"Финансовое право", N 4, 2004

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ

На фоне динамичного развития законодательства о налогах и сборах основное внимание в научной литературе, посвященной налоговому праву, до сих пор уделялось взаимоотношениям между основными участниками налоговых отношений - государством в лице его органов власти и налогоплательщиками и плательщиками сборов. В то же время, на наш взгляд, не меньшего внимания требуют лица, содействующие взиманию и уплате налогов и сборов, так как от их добросовестных действий во многом зависит своевременность и полнота финансовых поступлений в бюджет.

Основными субъектами, содействующими взиманию налогов и сборов, являются кредитные организации и налоговые агенты, на которые, несмотря на их частноправовую природу, государство возложило публично-правовые обязанности. Надлежащее исполнение возложенных обязанностей гарантируется принудительными мерами со стороны государства, среди которых основной интерес представляют меры ответственности. Проблемам ответственности банков за нарушения законодательства о налогах и сборах посвящено немалое количество работ и публикаций <1>. В этой связи представляется актуальным рассмотреть в рамках настоящей статьи вопросы ответственности таких специфических участников налоговых отношений, как налоговые агенты.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например: Балакирева Н. Ответственность банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах // Финансовая газета. Регион. выпуск. N 42 (311); Горюнов В.А. Налоговая ответственность банков // Бухгалтерия и банки. 2002 N 5; Омельченко В.В. Нарушение налогового законодательства: ответственность банков // Российский налоговый курьер. 2003 N 7.

В соответствии со ст.45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов. Вместе с тем в определенных законом случаях обязанность по исчислению суммы налога и внесению ее в бюджет возлагается на лицо, признаваемое налоговым агентом, которое вступает в отношения с налогоплательщиком и государством и становится участником налоговых правоотношений.

Надлежащее выполнение налоговыми агентами своих законных обязанностей обеспечивается мерами государственного принуждения как правовосстановительного (взыскание удержанных, но не перечисленных налогов, пеней), так и карательного характера. Традиционно в науке налогового права комплекс только карательных мер принуждения признается юридической ответственностью за нарушения законодательства о налогах и сборах <2>. Согласно п.5 ст.24 Налогового кодекса Российской Федерации за неисполнение или ненадлежащее исполнение налоговым агентом возложенных на него обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Налоговое право: Учебник / Под. ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юрист, 2003. С. 394.

<3> Далее в статье речь пойдет об ответственности, предусмотренной НК РФ.

По аналогии с наукой уголовного и административного права исследователи выделяют элементы состава нарушения налогового законодательства: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Объектом правонарушения признаются общественные отношения, на которые направлены противоправные деяния <4>. Можно выделить общий (налоговая система страны), родовой (например, обязанности по уплате налогов) и непосредственный объекты <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Шиндяпина М.Д. Стадии юридической ответственности: Учебное пособие. М.: Книжный мир, 1998. С. 81.

<5> Более подробно см.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юрист, 2003. С. 409.

Отходя от классического порядка рассмотрения элементов состава правонарушения, считаем, что необходимо теперь определить субъекта правонарушения - налогового агента.

Согласно ст.24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Вопрос о правовой природе статуса налоговых агентов является до сих пор дискуссионным среди исследователей налогового права. Согласно одной из точек зрения, налоговые агенты признаются налоговыми представителями государства, в силу того, что выполняют функцию государства - функцию по взиманию налога. Данная категория исследователей полагает, что налоговые агенты действуют от имени и по поручению государства, выделяя при этом самостоятельный институт поручения, отличного от поручения, используемого в гражданском законодательстве, прежде всего способом передачи полномочий (на основании нормы специального закона) <6>. При этом выделяется ведение учета объекта налогообложения в качестве делегированного полномочия государства.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См., в частности: Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения. Санкт-Петербург: Европейский дом. 2002. С. 321 - 322.

Другая категория авторов полагает, что статус налоговых агентов имеет двойственную природу: по отношению к налогоплательщику налоговые агенты выступают как представители фискальных органов, а по отношению к налоговым органам - в качестве обязанных лиц, обладающих статусом, аналогичным статусу налогоплательщиков <7>. По-иному обосновывает двойственную природу статуса налоговых агентов Крохина Ю.А., которая отмечает, что, с одной стороны, обязанности налоговых агентов производны от целей и задач налоговых органов, поэтому их можно условно считать представителями налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками. С другой стороны, они являются участниками финансово-хозяйственного оборота, что влечет возникновение объекта налогообложения и наделение их статусом налогоплательщиков <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд. перераб. и доп. / Под общей ред. В.И. Слома и А.М. Макарова. М.: Статут, 2000. С. 75.

<8> Крохина Ю.А. Правовой статус плательщиков, агентов // Налоговое право России: Учебник для вузов / Отв. ред. д. ю. н., проф. Ю.А. Крохина. М.: НОРМА, 2003. С. 232.

Третья группа авторов отрицает наличие у налоговых агентов признаков представителя государства, обосновывая свою позицию тем, что налоговые агенты не наделены властными полномочиями в сфере налогообложения <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юрист, 2001.

По нашему мнению, объем прав и обязанностей налоговых агентов, установленный действующим Налоговым кодексом Российской Федерации, свидетельствует о наличии двойственного статуса последних: с одной стороны, налоговые агенты представляют фискальные интересы государства, взимая с налогоплательщиков налоги путем их удержания, с другой - выступают в качестве обязанных перед государством субъектов, наделенных статусом, аналогичным статусу налогоплательщиков, и не имеющих властных полномочий.

Чтобы у источника выплаты дохода (организации или индивидуального предпринимателя) возник статус налогового агента, необходимо сочетание следующих условий:

1) выплачиваемый доход или операции по реализации должны облагаться налогом в Российской Федерации. Так, согласно Постановлению ФАС ВСО от 10 июля 2002 г. N А19-2389/02-5-Ф02-1818/02-С1 <10> отсутствие у иностранной организации в силу международного договора обязанности по уплате налога с дохода в Российской Федерации влечет автоматическое отсутствие обязанности у российского предприятия по удержанию этого налога;

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление ФАС ВСО от 10 июля 2002 г. N А19-2389/02-5-Ф02-1818/02-С1 / Справочно-правовая система Консультант. Арбитраж: Восточно-Сибирский округ.

2) лицо, которому выплачиваются средства, должно признаваться налогоплательщиком, так как правовой статус налогового агента не может возникнуть без наличия налогоплательщика, у которого необходимо удержать налог. В этом смысле, по-видимому, следует согласиться с мнением О.А. Ногиной, указывающей, что "правовой статус налогоплательщика является первичным по отношению к правовому статусу налогового агента" <11>;

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. - М.: Юрист, 2001. С. 98.

3) имеет место предусмотренный законом случай возложения на источник выплаты доходов функций налогового агента. Так, например, согласно Постановлению ФАС ЦО от 8 января 2002 г. N А68-175/13-01 <12> организации, выплачивающие доход частным нотариусам и предпринимателям, у которых производится закупка товаров, не несут обязанностей налоговых агентов, так как не являются работодателями по отношению к ним. Следует отметить, что согласно ст.227 Налогового кодекса Российской Федерации частные нотариусы и предприниматели обязаны самостоятельно исчислить и уплатить сумму причитающегося с них налога. Следовательно, лицо, выплачивающее им доходы, не является налоговым агентом.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление ФАС ЦО от 8 января 2002 г. N А68-175/13-01 / Справочно-правовая система Консультант. Арбитраж: Центральный округ.

Определив, что лицо удовлетворяет признакам субъекта правонарушения, то есть является налоговым агентом, следует также определить остальные элементы состава правонарушения.

Объективной стороной правонарушения принято считать: во-первых, деяние (действие или бездействие), а также - если это материальный, а не формальный состав правонарушения - вредные последствия и причинная связь между последними и совершенным деянием. По нашему мнению, противоправным деянием налогового агента следует признать невыполнение либо ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей. В этой связи считаем целесообразным далее рассматривать случаи привлечения налоговых агентов к ответственности во взаимосвязи с конкретными обязанностями последних.

Статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливаются следующие обязанности налогового агента:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщику доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Триадой основных обязанностей налоговых агентов, исходя их положений п.1 ст.24 Налогового кодекса Российской Федерации, являются: исчисление, удержание у налогоплательщика при выплате дохода и перечисление в бюджет суммы налога. За неисполнение или ненадлежащее исполнение данных налоговых обязанностей лицо, признаваемое налоговым агентом, привлекается к ответственности, специально предусмотренной ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации. Данная статья в первоначальной редакции устанавливала ответственность за невыполнение обязанностей "по удержанию и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налогов", чем допускала возможность такого ее толкования, в соответствии с которым налоговые органы могли дважды привлечь налогового агента к ответственности за неперечисление одного и того же налога: во-первых, за неперечисление налога вследствие его неудержания, т.е. за неудержание и неперечисление, во-вторых - только за неперечисление (если налоговый агент удержал налог, но в бюджет его не перечислил).

Ранее вопрос о возможном двойном привлечении налогового агента к ответственности поднимался в связи с формулировкой ответственности налогового агента в ст.22 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге" и нагляднее всего освещен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 1996 г. N 191/96 (далее - Постановление N 191/96). Суть дела заключалась в том, что предприятие, не удержавшее с работников подоходный налог (т.е. не выполнившее функции налогового агента), было привлечено к ответственности в виде взыскания денежных средств, эквивалентных сумме неудержанного налога, и штрафа в размере 10% от этой суммы. В дальнейшем, в ходе повторной проверки, налоговые органы установили, что суммы подоходного налога за тот же период были удержаны, но не перечислены в бюджет предприятием, за что оно также подверглось наказанию. Организация, являющаяся налоговым агентом, ссылалась в суде на то, что сумма, взысканная налоговой инспекцией в первый раз, является именно налогом, а не санкцией, и перечисление предприятием удержанной им с физических лиц суммы подоходного налога в бюджет привело бы к повторному налогообложению. Первая и апелляционная инстанции поддержали позицию предприятия, однако Президиум ВАС РФ в упомянутом Постановлении N 191/96 отметил принципиально иной правовой характер денежных средств, взысканных налоговыми органами, определив их как меру ответственности "в виде бесспорного взыскания в бюджет суммы налогов с начислением штрафа в размере 10% от сумм, подлежащих взысканию". Таким образом, ранее существовала возможность привлечения налогового агента дважды: во-первых, за неудержание, и, во-вторых, за удержание, но неперечисление одного и того же налога.

С правовых позиций принятого Налогового кодекса Российской Федерации подход, используемый в Постановлении N 191/96, представляется ошибочным. Единственной мерой ответственности, предусмотренной в гл.16 Налогового кодекса Российской Федерации, является штраф. Взыскание с организаций сумм недоимок, то есть не уплаченных в установленный законодательством о налогах и сборах срок сумм налогов, не является мерой ответственности, вследствие чего осуществляется в бесспорном порядке. Таким образом, исходя из подхода законодателя, сумма, взысканная в первый раз с предприятия в рассмотренном выше случае, представляет собой именно сумму неуплаченного налога, а не санкцию. Вместе с тем согласно п.5 ст.108 Налогового кодекса Российской Федерации привлечение налогового агента к ответственности не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. Следовательно, взыскание штрафа за неперечисление в бюджет сумм налогов не исключает возможности взыскания удержанных, но не перечисленных в бюджет сумм налогов в порядке, предусмотренном ст.ст.46 - 48 Налогового кодекса Российской Федерации: с организации в бесспорном порядке, а с физического лица - в судебном.

Следует особо обратить внимание, что согласно п.44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <13> при решении вопроса о привлечении налогового агента к ответственности по ст.123 НК РФ не имеет значения, были ли налоговым агентом предварительно исполнены обязанности по исчислению и удержанию налога. Таким образом, к ответственности можно привлечь за неперечисление и неудержанных, но подлежащих удержанию налогов. Данный подход представляется правомерным, ведь речь идет не о правовосстановительной мере - взыскании удержанных налогов, а о карательной мере, направленной именно на имущественные изъятия вследствие невыполнения своих обязанностей.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

В настоящее время ответственность, предусмотренная ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации, установлена только за "неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога" вне зависимости от того, стало ли такое неперечисление результатом неудержания или же не был перечислен удержанный налог. Таким образом, действующая редакция статьи исключает несправедливое двойное привлечение к ответственности фактически за одно правонарушение. В то же время, изменив текст статьи, законодатель оставил прежним ее название - "Невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов". Представляется, что такая несогласованность названия ст.123 Налогового кодекса Российской Федерации и ее содержания не меняет сути правового регулирования, заложенного в ней, так как согласно правилам юридической техники название статьи не является частью правовой нормы, заключенной в статье.

При оценке обстоятельств, послуживших причиной для невыполнения налоговым агентом основных обязанностей, необходимо обратить внимание, что ответственность наступает, если:

1) у налогового агента имелась возможность удержать налог. Так, организация не ответственна за неперечисление налога, если заработная плата работникам выдается через службу судебных приставов или непосредственно с банковского счета организации на основании решения комиссии по трудовым спорам <14>. По нашему мнению, отсутствие у налогового агента возможности удержать необходимую сумму налога влечет признание отсутствия вины в совершаемом правонарушении, что согласно ст.109 Налогового кодекса Российской Федерации является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности;

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Постановление ФАС РФ СЗО от 9 апреля 2002 г. N 5396 / Справочно-правовая система Консультант. Арбитраж: Северо-Западный округ.

2) доход был фактически выплачен. Так как удержание налога, а следовательно, и его перечисление в бюджет, связано с фактом выплаты дохода, то ответственность не наступает, если налоговый агент начислил доход, но фактически его не выплатил <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Аналогичного мнения придерживается: Максимова Л.А. Налоговые агенты. Порядок исчисления и уплаты НДС.

Статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрена санкция в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (а не от неперечисленной). Таким образом, согласно данной формулировке статьи штраф будет рассчитан исходя из полной, а не из недоплаченной суммы, даже если имело место "неполное перечисление". Полагаем, что в этом случае нарушается принцип соразмерности наказания и совершенного правонарушения. В отношении ответственности за иные правонарушения законодатель определяет санкцию в виде штрафа размером либо в твердой сумме, либо в процентах от неуплаченных сумм (например, ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации), но не от сумм, подлежащих уплате. Считаем, что аналогичный подход должен быть применен к налоговому агенту и мера его ответственности должна быть привязана к размеру неперечисленной суммы налога.

При невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанности по представлению в налоговый орган документов налогового агента можно привлечь к ответственности по ст.126 НК РФ за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля <16>. Анализ норм части второй Налогового кодекса Российской Федерации, а также нормативных правовых актов органов исполнительной власти позволяет выделить следующие документы, необходимые для представления налоговым агентом в налоговые органы по месту учета:

     
   ————————————————————————————————
   

<16> См., например: Постановление ФАС СЗО от 9 июня 2003 г. по делу N А66-507-03, Постановление ФАС СЗО от 16 мая 2003 г. по делу N А66-8876-02 // Справочно-правовая система Консультант. Арбитраж: Северо-Западный округ.

1) при удержании налога на прибыль организаций - налоговый расчет (ст.289 НК РФ). Приказом МНС России от 24 января 2001 г. N БГ-3-23/31 <17> утверждена форма налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов. Согласно Приказу МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585 организации, выполняющие функции налогового агента при выплате дохода в виде дивидендов, процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, представляют специальный лист декларации по налогу на прибыль организаций;

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Приказ МНС России от 24 января 2001 г. N БГ-3-23/31 // Российская газета. 2004. N 60.

2) при удержании налога на доход физических лиц - сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов, по форме, утвержденной МНС России (п.2 ст.230 НК РФ). Согласно Приказу МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583 налоговые агенты обязаны представлять справку о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ) и Реестр сведений о доходах физических лиц;

3) при удержании налога на добавленную стоимость - налоговую декларацию (п.5 ст.174 НК РФ). Согласно Приказу МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338 <18> организации и индивидуальные предприниматели, выполняющие обязанности налоговых агентов, в том числе не являющиеся налогоплательщиками, обязаны представлять в налоговые органы разд.II налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Приказ МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03-/338 // Российская газета. 2004. N 135.

Обязанность по представлению каких-либо документов лицом, выполняющим функции налогового агента при удержании налога с продаж, специальными нормами Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена.

Изложенное свидетельствует, что основным документом, который налоговый агент обязан представить в налоговый орган, является налоговая декларация.

В соответствии с разъяснениями, изложенными в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71, Налоговым кодексом Российской Федерации установлена специальная ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации. В связи с изложенным при квалификации правонарушения имеет значение, в форме какого документа не были представлены сведения о налогоплательщике. Вместе с тем следует иметь в виду, что ст.119 НК РФ, устанавливающая ответственность за непредставление налоговой декларации, не предусматривает такого субъекта правонарушения, как налогового агента. Следовательно, налогового агента невозможно привлечь к ответственности по данной статье, что не раз отмечал Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> См., например: Постановление ФАС ВСО от 31 июля 2003 г. по делу N А78-762/03-С2-12/57-Ф02-2298/03-С1, 507-03, Постановление ФАС ВСО от 22 февраля 2003 г. по делу N А19-10739/00-26/Ф02-222/2001-С1 // Справочно-правовая система Консультант. Арбитраж: Восточно-Сибирский округ.

Представляется, что норма ст.119 НК РФ является специальной по отношению к норме ст.126 НК РФ. В этой связи за непредставление налоговой декларации (налогового расчета), так же как за непредставление справок о доходах физических лиц, налогового агента возможно привлечь к ответственности только по ст.126 НК РФ.

По ст.126 НК РФ налогового агента можно также привлечь к ответственности за невыполнение обязанности по сообщению в течение одного месяца о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика налогового агента. За невыполнение данной обязанности налогового агента можно привлечь к ответственности и на основании ст.129.1 НК РФ <20> как за неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 НК РФ. В то же время, возвращаясь к вопросу о субъекте правонарушения, отметим, что согласно судебной практике у налогоплательщика отсутствует обязанность по представлению сведений о выплаченных суммах дохода в случае отсутствия у него статуса налогового агента <21>. Данное утверждение вместе с тем не исключает возможности привлечения лица к ответственности, предусмотренной ст.126 или ст.129.1 Налогового кодекса Российской Федерации, если лицо обязано представлять сведения в налоговые органы на иных основаниях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Морозов А.С. Правовой статус налогового агента // Законодательство. 2002. N 7.

<21> См., например: Постановление ФАС СЗО от 29 апреля 2002 г. N Ф04/1457-403/А45-2002, N Ф04/1457-404/А45-2002 // Справочно-правовая система Консультант. Арбитраж: Северо-Западный округ. Постановление ФАС ВВО от 28 декабря 2001 г. N 1229/5 / Справочно-правовая система Консультант. Арбитраж: Волго-Вятский округ.

За невыполнение налоговым агентом обязанности по ведению учета выплаченных налогоплательщикам доходов, а также удержанных и перечисленных в бюджет налогов налогового агента можно привлечь к ответственности на основании ст.120 НК РФ как за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Согласно Приказу МНС России от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583, документом налогового учета, на основе которого налоговые агенты представляют в налоговые органы сведения о доходах физических лиц, а также выдают физическим лицам справки о доходах, является форма N 1-НДФЛ. Таким образом, форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц" является первичным документом налогового учета. Согласно п.3 ст.120 Налогового кодекса Российской Федерации, отсутствие первичных документов признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Соответственно ответственность, предусмотренная ст.120 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть применена к налоговым агентам за отсутствие ведения такого первичного документа, как форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц".

Среди обязанностей налоговых агентов следует выделить также обязанность постановки налоговых агентов - организаций на учет в случае, если они не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Статьей 84 НК РФ, определяющей порядок постановки на учет, переучета и снятия с учета, предусмотрено, что организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве налогоплательщиков, встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в порядке, предусмотренном для организаций-налогоплательщиков. В то же время ст.ст.116 и 117 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривают в качестве субъектов правонарушения в сфере постановки на налоговый учет налоговых агентов. В этой связи следовало бы признать неправомерной попытку привлечения налоговых агентов к ответственности на основании указанных статей. Следовательно, обязанность налоговых агентов по постановке на учет в налоговых органах не гарантируется принудительной силой государства, которая признается одним из основных признаков правоотношения <22>. Таким образом, в целях эффективного правового регулирования данных отношений необходимо либо распространить действие ст.ст.116 и 117 Налогового кодекса Российской Федерации на налоговых агентов, либо предусмотреть отдельный состав правонарушения в сфере постановки на налоговый учет в отношении налоговых агентов.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Алексеев С.С. Общая теория права. М., 1982. С. 83.

Следует также отметить, что, несмотря на закрытый перечень обязанностей налоговых агентов в п.3 ст.24 Налогового кодекса Российской Федерации, сам Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает и другие обязанности налоговых органов. Так, согласно ст.93 Налогового кодекса Российской Федерации должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогового агента необходимые для проверки документы. Согласно ст.91 Налогового кодекса Российской Федерации должностные лица налогового органа имеют право доступа на территорию или в помещение налогового агента и осмотра помещений либо объектов налогообложения. Правам налоговых органов корреспондируют соответствующие обязанности налоговых агентов - обязанности пассивного типа - не препятствовать осуществлению прав налоговыми органами. Наличие обязанностей в сфере осуществления налогового контроля предопределяет возможность привлечения налогового агента к ответственности в соответствии со ст.126 НК РФ за непредставление требуемых документов, а также со ст.124 НК РФ за незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа, проводящего налоговую проверку, на его территорию или в помещение.

Рассматривая вопрос об ответственности налоговых агентов, необходимо также указать на такой необходимый элемент состава правонарушения, как субъективная сторона. Традиционно в субъективную сторону состава правонарушения включаются вина, мотив и цель. В силу ст.ст.108 и 110 Налогового кодекса Российской Федерации необходимым признаком состава налогового правонарушения является вина в форме умысла или неосторожности. При этом согласно ст.109 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения исключает привлечение лица к ответственности. В этой связи при привлечении налогового агента к ответственности налоговому органу необходимо исследовать вопрос о наличии вины в совершенном правонарушении, так как согласно п.6 ст.108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о виновности лица, возлагается именно на налоговые органы. При возможном последующем судебном разбирательстве, если налоговый орган не докажет наличие вины налогового агента, суд правомерно решит дело в пользу последнего <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Постановление ФАС МО от 26 мая 2003 г. N КА-А40/3236-03 / Справочно-правовая система Консультант. Арбитраж: Московский округ; Постановление ФАС УО от 30 марта 2001 г. N Ф09-575/2001-АК / Справочно-правовая система Консультант. Арбитраж: Уральский округ; Постановление ФАС СЗО от 16 мая 2003 г. N А66-8876-02 / Справочно-правовая система Консультант. Арбитраж: Северо-Западный округ.

Ю.Ю.Коваленко

Подписано в печать

16.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——