"Новая бухгалтерия", N 9, 2004

КАПИТАЛЬНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ПРЕКРАЩЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА

Приняв решение ликвидировать недостроенный объект, организация сталкивается с рядом вопросов по отражению затрат в бухгалтерском и налоговом учете. Ответы на эти вопросы даны в этой статье.

Представим себе такую ситуацию. Для развития производственной базы организации необходимо увеличить площадь цехов. Организация изыскивает средства, заказывает проект, находит подрядчиков и начинает строительство. Все идет по плану, корпуса растут и радуют глаз руководителей...

Но в один не очень прекрасный день строительство приходится приостановить.

Причины здесь могут быть разные, но последствия, как правило, одинаковые. Недостроенный объект открыт всем ветрам, снегу и дождю. Если быстро возобновить строительство не удается, то он начинает разрушаться.

Наступает момент, когда руководство приходит к выводу, что, прежде чем продолжить строительство, нужно сначала вложить в восстановление недостроенного объекта примерно половину стоимости уже вложенных средств и только после этого его продолжать. Терзаясь сомнениями, руководство принимает решение: недостроенный объект сломать.

Нелегкое решение принято, подрядчик для демонтажа найден, и работы начались.

С такой ситуацией столкнулся один из наших подписчиков, и у него возник ряд вопросов.

На какой счет нужно списать стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства?

На какой счет отнести затраты подрядной организации по демонтажу не завершенного строительством объекта?

В результате демонтажа объекта получены материалы и другие товарно-материальные ценности, которые пригодны для дальнейшего использования. В корреспонденции с каким счетом их необходимо оприходовать?

Какие из этих расходов можно учесть при налогообложении прибыли?

Попробуем разобраться в этих вопросах.

Отражение в бухгалтерском учете

Правила отражения в бухгалтерском учете затрат на возведение объекта строительства регулируются ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167) и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). С момента принятия этих документов прошло значительное время и был принят целый ряд законов, регулирующих инвестиционную деятельность, а также Гражданский кодекс РФ.

Поэтому нормы этих Положений применяются в настоящее время только в той части, в которой они не противоречат законодательству и другим, более поздним Положениям по бухгалтерскому учету.

Согласно п.2 ПБУ 2/94 незавершенное строительство представляет собой затраты заказчика по возведению объекта с начала строительства до его ввода в эксплуатацию и зачисления в состав основных средств.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

В нашей ситуации строительство объекта было остановлено и затем принято решение о его ликвидации.

При ликвидации объекта незавершенного строительства накопленные на счете 08 затраты по его возведению подлежат списанию с баланса организации.

Такие расходы в бухгалтерском учете признаются операционными расходами как расходы от выбытия и прочего списания основных средств и иных активов организации (п.11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Операционные расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Сумма накопленных на счете 08 затрат по ликвидируемому объекту незавершенного строительства списывается со счета 08 в дебет счета 91/2.

При ликвидации объекта незавершенного строительства и списании затрат возникает еще один вопрос. Каким документом оформить его ликвидацию?

Для таких целей Госкомстат России не разработал специальной унифицированной формы первичной учетной документации. Поэтому организация вправе составить акт в произвольной форме, но с обязательным соблюдением требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" к первичным учетным документам.

По нашему мнению, за основу для составления акта на ликвидацию объекта можно принять форму Акта о разборке временных (нетитульных) сооружений (форма N КС-9, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) и отразить в нем всю необходимую информацию для полной характеристики ликвидируемого объекта.

Таким образом, стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства признается в расходах на дату подписания акта о его ликвидации после завершения всех работ.

* * *

Затраты, связанные с демонтажем ликвидируемого объекта, также признаются операционными расходами, поскольку они связаны с выбытием объекта незавершенного строительства.

Они списываются в дебет счета 91/2 в корреспонденции с соответствующими счетами, например 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.

Признание этих расходов производится также на основании актов выполненных работ, предъявленных организации подрядчиком.

* * *

Полученные в результате ликвидации объекта материалы и иные товарно-материальные ценности (ТМЦ), пригодные для дальнейшего использования, подлежат оприходованию на складе организации.

Согласно п.9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) материалы, полученные от выбытия имущества организации, принимаются к учету по рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету. Под рыночной стоимостью товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в бухгалтерском учете понимается сумма денежных средств, которая может быть получена организацией в результате их продажи.

ТМЦ, полученные в результате ликвидации объекта, приходуются в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы" (на соответствующих субсчетах в зависимости от вида полученных материалов) в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

Отражение затрат при налогообложении прибыли

Пунктом 5 ст.270 НК РФ предусмотрено, что при исчислении налоговой базы по прибыли в расходах не учитываются суммы затрат на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества. Затраты по созданию амортизируемого имущества включаются в расходы при исчислении налога на прибыль только через начисление амортизации по правилам, предусмотренным ст.259 НК РФ.

Для того чтобы включить построенный объект в состав основных средств, необходимо сформировать его первоначальную стоимость по правилам ст.257 НК РФ, ввести его в эксплуатацию, а также зарегистрировать права на него в соответствии с законодательством (п.8 ст.258 НК РФ).

Начислять по нему амортизацию и включать ее в расходы можно в том случае, если объект используется для извлечения дохода. Это предусмотрено ст.252 НК РФ.

Объект незавершенного строительства в состав основных средств и в состав соответствующей амортизационной группы включен не был, поскольку не были выполнены все вышеуказанные для этого условия. Из-за этого по нему не начислялась амортизация.

В тех случаях, когда организация списывает непригодные к дальнейшей эксплуатации основные средства (амортизируемое имущество), она включает в состав внереализационных расходов суммы недоначисленной амортизации по этим основным средствам и суммы дополнительных расходов, связанных с их разборкой, демонтажем и т.п. Такое правило закреплено в п.8 ст.265 НК РФ.

Воспользоваться этим правилом при списании ликвидируемого объекта незавершенного строительства нельзя. Следовательно, включить во внереализационные расходы стоимость такого объекта невозможно.

Но учесть при налогообложении прибыли часть расходов, связанных с ликвидацией объекта, организация все-таки сможет.

Пунктом 8 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, разрешено включить расходы по ликвидации объекта незавершенного строительства: расходы по демонтажу, разборке и вывозу разобранного имущества. Таким образом, работы по разборке объекта, оплаченные подрядчику, организация может включить в расходы.

При методе начисления такие расходы признаются по правилам ст.272 НК РФ на дату подписания акта выполненных работ, а при кассовом методе - по правилам ст.273 НК РФ - на дату их оплаты.

* * *

Теперь рассмотрим, как при налогообложении прибыли отразить ТМЦ, полученные от ликвидации объекта незавершенного капитального строительства.

В Налоговом кодексе РФ нет прямого указания на то, что ТМЦ, полученные при ликвидации объекта незавершенного строительства, подлежат включению в доходы.

Пункт 13 ст.250 НК РФ предусматривает, что стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке в процессе ликвидации основных средств, включается во внереализационные доходы организации. Но подчеркнем, что в этом пункте речь идет только о ликвидируемых основных средствах.

Как мы определили выше, в нашей ситуации объект незавершенного строительства к основным средствам не относится.

Но перечень внереализационных доходов, поименованных в ст.250 НК РФ, не закрыт. Поэтому налоговые органы настаивают на включении во внереализационные доходы любых поступлений, которые прямо не поименованы в ст.251 НК РФ. Такой подход изложен ими в Методических рекомендациях по применению главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729).

Однако, по нашему мнению, здесь нужно руководствоваться другим подходом.

Мы уже отмечали, что при списании основных средств во внереализационные расходы включаются и расходы, связанные с ликвидацией основных средств, и суммы недоначисленной по ним амортизации (п.8 ст.265 НК РФ).

Поэтому включение во внереализационные доходы стоимости ТМЦ, полученных от разборки основных средств, выглядит совершенно оправданным.

Объект незавершенного капитального строительства в состав основных средств (амортизируемого имущества) включаться не мог, и затраты на его создание согласно п.5 ст.270 НК РФ в расходах при исчислении налога на прибыль также не учитывались. При ликвидации объекта незавершенного капитального строительства включить его стоимость в расходы Налоговый кодекс РФ тоже не позволяет.

Поэтому у организации фактически образуются ничем не компенсируемые убытки, которые можно покрыть только за счет прибыли после налогообложения.

В этом случае совершенно нелогично признавать во внереализационных доходах стоимость полученных от ликвидации этого объекта ТМЦ и увеличивать тем самым налогооблагаемую прибыль. Ведь ст.41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки.

Оприходование пригодных к дальнейшему использованию ТМЦ представляется нам способом уменьшения убытков, а не получением экономической выгоды. Поэтому включать стоимость ТМЦ в налоговую базу не нужно.

Но, принимая изложенную точку зрения, организации нужно быть готовой отстаивать ее в суде. Налоговые органы, скорее всего, с таким подходом не согласятся.

Необходимо учитывать еще одно обстоятельство.

При последующем использовании ТМЦ, полученных от ликвидации объекта незавершенного строительства, организация, по мнению МНС России, не сможет учесть их стоимость в расходах при исчислении налога на прибыль.

Это мнение изложено в Письме МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33 и аргументируется следующим.

Стоимость ТМЦ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с их приобретением (п.2 ст.254 НК РФ).

Расходы на приобретение материалов, полученных при демонтаже (разборке) ликвидируемых основных средств, отсутствуют. Поэтому в целях налогообложения прибыли такое имущество в состав расходов не включается.

Налог на добавленную стоимость

НДС, уплаченный подрядным организациям при строительстве объекта и учтенный по дебету счета 19, принять к вычету после его ликвидации нельзя.

Это объясняется тем, что вычеты "входного" НДС по построенным объектам основных средств производятся только после постановки на учет соответствующих объектов капитального строительства и только с момента начала начисления по ним амортизации (п.5 ст.172 НК РФ).

Если организация реализует недостроенный объект, то вычеты она может заявить в момент реализации объекта.

В данном случае эти условия выполнены не будут, поэтому суммы НДС в бухгалтерском учете должны быть списаны со счета 19 в дебет счета 91/2 "Прочие расходы".

А вот НДС, уплаченный организацией подрядчику за работы по ликвидации объекта, по нашему мнению, принять к вычету можно.

Пунктом 2 ст.171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Расходы на ликвидацию недостроенного объекта, как мы определили выше, учитываются при исчислении налога на прибыль. Это подтверждает, что они являются составной частью расходов по изготовлению товаров, выполнению работ, оказанию услуг.

Если организация изготавливает облагаемые НДС товары (выполняет работы, оказывает услуги), то эти расходы должны признаваться расходами для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Поэтому НДС, уплаченный подрядчику, принимается к вычету на общих основаниях по правилам ст.172 НК РФ.

И.Чвыков

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

16.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——