"Учет.Налоги.Право", N 30, 2004

КАК ОЦЕНИТЬ ПОЛУФАБРИКАТЫ - ФОРМУЛЫ И ЦИФРЫ

Все мы ждем давно обещанных поправок в Налоговый кодекс, которые позволили бы считать "незавершенку" в налоговом учете по правилам бухучета. О работе законодателей над этими поправками неоднократно сообщали чиновники МНС России. Но в лучшем случае это благо будет оформлено законом только в следующем году. Сейчас же никто не освобождает бухгалтера от обязанности отдельно считать прямые расходы для налога на прибыль. Мы расскажем об основных постулатах, которые нужно помнить при оценке полуфабрикатов.

Совместить учеты невозможно

Существует два способа учета полуфабрикатов собственного производства - полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. Они значительно отличаются друг от друга. Но ни при одном из них совместить бухгалтерский и налоговый учет практически нельзя.

В бухгалтерском учете при полуфабрикатном способе учета наличие и движение полуфабрикатов отражаются на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства". При калькулировании себестоимости затраты предшествующих переделов отражаются в себестоимости готовой продукции комплексной статьей "Полуфабрикаты собственного производства". Полуфабрикатный способ целесообразно применять, если на стадии промежуточного передела происходит реализация продукта на сторону.

Иначе стоит воспользоваться более простым способом - бесполуфабрикатным. В этом случае информация на счете 21 не отражается. Затраты каждого передела (при попередельном методе учета) последовательно переносятся в калькуляцию следующего передела постатейно (без группировки в отдельную статью). Этот способ обычно применяют, когда реализуется полностью готовый продукт, прошедший все технологические переделы.

То же самое фактически и в налоговом учете. Если в процессе производства происходит реализация на сторону полуфабрикатов (при полуфабрикатном способе), то расчет незавершенного производства осуществляется в отношении каждого передела. Поэтому налогоплательщик обязан обеспечить формирование стоимости продукции (полуфабрикатов), изготавливаемой каждым цехом.

Расчет незавершенного производства в обоих учетах можно разделить на два этапа:

- определение натурных остатков ценностей, находящихся в производстве на конец месяца;

- оценка этих же натурных остатков в стоимостном выражении.

Этап первый - остатки в натуре

Остатки ценностей в натуральном выражении можно определить на основе данных оперативного учета и (или) данных инвентаризации.

Инвентаризацию незавершенного производства нужно проводить не реже раза в квартал. Периодичность проведения инвентаризации по отдельным видам полуфабрикатов и деталей определяется руководителем организации. При инвентаризации незавершенного производства определяется стадия готовности изделия (детали).

Этап второй - оценка в деньгах

На этом этапе данные бухгалтерского и налогового учета расходятся. Судите сами.

В какой оценке необходимо отразить полуфабрикаты в бухгалтерском учете? Они, являясь для основного производства полупродуктом организации, включены в состав незавершенного производства.

В бухгалтерском учете разрешены следующие методы оценки незавершенного производства (п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н):

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Как известно, в налоговом учете "незавершенка" определяется по прямым расходам, которые по экономическому содержанию соответствуют элементам затрат в бухгалтерском учете. Поэтому подробно остановимся на методе оценки полуфабрикатов по прямым статьям в бухгалтерском учете.

По бухгалтерским статьям

Если бухучет незавершенного производства ведется по прямым статьям затрат, то в состав незавершенного производства, как правило, включаются следующие калькуляционные статьи:

- сырье и материалы;

- основная заработная плата производственных рабочих;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных фондов.

Перечень прямых статей затрат может быть значительно расширен и определяется организацией самостоятельно в зависимости от вида производства готовой продукции.

Нормативные издержки на сырье и материалы исчисляются по формуле:

НМ = РМН х НЦ,

где НМ - нормативные затраты по статье "Сырье и материалы"; РМН - нормативное количество сырья или материалов; НЦ - нормативная цена.

Незавершенное производство по статье "Основная заработная плата производственных рабочих" определяется на основании пооперационно-трудовых нормативов на сборочную единицу (деталь) с учетом стадии готовности изделия.

Отчисления на социальные нужды определяются исходя из нормативной суммы основной заработной платы производственных рабочих, учтенной в составе незавершенного производства.

Расчет остатков незавершенного производства в подразделении (цехе) на конец месяца в стоимостном выражении определяется по формуле:

НЗП = НМ + НЗЗП + НО + АМ,

где НЗП - стоимостная оценка незавершенного производства на конец месяца; НМ - нормативные затраты по статье "Сырье и материалы"; НЗЗП - нормативные затраты по статье "Основная заработная плата производственных рабочих"; НО - нормативные затраты по статье "Отчисления на социальные нужды"; АМ - нормативные затраты по статье "Амортизация".

Данные о стоимости остатков незавершенного производства в отдельных цехах обобщаются в целом по организации.

Для справки. Под полуфабрикатами собственного производства понимаются продукты, технологический процесс производства которых закончен на данном предприятии, но которые в целях изготовления иных видов продукции подлежат дальнейшей переработке на данном или другом предприятии.

Налоговая оценка

Как мы уже сказали, остатки полуфабрикатов в производстве в налоговом учете оцениваются по прямым расходам.

Перечень прямых расходов, который дает п.1 ст.318 НК РФ, достаточно узкий. В него входят:

- материальные расходы на основное сырье и материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты;

- расходы на оплату труда производственного персонала, а также ЕСН, относящийся к этим расходам;

- суммы начисленной амортизации по производственным основным средствам.

Все остальные расходы считаются косвенными и относятся к расходам текущего периода (п.2 ст.318 НК РФ). Например, если вспомогательное производство оказывает услуги основному производству, то стоимость услуги в налоговом учете формируется на основании прямых расходов этого вспомогательного производства. Однако стоимость услуги в стоимость продукции основного производства не включается, так как является для него косвенным расходом текущего периода.

При этом следует помнить, что если в качестве сырья, запасных частей, полуфабрикатов используется продукция собственного производства (результат предыдущего передела), то их оценка производится так же, как у готовой продукции, - по прямым расходам (п.4 ст.254 НК РФ).

Вполне возможна ситуация, когда невозможно определить, к какому конкретному производственному процессу относятся те или иные прямые расходы. Тогда налогоплательщик в учетной политике определяет механизм распределения подобных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сравнили...

Если сравнивать способы оценки "незавершенки" в бухгалтерском и налоговом учете, очевидно, что налоговое право достаточно узко подходит к оценке незавершенного производства. В одном-единственном случае, когда организация остановилась на бесполуфабрикатном варианте учета с оценкой НЗП по прямым статьям расходов, возможно совпадение налоговой и бухгалтерской оценок. Однако при этом перечень прямых статей затрат в бухгалтерском учете должен совпадать с перечнем расходов, признаваемых прямыми в налоговом законодательстве.

Эти жесткие ограничения фактически не позволяют лишь на базе бухгалтерских записей производить налоговую оценку НЗП. Поэтому и возникает потребность ведения самостоятельной системы налогового учета полуфабрикатов. Ее мы и приведем в наших примерах. Мы рассмотрим учет и при полуфабрикатном, и при бесполуфабрикатном способе.

Два варианта на одном примере

Все тонкости расчета незавершенного производства наглядно видны на цифрах. Поэтому мы на примере оценим полуфабрикаты и в бухгалтерском, и в налоговом учете. При этом используем одно условие и для полуфабрикатного метода, и для бесполуфабрикатного.

Проследим разницы в учетах, используя следующие исходные данные.

Пример. Предприятие производит керамическую посуду с рисунком.

В производственном процессе участвуют два цеха основного производства и два цеха вспомогательного производства. Цех 2 производит полуфабрикаты - керамическую посуду (затраты этого цеха отражаются на счете 20-2). Цех 1 выпускает готовую продукцию - керамическую посуду с нанесенным рисунком (затраты отражаются на счете 20-1).

Затраты энергетического цеха и котельной учитываются на счетах 23-1 и 23-2.

На начало периода НЗП отсутствует.

Оценка НЗП для целей бухгалтерского учета осуществляется по нормативно-плановой себестоимости в разрезе всех статей затрат. Общехозяйственные расходы распределяются пропорционально заработной плате производственных рабочих.

Распределение затрат вспомогательного производства на цеха основного производства производится по фактическим затратам пропорционально выбранному показателю (энергетический цех - кВт, котельная - ккал).

Всего энергетическим цехом выработано 29 000 кВт электроэнергии (из них 10 000 кВт - для котельной, расходы составили 4000 руб.). Общая сумма затрат энергетического цеха составила 12 200 руб. (из них 600 руб. - расходы за 3000 ккал тепловой энергии от котельной).

В конце месяца в бухгалтерском учете осуществляется распределение затрат вспомогательного производства и списание общехозяйственных расходов на счета основного производства.

За период списано 90 процентов затрат в цехе 2 и 80 процентов в цехе 1. В составе НЗП цеха 2 учтены готовые к передаче полуфабрикаты (20% от общей стоимости НЗП).

В налоговом учете в качестве расчетного показателя будем использовать нормативную плановую себестоимость (поскольку организация для целей налогового учета отнесена в соответствии с п.1 ст.319 НК РФ к прочим налогоплательщикам).

Как первый вариант мы оценим незавершенное производство при бесполуфабрикатном методе. Затем рассмотрим второй вариант - полуфабрикатный способ.

Ваш способ - бесполуфабрикатный

Все необходимые дополнительные данные нашего примера и результаты расчетов приведены в таблицах 1 - 5. Прокомментируем их.

Таблица 1

(руб.)

     
   ——————————————————T—————————————T———————————————T—————————————————¬
   |     Расходы     |   Основное  |Вспомогательное|Общехозяйственные|
   |(элементы затрат)| производство|  производство |     расходы     |
   |                 +——————T——————+———————T———————+—————————————————+
   |                 | 20—1 | 20—2 |  23—1 |  23—2 |        26       |
   +——————————————T——+——————+——————+———————+———————+—————————————————+
   |Сырье         |БУ|10 000|16 000|  2 000| 1 000 |       2 000     |
   |и материалы   +——+——————+——————+———————+———————+—————————————————+
   |              |НУ|10 000|15 000|  2 000| 1 000 |       2 000     |
   +——————————————+——+——————+——————+———————+———————+—————————————————+
   |Оплата труда  |БУ| 3 687| 5 200|  2 900| 2 200 |       2 900     |
   |              +——+——————+——————+———————+———————+—————————————————+
   |              |НУ| 3 687| 5 200|  2 900| 2 200 |       2 900     |
   +——————————————+——+——————+——————+———————+———————+—————————————————+
   |Отчисления    |БУ| 1 313| 1 800|  1 100|   800 |       1 100     |
   |на социальные +——+——————+——————+———————+———————+—————————————————+
   |нужды         |НУ| 1 313| 1 800|  1 100|   800 |       1 100     |
   +——————————————+——+——————+——————+———————+———————+—————————————————+
   |Амортизация ОС|БУ| 5 650| 9 100|  5 600| 4 550 |       5 000     |
   |              +——+——————+——————+———————+———————+—————————————————+
   |              |НУ| 5 500| 9 000|  5 500| 4 500 |       3 000     |
   +——————————————+——+——————+——————+———————+———————+—————————————————+
   |Итого первично|БУ|20 650|32 100| 11 600| 8 550 |      11 000     |
   |сформированные+——+——————+——————+———————+———————+—————————————————+
   |затраты       |НУ|20 500|31 000| 11 500| 8 500 |       9 000     |
   L——————————————+——+——————+——————+———————+———————+——————————————————
   

Таблица 2

     
   ——————————————————T————T—————————————T———————————————T——————————T——————¬
   |  Распределяемые | Ед.|   Основное  |Вспомогательное|Общехозяй—| Сумма|
   |     затраты     |изм.| производство|  производство |ственные  |      |
   |                 |    |             |               |расходы   |      |
   |                 |    +——————T——————+———————T———————+——————————+      |
   |                 |    | 20—1 | 20—2 |  23—1 |  23—2 |    26    |      |
   +—————————————————+————+——————+——————+———————+———————+——————————+——————+
   |Энергетического  |кВт | 5 000|10 000|   —   | 10 000|   4 000  |29 000|
   |цеха             +————+——————+——————+———————+———————+——————————+——————+
   |(пропорционально |руб.| 2 158| 4 316|   —   |  4 000|   1 726  |12 200|
   |кВт)             |    |      |      |       |       |          |      |
   +—————————————————+————+——————+——————+———————+———————+——————————+——————+
   |Котельной        |ккал|20 000|30 000|  3 000|   —   |  10 000  |63 000|
   |(пропорционально +————+——————+——————+———————+———————+——————————+——————+
   |ккал)            |руб.| 3 983| 5 975|    600|   —   |   1 992  |12 550|
   +—————————————————+————+——————+——————+———————+———————+——————————+——————+
   |Общехозяйственные|руб.| 3 687| 5 200|   —   |   —   |     —    | 8 887|
   |расходы          +————+——————+——————+———————+———————+——————————+——————+
   |(пропорционально |руб.| 6 106| 8 612|   —   |   —   |     —    |14 718|
   |заработной       |    |      |      |       |       |          |      |
   |плате)           |    |      |      |       |       |          |      |
   +—————————————————+————+——————+——————+———————+———————+——————————+——————+
   |Первично         |руб.|   —  |   —  | 11 600|  8 550|  11 000  |31 150|
   |сформированные   |    |      |      |       |       |          |      |
   |распределяемые   |    |      |      |       |       |          |      |
   |затраты          |    |      |      |       |       |          |      |
   |(см. табл. 1)    |    |      |      |       |       |          |      |
   +—————————————————+————+——————+——————+———————+———————+——————————+——————+
   |Сумма затрат,    |руб.|   —  |   —  | 12 200| 12 550|  14 718  |   —  |
   |подлежащая       |    |      |      |       |       |          |      |
   |распределению    |    |      |      |       |       |          |      |
   +—————————————————+————+——————+——————+———————+———————+——————————+——————+
   |Итого после      |руб.|12 247|18 903|   —   |   —   |     —    |31 150|
   |распределения    |    |      |      |       |       |          |      |
   |затрат           |    |      |      |       |       |          |      |
   +—————————————————+————+——————+——————+———————+———————+——————————+——————+
   |Первично         |руб.|20 650|32 100|   —   |   —   |     —    |52 750|
   |сформированные   |    |      |      |       |       |          |      |
   |затраты цехов    |    |      |      |       |       |          |      |
   |основного        |    |      |      |       |       |          |      |
   |производства     |    |      |      |       |       |          |      |
   |(см. табл. 1)    |    |      |      |       |       |          |      |
   +—————————————————+————+——————+——————+———————+———————+——————————+——————+
   |Итого сумма      |руб.|32 897|51 003|   —   |   —   |     —    |83 900|
   |затрат цехов     |    |      |      |       |       |          |      |
   |основного        |    |      |      |       |       |          |      |
   |производства     |    |      |      |       |       |          |      |
   L—————————————————+————+——————+——————+———————+———————+——————————+———————
   

Таблица 3

(руб.)

     
   ——————————————————T—————————————T———————————————T——————————————T—————————¬
   |  Статья затрат  |   Основное  |    Основное   | Незавершенное| Готовая |
   |                 | производство|  производство | производство |продукция|
   |                 |    (после   |(после списания|              |         |
   |                 |распределения|полуфабрикатов)|              |         |
   |                 |   затрат)   |               |              |         |
   |                 +—————————————+———————T———————+———————T——————+—————————+
   |                 |             |(ст.2 +| ст.3 х|(ст.4 х|(ст.5)| (ст.4 — |
   |                 |             |ст.3 х | (0,1) |  0,2) |      |  ст.6)  |
   |                 |             |  0,9) |       |       |      |         |
   |                 +——————T——————+———————+———————+———————+——————+—————————+
   |                 | 20—1 | 20—2 |  20—1 |  20—2 |  20—1 | 20—2 |    43   |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+———————+——————+—————————+
   |        1        |   2  |   3  |   4   |   5   |   6   |   7  |    8    |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+———————+——————+—————————+
   |Сырье и          |10 000|16 000| 24 400|  1 600|  4 880| 1 600|    —    |
   |материалы        |      |      |       |       |       |      |         |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+———————+——————+—————————+
   |Оплата труда     | 3 687| 5 200|  8 367|    520|  1 673|   520|    —    |
   |производственных |      |      |       |       |       |      |         |
   |рабочих          |      |      |       |       |       |      |         |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+———————+——————+—————————+
   |Отчисления на    | 1 313| 1 800|  2 933|    180|    587|   180|    —    |
   |социальные       |      |      |       |       |       |      |         |
   |нужды            |      |      |       |       |       |      |         |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+———————+——————+—————————+
   |Амортизация ОС   | 5 650| 9 100| 13 840|    910|  2 768|   910|    —    |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+———————+——————+—————————+
   |Топливо на       | 2 158| 4 316|  6 042|    432|  1 208|   432|    —    |
   |технологические  |      |      |       |       |       |      |         |
   |цели             |      |      |       |       |       |      |         |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+———————+——————+—————————+
   |Энергия на       | 3 983| 5 975|  9 361|    597|  1 872|   597|    —    |
   |технологические  |      |      |       |       |       |      |         |
   |цели             |      |      |       |       |       |      |         |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+———————+——————+—————————+
   |Общехозяйственные| 6 106| 8 612| 13 857|    861|  2 771|   861|    —    |
   |расходы          |      |      |       |       |       |      |         |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+———————+——————+—————————+
   |Итого            |32 897|51 003| 78 800|  5 100| 15 760| 5 100|  63 040 |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+———————+——————+—————————+
   |Всего затрат     |      |83 900|       | 83 900|       |      |  83 900 |
   L—————————————————+——————+——————+———————+———————+———————+——————+——————————
   

Таблица 4

(руб.)

     
   —————————T—————————————T——————T————————————————————————————————————T—————¬
   |  Дебет |    Кредит   |Сумма,|         Содержание операции        |  N  |
   |        |             | руб. |                                    |табл.|
   +————————+—————————————+——————+————————————————————————————————————+—————+
   |  20—1  | 10, 70, 69, |20 650|Отражено формирование прямых затрат |  1  |
   |        |      02     |      |цеха N 1 (выпускающего цеха)        |     |
   +————————+—————————————+——————+————————————————————————————————————+—————+
   |  20—2  | 10, 70, 69, |32 100|Отражено формирование прямых затрат |  1  |
   |        |      02     |      |цеха N 2 (изготавливающего          |     |
   |        |             |      |полуфабрикаты)                      |     |
   +————————+—————————————+——————+————————————————————————————————————+—————+
   |  20—1  |     23—1    | 2 158|Списаны затраты по электроэнергии   |  2  |
   +————————+—————————————+——————+————————————————————————————————————+—————+
   |  20—1  |     23—2    | 3 983|Списаны затраты на топливо          |  2  |
   +————————+—————————————+——————+————————————————————————————————————+—————+
   |  20—1  |      26     | 6 106|Учтена сумма общехозяйственных      |  2  |
   |        |             |      |расходов                            |     |
   +————————+—————————————+——————+————————————————————————————————————+—————+
   |  20—2  |     23—1    | 4 316|Списаны затраты по электроэнергии   |  2  |
   +————————+—————————————+——————+————————————————————————————————————+—————+
   |  20—2  |     23—2    | 5 975|Списаны затраты на топливо          |  2  |
   +————————+—————————————+——————+————————————————————————————————————+—————+
   |  20—2  |      26     | 8 612|Учтена сумма общехозяйственных      |  2  |
   |        |             |      |расходов                            |     |
   +————————+—————————————+——————+————————————————————————————————————+—————+
   |(21 <*>)|    (20—2)   |46 923|Приняты к учету полуфабрикаты,      | (6) |
   |        |             |      |изготовленные в цехе N 2            |     |
   +————————+—————————————+——————+————————————————————————————————————+—————+
   |  20—1  |20—2 (21 <*>)|45 903|Списана стоимость полуфабрикатов    |3 (6)|
   |        |             |      |цеха N 2                            |     |
   +————————+—————————————+——————+————————————————————————————————————+—————+
   |   43   |     20—1    |63 040|Отражена фактическая себестоимость  |3 (6)|
   |        |             |      |готовой продукции                   |     |
   L————————+—————————————+——————+————————————————————————————————————+——————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Проводки в скобках только для полуфабрикатного способа.

В бухучете

В таблице 1 представлено первичное формирование расходов организации в разрезе элементов затрат и цехов основного и вспомогательного производства.

Верхняя строка каждого элемента затрат соответствует сумме расходов в бухучете, в нижней строке - данные налогового учета.

В таблице 2 показано распределение затрат пропорционально потребляемым ресурсам.

Верхняя строка указывает показатель, пропорционально которому определяется стоимостная оценка потребленной услуги.

Часть затрат (4000 руб.) уже распределена на котельную (счет 23-2) в соответствии с нормативом. Теперь распределим остальные затраты энергетического цеха между цехами 1 и 2 и общехозяйственными расходами пропорционально потребленной электроэнергии.

Шаг 1. На цех 1 приходится 2158 руб. ((12 200 руб. - 4000 руб.) х 5000 кВт: (29 000 кВт - 10 000 кВт)).

На цех 2 (счет 20-2) приходится 4316 руб. ((12 200 руб. - 4000 руб.) х 10 000 кВт: (29 000 кВт - 10 000 кВт).

На общехозяйственные расходы приходится 1726 руб. ((12 200 руб. - 4000 руб.) х 4000 кВт / (29 000 кВт - 10 000 кВт).

Шаг 2. Аналогично распределяем общую сумму затрат котельной пропорционально выработанной ей тепловой энергии (ккал).

Шаг 3. Осталось распределить между цехами основного производства общую сумму общехозяйственных расходов, которая складывается из первично сформированных расходов (11 000 руб.) и распределенных затрат цехов вспомогательного производства (энергетического цеха - 1726 руб. и котельной - 1992 руб.). Данные расходы распределяем пропорционально заработной плате производственных рабочих.

На цех 1 (счет 20-1) приходится 6106 руб. ((11 000 + 1726 + 1992) руб. х 3687 руб. : (3687 руб. + 5200 руб.)).

На цех 2 (счет 20-2) приходится 8612 руб. ((11 000 + 1726 + 1992) руб. х 5200 руб. : (3687 руб. + 5200 руб.)).

В результате общая сумма затрат, распределенных на цех 1, составляет 12 247 руб. (2158 + 3983 + 6106).

Аналогично рассчитаем общую сумму затрат, распределенных на цех 2. Она составит 18 903 руб. (4316 + 5975 + 8612).

Итак, подлежащие распределению затраты полностью распределены между цехами основного производства - 31 150 руб.:

11 600 + 8550 + 11 000 = 12 247 + 18 903.

Теперь рассчитаем НЗП и готовую продукцию. Это таблица 3.

С учетом первично сформированных затрат цехов 1 и 2 общая сумма затрат составит:

- для цеха 1 - 32 897 руб.;

- для цеха 2 - 51 003 руб.

Общая сумма затрат в разрезе статей представлена в столбцах 2 и 3.

Шаг 1. Определим сумму НЗП по цеху 2 (счет 20-2). Для этого спишем стоимость полуфабрикатов на затраты цеха 1 в размере 90 процентов от суммы затрат. Тогда НЗП цеха 2 по статье "Сырье и материалы" составит 1600 руб. (0,1 х 16 000 руб.). Также рассчитаем остатки по всем статьям цеха 2 (результаты в ст.5 табл. 3)

Расчет столбца 4 таблицы 3 по строке "Сырье и материалы":

10 000 руб. + 0,9 х 16 000 руб. = 24 400 руб.

Аналогично произведены расчеты по остальным строкам.

Шаг 2. Теперь определим сумму НЗП на конец месяца по цеху 1. Здесь списывается 80 процентов затрат на счет 43 (ст.8 табл. 3):

78 800 руб. х 0,8 = 63 040 руб.

Следовательно, после списания на счете 20-1 (ст.6 табл. 3) останется 20 процентов от отраженных ранее затрат (ст.4 табл. 3).

Бухгалтерские записи по расчетам приведены в таблице 4.

Налоговый учет

Как видим, в случае применения бесполуфабрикатного метода учета в бухгалтерском учете имеется полная информация о прямых затратах в разрезе элементов затрат и цехов основного производства. Это позволяет методику расчета НЗП применить непосредственно к налоговым суммам, не затрагивая процедуры распределения затрат.

Напомним, что в налоговом учете расходы вспомогательных производств и общехозяйственные расходы признаются косвенными расходами и не участвуют в формировании налоговой стоимости полуфабрикатов. Расчет НЗП для целей налогового учета представлен в таблице 5.

Таблица 5

(руб.)

     
   —————————————————T—————————————T———————————————T————————————————————————————¬
   |     Расходы    |   Основное  |Незавершенное  | Незавершенное производство |
   |   в налоговом  | производство|производство   | при полуфабрикатном способе|
   |      учете     |             |при бесполу—   |                            |
   |                |             |фабрикатном    |                            |
   |                |             |способе        |                            |
   |                +—————————————+———————T———————+——————————T———————T—————————+
   |                |(см. табл. 1)|(ст.2 +|(ст.3 х|ст.2 х 0,2|(ст.3 х| (ст.3 х |
   |                |             | 0,9 х |  0,1) |          | 0,1 х |  0,1 х  |
   |                |             |ст.3) х|       |          |  0,8) |   0,2)  |
   |                |             |  0,2  |       |          |       |         |
   |                +——————T——————+———————+———————+——————————+———————+—————————+
   |                | 20—1 | 20—2 |  20—1 |  20—2 |   20—1   |  20—2 |    21   |
   +————————————————+——————+——————+———————+———————+——————————+———————+—————————+
   |        1       |   2  |   3  |   4   |   5   |     6    |   7   |    8    |
   +————————————————+——————+——————+———————+———————+——————————+———————+—————————+
   |Сырье и         |10 000|15 000| 4 700 | 1 500 |   2 000  | 1 200 |    —    |
   |материалы       |      |      |       |       |          |       |         |
   +————————————————+——————+——————+———————+———————+——————————+———————+—————————+
   |Оплата труда    | 3 687| 5 200| 1 673 |   520 |     737  |   416 |    —    |
   |производственных|      |      |       |       |          |       |         |
   |рабочих         |      |      |       |       |          |       |         |
   +————————————————+——————+——————+———————+———————+——————————+———————+—————————+
   |Отчисления на   | 1 313| 1 800|   587 |   180 |     263  |   144 |    —    |
   |социальные нужды|      |      |       |       |          |       |         |
   +————————————————+——————+——————+———————+———————+——————————+———————+—————————+
   |Амортизация ОС  | 5 500| 9 000| 2 720 |   900 |   1 100  |   720 |    —    |
   +————————————————+——————+——————+———————+———————+——————————+———————+—————————+
   |Полуфабрикаты   |   —  |   —  |   —   |   —   |   5 580  |   —   |    —    |
   |собственного    |      |      |       |       |(ст.3 х   |       |         |
   |производства    |      |      |       |       |0,9 х 0,2)|       |         |
   +————————————————+——————+——————+———————+———————+——————————+———————+—————————+
   |Итого:          |20 500|31 000| 9 680 | 3 100 |   9 680  | 2 480 |   620   |
   L————————————————+——————+——————+———————+———————+——————————+———————+——————————
   

Для определения объема НЗП произведены расчеты, аналогичные рассмотренным в таблице 3, но на базе данных налогового учета.

Для примера покажем расчет сумм НЗП по итоговой строке таблицы 5 (ст.4 и 5):

(20 500 руб. + 0,9 х 31 000 руб.) х 0,2 = 9680 руб.

31 000 руб. х 0,1 = 3100 руб.

Итоговая налоговая сумма НЗП составит 12 780 руб. (9680 + 3100).

Полуфабрикатный способ

Существенное отличие полуфабрикатного метода от бесполуфабрикатного - группировка затрат по обычным видам деятельности в разрезе статей калькуляции.

Для включения стоимости полуфабрикатов, изготовленных цехом 2 и потребляемых цехом 1, при применении полуфабрикатного метода появляется дополнительная процедура учета полуфабрикатов на счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства". В последующем стоимость переданных в цех готовой продукции полуфабрикатов списывается в дебет счета 20-1. При этом остатки полуфабрикатов, изготовленные в цехе 2 и находящиеся в его кладовых, будут учитываться на счете 21.

Для учета полуфабрикатов на счете 20-1 вводится дополнительная статья "Полуфабрикаты собственного производства". На нее стоимость полуфабрикатов списывается единой суммой. В эту сумму включены как прямые, так и косвенные (распределяемые) расходы. С учетом всего сказанного структура расходов основного производства в разрезе статей затрат будет представлена в таблице 6 (ст.1).

Таблица 6

(руб.)

     
   ——————————————————T—————————————T———————————————T————————T——————————————T—————————¬
   |  Статья затрат  |   Основное  |    Основное   |Полуфаб—| Незавершенное| Готовая |
   |                 | производство|  производство |рикаты  | производство |продукция|
   |                 |    (после   |     (после    |        |              |         |
   |                 |распределения|    списания   |        |              |         |
   |                 |   затрат)   |полуфабрикатов)|        |              |         |
   |                 +——————T——————+———————T———————+————————+———————T——————+—————————+
   |                 | 20—1 | 20—2 |  20—1 |  20—2 |   21   |  20—1 | 20—2 |    43   |
   |                 +——————+——————+———————+———————+————————+———————+——————+—————————+
   |                 |      |      |       |(ст.3 х|(ст.3 х |(ст.4 х|(ст.5)| (ст.4 х |
   |                 |      |      |       | 0,1 х |  0,1 х |  0,2) |      |   0,8)  |
   |                 |      |      |       |  0,8) |  0,2)  |       |      |         |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+————————+———————+——————+—————————+
   |        1        |   2  |   3  |   4   |   5   |    6   |   7   |   8  |    9    |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+————————+———————+——————+—————————+
   |Сырье и          |10 000|16 000| 10 000| 1 280 |    х   |  2 000| 1 280|    х    |
   |материалы        |      |      |       |       |        |       |      |         |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+————————+———————+——————+—————————+
   |Оплата труда     | 3 687| 5 200|  3 687|   416 |    х   |    737|   416|    х    |
   |производственных |      |      |       |       |        |       |      |         |
   |рабочих          |      |      |       |       |        |       |      |         |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+————————+———————+——————+—————————+
   |Отчисления на    | 1 313| 1 800|  1 313|   144 |    х   |    263|   144|    х    |
   |социальные нужды |      |      |       |       |        |       |      |         |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+————————+———————+——————+—————————+
   |Амортизация ОС   | 5 650| 9 100|  5 650|   728 |    х   |  1 130|   728|    х    |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+————————+———————+——————+—————————+
   |Полуфабрикаты    |   х  |   х  | 45 903|   —   |    х   |  9 181|   —  |    х    |
   |собственного     |      |      |       |       |        |       |      |         |
   |производства     |      |      |       |       |        |       |      |         |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+————————+———————+——————+—————————+
   |Топливо на       | 2 158| 4 316|  2 158|   345 |    х   |    432|   345|    х    |
   |технологические  |      |      |       |       |        |       |      |         |
   |цели             |      |      |       |       |        |       |      |         |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+————————+———————+——————+—————————+
   |Энергия на       | 3 983| 5 975|  3 983|   478 |    х   |    796|   478|    х    |
   |технологические  |      |      |       |       |        |       |      |         |
   |цели             |      |      |       |       |        |       |      |         |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+————————+———————+——————+—————————+
   |Общехозяйственные| 6 106| 8 612|  6 106|   689 |    х   |  1 221|   689|    х    |
   |расходы          |      |      |       |       |        |       |      |         |
   +—————————————————+——————+——————+———————+———————+————————+———————+——————+—————————+
   |Итого:           |32 897|51 003| 78 800| 4 080 |  1 020 | 15 760| 4 080|  63 040 |
   L—————————————————+——————+——————+———————+———————+————————+———————+——————+——————————
   

Шаг 1. В данном случае в дебет счета 21 списаны 90 процентов затрат, сформированных на счете 20-2 (в дальнейшем они списываются в счет 20-1), а также 20 процентов от стоимости НЗП цеха 2.

Таким образом, порядок расчета сумм, указанных в итоговой строке таблицы 6 (ст. 4 и 5), следующий:

32 897 руб. + 0,9 х 51 003 руб. = 78 800 руб.;

0,1 х 51 003 руб. х 0,8 = 4080 руб.

По окончании месяца после определения стоимости НЗП в разрезе всех цехов основного производства на счетах будут числиться данные, указанные в столбцах 6, 7, 8 таблицы 6.

Шаг 2. В соответствии с условиями примера 80 процентов затрат цеха 1 списывается со счета 20-1 в дебет счета 43 "Готовая продукция".

Порядок расчета сумм, указанных в итоговой строке таблицы 6 (столбцы 6, 7 и 9), следующий:

78 800 руб. х 0,2 = 15 760 руб.;

0,1 х 51 003 руб. х 0,2 = 1020 руб.;

78 800 руб. х 0,8 = 63 040 руб.

В бухгалтерском учете операции по списанию полуфабрикатов при применении полуфабрикатного метода отражаются проводками, приведенными в таблице 4.

В налоговом учете применяем те же методы расчета, только с исходными данными налогового учета. Результаты расчетов приведены в таблице 5 по столбцам 6, 7, 8.

Н.В.Андрианова

Компания Energy Consulting

Подписано в печать

16.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——