продукции (в части оплаты экспортной пошлины);

Дебет 44 Кредит 76-1

- 787,3 руб. - отражена задолженность перед комиссионером по оплате расходов, понесенных им при таможенном оформлении продукции (в части оплаты таможенных платежей);

Дебет 44 Кредит 76-1

- 29 160 руб. (1000 долл. х 29,16 руб/долл.) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 19 Кредит 76-1

- 5248,8 руб. (180 долл. х 29,16 руб/долл.) - отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению;

Дебет 76-1 Кредит 51

- 27 031,32 руб. - перечислены денежные средства в возмещение расходов комиссионера по оплате таможенных платежей;

Дебет 91-2 Кредит 76-1

- 1620 руб. (18 000 долл. х (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - отражена курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения;

Дебет 52 Кредит 76-1

- 488 957,4 руб. ((18 000 долл. - 1180 долл.) х 29,07 руб/долл.) -получена экспортная выручка от покупателя через комиссионера;

Дебет 19 Кредит 76-1

     
         —————¬
       — |16,2| руб. (180 долл. (29,16 руб/долл. — 29,07 руб/долл.)) — сторно —
         L—————
   

отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению с учетом курсовой разницы;

Дебет 76-1 Кредит 91-1

- 90 руб. (1000 долл. х (29,16 руб/долл. - 29,07 руб/долл.)) - отражена курсовая разница по комиссионному вознаграждению;

Дебет 68 Кредит 19

- 5232,6 руб. - предъявлена к возмещению из бюджета сумма НДС по удержанному комиссионному вознаграждению.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действующему на дату фактического осуществления расходов (п.45 Методических рекомендаций по НДС).

Комитент должен сам осуществить обязательную продажу своей валютной выручки в размере 50% за вычетом комиссионного вознаграждения, то есть в размере 8410 долл.

По вопросам возмещения НДС комитентам при экспорте с участием посредника существует обширнейшая арбитражная практика.

Пример. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2004 г. по делу N Ф04/1156-180/А67-2004.

ОАО "Восточная транснациональная компания" (далее - общество, ОАО "ВТК") обратилось в Арбитражный суд Томской области с иском о признании недействительными решений ИМНС России по городу Томску N 4 (далее - Инспекция) об отказе в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. в общей сумме 5,062 млн руб.

Решением от 6 декабря 2002 г. исковые требования удовлетворены. Вынося решение, суд посчитал, что представленные истцом документы свидетельствуют о том, что он обоснованно воспользовался правом, предусмотренным ст.ст.164, 165 НК РФ. Налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие необоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% и налоговых вычетов за март и апрель 2002 г.

Инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, заявив, что основания для принятия решений о возмещении обществу из бюджета НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. отсутствовали.

Инспекция указала, что основанием для вынесения решения об отказе обществу в возмещении НДС явились следующие обстоятельства:

- документы, представленные налогоплательщиком, не подтверждают тот факт, что комиссионером (ООО ТД "Финко") была реализована нефть ОАО "ВТК";

- общество не представило документы, подтверждающие оплату экспортируемого товара иностранным покупателем Sibenko S. А. Судом при принятии решения были приняты в качестве доказательств аккредитивы, которые отсутствовали у налоговой инспекции на момент проведения проверки и вынесения решения об отказе в возмещении;

- инвойс N 010/vtk общества представлен на иностранном языке без нотариально заверенного перевода;

- согласно представленным обществом маршрутным поручениям грузополучателем нефти является общество для Sibenko S. А., тогда как вышеуказанным контрактом такие условия не оговорены.

Суд кассационной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции о неправомерном отказе в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г., исходя из следующего.

При рассмотрении спора по существу судом установлено, что обществом представлены в Инспекцию все требуемые ст.165 НК РФ документы.

Доводы Инспекции о недоказанности зачисления валютной выручки по декларации за март 2002 г. несостоятельны.

Как установлено судом, реализация нефти в марте 2002 г. осуществлялась на основании договора комиссии N 51-05ф от 01.12.2001, заключенного между ОАО "ВТК" (Комитент) и ООО Торговый Дом "Финко" (Комиссионер).

Исполнение договорных обязательств подтверждается отчетом комиссионера и представленным контрактом N СО 002/01 от 10.07.2001, заключенным между ООО "Торговый Дом "Финко" (продавец) и фирмой Sibenko S. А. Поступление валютной выручки по указанному контракту на счет в российском уполномоченном банке подтверждается выписками ЗАО "Газпромбанк", г. Томск:

- от 06.03.2002 о зачислении на счет ООО Торговый Дом "Финко" 490 000 долл. США - суммы, эквивалентной 15 185 541 руб.;

- от 18.04.2002 о поступлении на счет комиссионера 274 678,97 долл. США - суммы, эквивалентной 8 556 716,87 руб. Таким образом, зачисление валютной выручки подтверждено материалами дела.

Доводы кассационной жалобы о внесении изменений в аккредитив N 42-014742 отклоняются судом, так как опечатка (техническая ошибка) не является правопрекращающим фактом, кроме того, банком была исправлена опечатка и титульный лист аккредитива N ВАНА 42-014742 был представлен суду.

Доводы налогового органа в части непредставления налогоплательщиком перевода инвойса несостоятельны. В силу ст.ст.31 и 88 НК РФ налоговый орган должен был запросить у налогоплательщика заверенный надлежащим образом перевод инвойса. Нотариально заверенные переводы инвойсов были представлены налогоплательщиком к возражениям на заключение налогового органа.

Таким образом, отказ налоговой инспекции в возмещении суммы НДС по налоговым декларациям за март и апрель 2002 г. необоснован. Решения Инспекции об отказе правомерно признаны судом недействительными.

Необходимо отметить, что в случае, если комиссионер не исполняет обязанности по перечислению выручки комитента на его счет, ему также могут быть присуждены штрафные санкции (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 18.02.2004 по делу N Ф09-259/03-ГК).

ПРИЛОЖЕНИЕ

В заключение приведем сравнительную характеристику посреднических договоров.

Таблица

Сравнительная характеристика посреднических договоров

     
   ————————————————————T———————————————————————T————————————————————¬
   | Договор поручения |    Договор комиссии   |  Агентский договор |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |                        Стороны договора                        |
   +———————————————————T———————————————————————T————————————————————+
   |Поверенный         |Комиссионер            |Агент               |
   |Доверитель         |Комитент               |Принципал           |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |                        Предмет договора                        |
   +———————————————————T———————————————————————T————————————————————+
   |Совершить от имени |Совершить сделку от    |Совершить действия  |
   |и за счет          |имени Комиссионера за  |от имени Агента или |
   |Поручителя         |счет Комитента         |от имени Принципала |
   |юридические        |                       |за счет Принципала  |
   |действия           |                       |                    |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |         Основания возникновения правомочий Исполнителя         |
   +———————————————————T———————————————————————T————————————————————+
   |Доверенность и     |Договор                |— договор;          |
   |договор            |                       |— доверенность      |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |            Право собственности на объекты договоров            |
   +———————————————————T———————————————————————T————————————————————+
   |У Доверителя       |У Комитента            |У Принципала        |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |                     Риск утраты имущества                      |
   +———————————————————T———————————————————————T————————————————————+
   |У владельца        |То же                  |То же               |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |           Кто получает права и обязанности по сделке           |
   +———————————————————T———————————————————————T————————————————————+
   |Доверитель         |Комиссионер, с         |— сделка от имени   |
   |                   |обязанностью уступки   |Агента — Агент;     |
   |                   |права требований       |— сделка от имени   |
   |                   |Комитенту при          |Принципала —        |
   |                   |неисполнении договорных|Принципал, если     |
   |                   |отношений третьим      |третье лицо не знало|
   |                   |лицом.                 |об ограничениях     |
   |                   |Комиссионер отвечает   |полномочий Агента   |
   |                   |перед Комитентом за    |                    |
   |                   |неисполнение требований|                    |
   |                   |третьим лицом, если    |                    |
   |                   |проявил                |                    |
   |                   |неосмотрительность,    |                    |
   |                   |принял делькредере     |                    |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |                     Срок действия договора                     |
   +———————————————————T———————————————————————T————————————————————+
   |— без указания     |— бессрочный;          |— бессрочный;       |
   |срока;             |— срочный              |— срочный           |
   |— бессрочный, но не|                       |                    |
   |более 3 лет;       |                       |                    |
   |— с указанием срока|                       |                    |
   |в договоре         |                       |                    |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |                        Платность услуг                         |
   +———————————————————T———————————————————————T————————————————————+
   |— платно по закону,|Всегда платно          |Всегда платно       |
   |договору,          |                       |                    |
   |нормативному акту; |                       |                    |
   |— бесплатно по     |                       |                    |
   |умолчанию;         |                       |                    |
   |— платно по        |                       |                    |
   |умолчанию по       |                       |                    |
   |предпринимательским|                       |                    |
   |сделкам            |                       |                    |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |                        Гарантия оплаты                         |
   +———————————————————T———————————————————————T————————————————————+
   |— коммерческий     |— оплата делькредере;  |— оплата в течение  |
   |представитель      |— Комиссионер вправе   |недели после отчета;|
   |вправе удерживать у|удерживать у себя      |— оплата без        |
   |себя предмет       |предмет договора и     |договора по         |
   |договора;          |причитающиеся Комитенту|аналогии;           |
   |— оплата без       |суммы;                 |— оплата по договору|
   |договора по        |— оплата без договора  |                    |
   |аналогии (ст.424   |по аналогии;           |                    |
   |ГК РФ)             |— по договору:         |                    |
   |                   |а) оплата при          |                    |
   |                   |неисполнении по вине   |                    |
   |                   |Комитента;             |                    |
   |                   |б) оплата              |                    |
   |                   |вознаграждения при     |                    |
   |                   |расторжении договора по|                    |
   |                   |инициативе Комиссионера|                    |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |              Обязанности исполнителя (посредника)              |
   +———————————————————T———————————————————————T————————————————————+
   |— лично исполнять; |— передавать           |— передавать        |
   |— информировать обо|полученное;            |полученное;         |
   |всем Доверителя;   |— отчет по исполнению; |— отчеты по         |
   |— передавать       |— отклонение отчета в  |договору;           |
   |полученное;        |течение 30 дней или по |— без договора      |
   |— возвратить       |договору               |отчеты по мере      |
   |доверенность;      |                       |исполнения или по   |
   |— представить отчет|                       |окончанию;          |
   |                   |                       |— к отчетам         |
   |                   |                       |прилагаются         |
   |                   |                       |доказательства      |
   |                   |                       |расходов;           |
   |                   |                       |— отклонение отчета |
   |                   |                       |в течение 30 дней   |
   |                   |                       |или по договору     |
   +———————————————————+———————————————————————+————————————————————+
   |                     Обязанности заказчика                      |
   +———————————————————T———————————————————————T————————————————————+
   |— выдать           |— возместить издержки; |— выдать            |
   |доверенность;      |— принять все          |доверенность;       |
   |— по умолчанию:    |полученное             |— возместить        |
   |а) возместить      |Комиссионером, осмотрев|издержки;           |
   |издержки;          |товар;                 |— принять все       |
   |б) обеспечить      |— уплатить             |полученное Агентом: |
   |средствами;        |вознаграждение;        |— уплатить          |
   |— принять все      |— освободить           |вознаграждение;     |
   |полученное         |Комиссионера от        |— освободить агента |
   |Поверенным;        |обязательств перед     |от обязательств     |
   |— уплатить         |третьими лицами        |перед третьими      |
   |вознаграждение     |                       |лицами              |
   L———————————————————+———————————————————————+—————————————————————
   

Подписано в печать

17.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——