"Аудиторские ведомости", N 9, 2004

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ

И ЦЕЛЕВЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ

В настоящее время необходимо отражать средства целевых поступлений и целевого финансирования в налоговом учете, поскольку данные средства являются объектом налогообложения (в случае нецелевого использования), т.е. необходим контроль за их получением и своевременным использованием строго по назначению.

Согласно пп.14 п.1 ст.251 НК РФ к средствам целевого финансирования относятся:

- средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемые бюджетным учреждениям по их смете доходов и расходов;

- гранты;

- инвестиции, полученные в результате инвестиционных конкурсов (торгов), а также иностранные инвестиции;

- средства дольщиков, полученные заказчиком согласно заключенным договорам с организацией-дольщиком в порядке долевого участия в строительстве объектов, в том числе жилья;

- средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций-членов общества;

- средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда;

- средства, полученные организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения их безопасности;

- сборы за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов.

К целевым поступлениям согласно п.2 ст.251 НК РФ относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. В соответствии со ст.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческая организация в ходе осуществления деятельности не имеет в качестве основной цели извлечение прибыли и не распределяет полученную прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей в целях охраны здоровья граждан, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Формами некоммерческих организаций являются общественные или религиозные организации (объединения), некоммерческие партнерства, учреждения, автономные некоммерческие организации, социальные, благотворительные и иные фонды, ассоциации и союзы, а также другие формы, предусмотренные федеральными законами.

Ведение указанными учреждениями и организациями деятельности, связанной с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, производится за счет средств целевого финансирования, в том числе грантов, целевых поступлений и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия). Кроме того, для осуществления уставной деятельности некоммерческая организация может иметь в собственности или в оперативном управлении здания, сооружения, жилищный фонд, оборудование, инвентарь, денежные средства в рублях и иностранной валюте, ценные бумаги и иное имущество, которое ими получено в качестве поступлений, взносов, пожертвований, паевых вкладов. При направлении указанных средств не по целевому назначению сумма таких средств подлежит включению в состав внереализационных доходов.

В системе налогового учета средства целевого финансирования и целевого поступления согласно ст.251 НК РФ относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы. Такой порядок применяется при соблюдении организациями следующих условий:

- организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения;

- средства, полученные организацией, должны быть использованы по целевому назначению. Средства целевого финансирования или целевых поступлений, использованных не по назначению, включаются в состав внереализационных доходов для целей налогообложения с даты их получения (п.п.14, 15 ст.250 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета целевого финансирования и поступлений устанавливается организацией-налогоплательщиком самостоятельно (ст.313 НК РФ). Организация вправе разработать формы аналитических регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, которые фиксируются в учетной политике (ст.314 НК РФ). Эти регистры заполняются на основе данных первичных учетных документов.

Глава 25 НК РФ не предъявляет специальных требований к первичным документам налогового учета, в том числе и для учета средств целевого финансирования и целевых поступлений. Поэтому налоговый учет следует вести, основываясь на тех же первичных документах, на которых ведется бухгалтерский учет. Согласно ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" эти документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

В качестве рекомендуемых форм аналитических регистров целесообразно использовать формы регистров налогового учета, разработанных МНС России:

1. Регистр учета поступлений целевых средств.

2. Регистр учета использования целевых поступлений.

3. Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Пример. Клуб автолюбителей зарегистрирован как некоммерческая организация, основной целью которой является оказание услуг гражданам по обучению вождению автомобиля, проведению спортивных соревнований и прочих мероприятий. Деятельность клуба финансируется за счет взносов его членов, благотворительной помощи и бюджетных ассигнований.

В октябре 2003 г. согласно кассовым приходным ордерам в кассу организации поступили членские взносы на сумму 50 000 руб., на расчетный счет зачислены взносы в сумме 60 000 руб. Кроме того, на расчетный счет зачислены инвестиции, поступившие из бюджета на строительство помещения автосервиса, в сумме 1 500 000 руб. В ноябре 2003 г. от спорткомплекса "Автореал" поступила благотворительная помощь на приобретение автомобиля в сумме 180 000 руб. Средства, поступившие в качестве взносов членов клуба, использованы в 2003 г. на текущие расходы, связанные с уставной деятельностью организации: выплату заработной платы персоналу организации 30 000 руб., приобретение горюче-смазочных материалов 15 000 руб., приобретение запасных частей на автомобиль 20 000 руб., аренду помещения 45 000 руб. В ноябре 2003 г. за счет средств благотворительной помощи организация приобрела автомобиль стоимостью 160 000 руб. Оставшиеся средства благотворительной помощи направлены на выплату премии персоналу организации. Бюджетные средства в сумме 40 000 руб. использованы на оплату проектно-сметной документации, 250 000 руб. направлены на приобретение строительных материалов.

В целях налогового учета организациям, получающим целевые средства, необходимо использовать систему кодирования счетов аналитического учета, которая увязана с аналитическим учетом по счету 86 "Целевое финансирование", определенным учетной политикой организации. Примерная система кодирования по отдельным видам целевого финансирования и целевых поступлений приведена в табл. 1 (ЦП - целевые поступления, ЦФ - целевое финансирование).

Таблица 1

Система кодирования счетов аналитического учета

по видам целевого финансирования

     
   ———————————————T——————————————————————————T——————————T———————————¬
   |      Код     |    Вид целевых средств   |N регистра| Оборотная |
   |аналитического|                          |налогового| ведомость |
   |     учета    |                          |   учета  |по счету 86|
   |              |                          |          |(данные для|
   |              |                          |          | налогового|
   |              |                          |          |   учета)  |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |8616          |Субсидии                  |ЦП 1      |   86/16   |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |8617          |Субвенции                 |ЦП 2      |   86/17   |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |8618          |Пособие                   |ЦП 3      |   86/18   |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |8619          |Льготы                    |ЦП 4      |   86/19   |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |86110         |Государственные закупки   |ЦП 5      |   86/110  |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |86111         |Прочая государственная    |ЦП 6      |   86/111  |
   |              |помощь                    |          |           |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |86112         |Членские и вступительные  |ЦП 7      |   86/112  |
   |              |взносы                    |          |           |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |86113         |Пожертвования             |ЦП 8      |   86/113  |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |86114         |Благотворительная помощь  |ЦП 9      |   86/114  |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |86115         |Паевые вклады             |ЦП 10     |   86/115  |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |86116         |Имущество, переходящее по |ЦП 11     |   86/116  |
   |              |завещанию                 |          |           |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |86117         |Вклад учредителей         |ЦП 12     |   86/117  |
   |              |негосударственных         |          |           |
   |              |пенсионных фондов         |          |           |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |86118         |Отчисления адвокатов      |ЦП 13     |   86/118  |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |86119         |Отчисления лиц, входящих в|ЦП 14     |   86/119  |
   |              |РОСТО                     |          |           |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |86120         |Гуманитарная помощь       |ЦП 15     |   86/120  |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |86121         |Средства для религиозных  |ЦП 16     |   86/121  |
   |              |организаций               |          |           |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |86122         |Средства для инвалидов    |ЦП 17     |   86/122  |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |8621          |Гранты                    |ЦФ 1      |   86/21   |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |8622          |Инвестиции                |ЦФ 2      |   86/22   |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |8623          |Средства на развитие науки|ЦФ 3      |   86/23   |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |8624          |Сборы                     |ЦФ 4      |   86/24   |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |8625          |Средства на обеспечение   |ЦФ 5      |   86/25   |
   |              |безопасности              |          |           |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |8631          |Инвестиции на             |ЦФ 6      |   86/31   |
   |              |финансирование капитальных|          |           |
   |              |вложений                  |          |           |
   +——————————————+——————————————————————————+——————————+———————————+
   |8632          |Средства дольщиков        |ЦФ 7      |   86/32   |
   L——————————————+——————————————————————————+——————————+————————————
   

Виды поступлений, за счет которых получателями производится расход, определены ст.ст.251 и 264 НК РФ. Присвоенные коды этим поступлениям необходимы для заполнения аналитических налоговых регистров и Отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (лист 10 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614).

Регистр учета поступлений целевых средств, рекомендуемый организациям, предназначен для обобщения информации по денежным средствам, другому имуществу, работам, услугам, полученным в рамках благотворительной деятельности, в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия) в течение налогового периода на их содержание и ведение ими уставной деятельности. В регистре отражаются средства, признанные в соответствии с гл.25 НК РФ для некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения, целевыми средствами по каждому факту их поступления, в момент фактического получения имущества, товаров, работ, услуг. Ведение регистра учета в течение налогового периода поступлений целевых средств осуществляется в хронологическом порядке с указанием вида поступлений - наименования полученных целевых средств и присвоенного кода.

По условиям примера клубом получены целевые поступления в виде членских взносов на осуществление уставной деятельности организации и благотворительной помощи, а также целевое финансирование на строительство объекта основных средств. Форма регистра налогового учета показана в табл. 2.

Таблица 2

Регистр учета поступлений целевых средств

     
   —————————T—————————————————T——————————————T——————————T—————————T—————————————¬
   |  Дата  | Вид поступления |      Код     | Первичный|  Сумма, |   Условия   |
   |операции|                 |аналитического| документ |   руб.  |  получения  |
   |        |                 |     учета    |          |         |   целевых   |
   |        |                 |              |          |         |   средств   |
   +————————+—————————————————+——————————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Октябрь |Членские взносы  |     86112    |Приходный |   50 000|На           |
   |        |                 |              |кассовый  |         |осуществление|
   |        |                 |              |ордер     |         |уставной     |
   |        |                 |              |          |         |деятельности |
   +————————+—————————————————+——————————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Октябрь |Членские взносы  |     86112    |Выписка   |   60 000|На           |
   |        |                 |              |банка с   |         |осуществление|
   |        |                 |              |расчетного|         |уставной     |
   |        |                 |              |счета     |         |деятельности |
   +————————+—————————————————+——————————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Октябрь |Инвестиции на    |     8631     |Выписка   |1 500 000|На           |
   |        |финансирование   |              |банка с   |         |строительство|
   |        |капитальных      |              |расчетного|         |помещения    |
   |        |вложений         |              |счета     |         |автосервиса  |
   +————————+—————————————————+——————————————+——————————+—————————+—————————————+
   |Ноябрь  |Благотворительная|     86114    |Выписка   |  180 000|На           |
   |        |помощь           |              |банка с   |         |приобретение |
   |        |                 |              |расчетного|         |автомобиля   |
   |        |                 |              |счета     |         |             |
   +————————+—————————————————+——————————————+——————————+—————————+—————————————+
   |        |Итого            |              |          |1 790 000|             |
   L————————+—————————————————+——————————————+——————————+—————————+——————————————
   

Регистр учета использования целевых поступлений предназначен для обобщения информации о производимых в течение налогового периода расходах, принимаемых в качестве целевого использования организациями денежных средств, другого имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), направленных по целевому назначению.

По условиям примера в 2003 г. организацией целевые средства и целевое финансирование использованы на осуществление уставной деятельности, а также мероприятий, на выполнение которых поступили указанные средства. На основе первичной документации составлен регистр налогового учета по использованию средств целевых поступлений (табл. 3).

Таблица 3

Регистр учета использования целевых поступлений

     
   ——————————T————————————T——————————————T——————————T—————————T—————————————————¬
   |   Дата  |Наименование|      Код     | Первичный|  Сумма, | Вид поступления,|
   | операции|  операции  |аналитического| документ |   руб.  | за счет которого|
   |         |            |     учета    |          |         |произведен расход|
   +—————————+————————————+——————————————+——————————+—————————+—————————————————+
   |Октябрь —|Выплата     |     86112    |Платежная |  30 000 |Членские взносы  |
   |декабрь  |заработной  |              |ведомость |         |                 |
   |         |платы       |              |          |         |                 |
   +—————————+————————————+——————————————+——————————+—————————+—————————————————+
   |Октябрь —|Приобретение|     86112    |Накладная,|  15 000 |Членские взносы  |
   |декабрь  |горюче—     |              |кассовый  |         |                 |
   |         |смазочных   |              |чек       |         |                 |
   |         |материалов  |              |          |         |                 |
   +—————————+————————————+——————————————+——————————+—————————+—————————————————+
   |Октябрь —|Приобретение|     86112    |Накладная,|  20 000 |Членские взносы  |
   |декабрь  |запасных    |              |товарный  |         |                 |
   |         |частей      |              |чек       |         |                 |
   +—————————+————————————+——————————————+——————————+—————————+—————————————————+
   |Октябрь —|Перечисление|     86112    |Счета—    |  45 000 |Членские взносы  |
   |декабрь  |арендной    |              |фактуры   |         |                 |
   |         |платы       |              |          |         |                 |
   +—————————+————————————+——————————————+——————————+—————————+—————————————————+
   |Октябрь  |Приобретение|     86114    |Акт       | 160 000 |Благотворительная|
   |         |автомобиля  |              |приемки—  |         |помощь           |
   |         |            |              |передачи  |         |                 |
   +—————————+————————————+——————————————+——————————+—————————+—————————————————+
   |Ноябрь   |Оплата      |     8631     |Счет—     |  40 000 |Инвестиции на    |
   |         |проектно—   |              |фактура   |         |финансирование   |
   |         |сметной     |              |          |         |капитальных      |
   |         |документации|              |          |         |вложений         |
   +—————————+————————————+——————————————+——————————+—————————+—————————————————+
   |Ноябрь   |Приобретение|     8631     |Накладная | 250 000 |Инвестиции на    |
   |         |строительных|              |          |         |финансирование   |
   |         |материалов  |              |          |         |капитальных      |
   |         |            |              |          |         |вложений         |
   +—————————+————————————+——————————————+——————————+—————————+—————————————————+
   |         |Итого       |              |          | 560 000 |                 |
   L—————————+————————————+——————————————+——————————+—————————+——————————————————
   

Данные регистра учета использования целевых средств организацией свидетельствуют о том, что полученные средства использованы в отчетном году не полностью. Остаток средств по инвестициям из бюджета на капитальные вложения согласно договору на строительство объекта и проектно-сметной документации предусмотрено использовать в 2004 г.

Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению (в нашем примере это выплаты премии персоналу организации - 20 000 руб.), предназначен для обобщения информации об использованных в течение налогового периода не по назначению целевых денежных средств, другого имущества, работ, услуг, полученных некоммерческими организациями (включая бюджетные учреждения), в рамках благотворительной деятельности, других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), направленных не по целевому назначению (табл. 4).

Таблица 4

Регистр учета целевых средств,

использованных не по целевому назначению

     
   —————————T————————————T——————————————T—————————T——————T—————————————————¬
   |  Дата  |Наименование|      Код     |Первичный|Сумма,|    Примечание   |
   |операции|  операции  |аналитического|документ | руб. |                 |
   |        |            |     учета    |         |      |                 |
   +————————+————————————+——————————————+—————————+——————+—————————————————+
   |Декабрь |Выплата     |     86114    |Платежная|20 000|За счет средств  |
   |        |премии      |              |ведомость|      |благотворительной|
   |        |персоналу   |              |         |      |помощи           |
   +————————+————————————+——————————————+—————————+——————+—————————————————+
   |        |Итого       |              |         |20 000|                 |
   L————————+————————————+——————————————+—————————+——————+——————————————————
   

Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования представляется в налоговый орган по месту учета организации. Необходимость отражения средств целевых поступлений и целевого финансирования в налоговой отчетности связана с тем, что данные средства являются объектом налогообложения (в случае нецелевого использования) и требуют контроля за их получением и использованием.

В отчете отражается движение средств целевых поступлений и целевого финансирования, показываются сумма средств, использованных не по назначению, а также средства, не использованные в установленный срок (табл. 5).

Таблица 5

Отчет о целевом использовании имущества

(в том числе денежных средств), работ, услуг,

полученных в рамках благотворительной деятельности,

целевых поступлений, целевого финансирования

     
   ————T—————————————————T——————————————T———————————T——————————T—————————————T——————————————T—————————————T—————————————¬
   | N |   Наименование  |      Код     |    Дата   | Стоимость|     Срок    | Использовано |  Средства,  | Использовано|
   |п/п|    полученных   |аналитического|поступления|имущества,|использования| по назначению|     срок    |    не по    |
   |   | целевых средств |     учета    |  (число,  |  работ,  |             |   в течение  |использования|  назначению |
   |   |                 |              |месяц, год)|   услуг  |             |установленного|   которых   |    или не   |
   |   |                 |              |           | или сумма|             |  срока, руб. |  не истек,  | использовано|
   |   |                 |              |           | денежных |             |              |     руб.    |      в      |
   |   |                 |              |           | средств, |             |              |             |установленный|
   |   |                 |              |           |   руб.   |             |              |             |     срок    |
   |   |                 |              |           |          |             |              |             |  (графа 5 — |
   |   |                 |              |           |          |             |              |             |  графа 7 —  |
   |   |                 |              |           |          |             |              |             |  графа 8),  |
   |   |                 |              |           |          |             |              |             |     руб.    |
   +———+—————————————————+——————————————+———————————+——————————+—————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   | 1 |Членские взносы  |     86112    |Октябрь    |   110 000|2003 г.      |    110 000   |      —      |      —      |
   +———+—————————————————+——————————————+———————————+——————————+—————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   | 2 |Инвестиции на    |     8631     |Октябрь    | 1 500 000|01.11.2003 — |    290 000   |  1 210 000  |      —      |
   |   |финансирование   |              |           |          |01.11.2004   |              |             |             |
   |   |капитальных      |              |           |          |             |              |             |             |
   |   |вложений         |              |           |          |             |              |             |             |
   +———+—————————————————+——————————————+———————————+——————————+—————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   | 3 |Благотворительная|     86114    |Ноябрь     |   180 000|2003 г.      |    160 000   |      —      |    20 000   |
   |   |помощь           |              |           |          |             |              |             |             |
   +———+—————————————————+——————————————+———————————+——————————+—————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |   |Итого            |              |           | 1 790 000|             |    560 000   |  1 210 000  |    20 000   |
   L———+—————————————————+——————————————+———————————+——————————+—————————————+——————————————+—————————————+——————————————
   

Указанные в Отчете в графе 9 доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения) согласно пп.14 п.1 ст.250 НК РФ. При этом для внереализационных доходов в виде использованных не по назначению полученных целевых средств датой получения дохода признается дата поступления средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп.9 п.4 ст.271 НК РФ), по имуществу - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

Таким образом, по условиям рассмотренного примера сумма целевых поступлений, использованных организаций не по целевому назначению, составляет 20 000 руб. и включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль в IV квартале, поскольку их зачисление на расчетный счет осуществлено в октябре.

Н.А.Лытнева

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Е.А.Кыштымова

Аудиторская фирма "УКАП"

г. Орел

Подписано в печать

15.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——