Вопрос: Просим разъяснить, как правильно применить регрессивную шкалу налогообложения по физическим лицам, являющимся инвалидами I, II и III групп, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100 000 руб., если в течение года в результате переосвидетельствования работники получают или теряют право на инвалидность.

Ответ: Согласно п.1 ст.239 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.

В соответствии с п.3 ст.243 Кодекса в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

В соответствии с п.20.1 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, в случае если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность в течение месяца, то налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность. Когда работник в результате освидетельствования (переосвидетельствования) теряет право на получение инвалидности в течение месяца, то с 1-го числа этого же месяца налогоплательщик не имеет права на использование налоговой льготы.

Таким образом, если работнику организации группа инвалидности установлена в январе 2003 г., что подтверждается удостоверением Государственной службы медико-социальной экспертизы, организация может льготировать выплаты в пользу работника начиная с сумм, начисленных с 1 января текущего года. В случае если работник теряет право на инвалидность с февраля, то выплаты в его пользу, начисленные за февраль текущего года, должны облагаться ЕСН в полном объеме.

Согласно п.1 ст.237 Кодекса налоговая база налогоплательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Таким образом, налоговая база нарастающим итогом с начала года, в котором применяются ставки налогообложения по ст.241 Кодекса, формируется как сумма объекта налогообложения с начала года (ст.236 Кодекса) за вычетом сумм, не подлежащих налогообложению (ст.238 Кодекса), и сумм налоговых льгот (ст.239 Кодекса).

При этом в соответствии с Порядком заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам (Приложение N 2 к Приказу МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49), к указанной налоговой базе при исчислении ЕСН в федеральный бюджет применяются ставки налога, определенные как одна вторая ставок по налогу, установленных для данной категории налогоплательщиков ст.241 Кодекса, с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налога.

Общий порядок и условия применения регрессивных ставок обложения ЕСН в 2002 и 2003 гг. определены ст.241 Кодекса. Расчет условия для применения регрессивных ставок налогообложения производится налогоплательщиком ежемесячно.

Пункт 2 ст.241 Кодекса определяет, что организацией могут применяться регрессивные ставки налогообложения только в том случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде (количество месяцев с начала налогового периода по последний месяц включительно), составляет сумму, равную 2500 руб. и более.

При соблюдении этого условия ЕСН исчисляется по регрессивным ставкам, применяемым к выплатам в пользу конкретных физических лиц, размер которых превышает 100 000 руб. нарастающим итогом с начала года. В отношении физических лиц, налоговая база по которым не превышает указанную величину, применяются максимальные ставки обложения ЕСН.

Приказом МНС России от 21.02.2002 N БГ-3-05/91 (с изм. от 05.06.2003) (далее - Приказ N БГ-3-05/91) утверждены и рекомендованы к применению налогоплательщиками форма Индивидуальной карточки и Порядок ее заполнения для учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, а также сумм налогового вычета (далее - Индивидуальная карточка).

В Приказе N БГ-3-05/91 отражены варианты расчета ЕСН с учетом регрессивных ставок по работникам-инвалидам, выплаты в пользу которых льготировались в пределах 100 000 руб., а затем превысили эту сумму.

Так как форма Индивидуальной карточки носит рекомендательный характер, налогоплательщики вправе вносить свои коррективы в эту форму в виде добавления, объединения или выделения отдельных граф исходя из практической целесообразности.

На основании Приказа N БГ-3-05/91 по физическим лицам, являющимся инвалидами I, II и III групп, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100 000 руб., ЕСН в федеральный бюджет исчисляется следующим образом:

по шкале регрессивных ставок ЕСН, предусмотренной ст.241 Кодекса, устанавливается ставка ЕСН в федеральный бюджет для фактически начисленной общей суммы налоговой базы по работнику-инвалиду (не уменьшенной на сумму налоговых льгот);

определяется одна вторая регрессивной налоговой ставки, установленной в порядке, указанном в предыдущем абзаце (кроме сумм свыше 600 000 руб., для которых ставка остается в размере 2%);

абсолютное значение половинной ставки уменьшается на величину налога в федеральный бюджет, рассчитанную для льготируемой налоговой базы до 100 000 руб. по ставке 14%;

полученная расчетным путем ставка применяется к налоговой базе работника, уменьшенной на сумму налоговых льгот.

Ниже приведены примеры исчисления ЕСН.

Пример 1. Работник организации получает инвалидность в январе 2003 г. Заработная плата этого работника составляет: в январе 70 000 руб., в феврале - 50 000 руб., в марте - 60 000 руб.

     
   —————————T————————T———T———————T————————T——————————T———————————¬
   | Месяц, |        | Налоговая база по ЕСН |Налого—|Налого— |Ставка ЕСН| Начислено |
   | период |        | в федеральный бюджет, |вые    |вая база|          | авансовых |
   |        |        |          руб.         |льготы |для     |          |  платежей |
   |        |        +———————T———————————————+в      |исчисле—|          |  по ЕСН в |
   |        |        | Всего |  В том числе  |соотв. |ния ЕСН |          |федеральный|
   |        |        |       +———————T———————+со     |в феде— |          |  бюджет,  |
   |        |        |       |без    |при    |ст.239 |ральный |          |    руб.   |
   |        |        |       |инвал. |инвал. |НК РФ, |бюджет, |          |           |
   |        |        |       |       |       |руб.   |руб.    |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |Январь  |За месяц| 70 000|   —   | 70 000| 70 000|      0 |     —    |       0   |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |С начала| 70 000|   —   | 70 000| 70 000|      0 |     —    |       0   |
   |        |года    |       |       |       |       |        |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |В том   | 70 000|   —   | 70 000| 70 000|      0 |     —    |       0   |
   |        |числе до|       |       |       |       |        |          |           |
   |        |100 000 |       |       |       |       |        |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |Свыше   |   —   |   —   |   —   |   —   |    —   |     —    |     —     |
   |        |100 000 |       |       |       |       |        |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |Февраль |За месяц| 50 000|   —   | 50 000| 30 000| 20 000 |     —    |   1 580   |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |(нараст.   |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |итогом     |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |февраль —  |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |январь)    |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |С начала|120 000|   —   |120 000|100 000| 20 000 |     —    |   1 580   |
   |        |года    |       |       |       |       |        |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |В том   |100 000|   —   |100 000|100 000|      0 |28 000 /  |       0   |
   |        |числе до|       |       |       |       |        |/ 2 —     |           |
   |        |100 000 |       |       |       |       |        |— 14 000 =|           |
   |        |        |       |       |       |       |        |= 0       |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |Свыше   | 20 000|   —   | 20 000|   —   | 20 000 |15,8 / 2 =|   1 580   |
   |        |100 000 |       |       |       |       |        |= 7,9%    |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |Март    |За месяц| 60 000|   —   | 60 000|   —   | 60 000 |     —    |   4 740   |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |(нараст.   |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |итогом     |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |март —     |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |нараст.    |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |итогом     |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |февраль)   |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |С начала|180 000|   —   |180 000|100 000| 80 000 |     —    |   6 320   |
   |        |года    |       |       |       |       |        |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |В том   |100 000|   —   |100 000|100 000|      0 |28 000 /  |       0   |
   |        |числе   |       |       |       |       |        |/ 2 —     |           |
   |        |100 000 |       |       |       |       |        |— 14 000  |           |
   |        |        |       |       |       |       |        |= 0       |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |Свыше   | 80 000|   —   | 80 000|   —   | 80 000 |15,8 / 2 =|   6 320   |
   |        |100 000 |       |       |       |       |        |= 7,9%    |           |
   L————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+————————————
   

Пример 2. Работник организации утрачивает право на инвалидность в феврале. Его заработная плата составляла: в январе 2003 г. 40 000 руб., в феврале - 30 000 руб., в марте - 50 000 руб.

     
   —————————T————————T———T———————T————————T——————————T———————————¬
   | Месяц, |        | Налоговая база по ЕСН |Налого—|Налого— |Ставка ЕСН| Начислено |
   | период |        | в федеральный бюджет, |вые    |вая база|          | авансовых |
   |        |        |          руб.         |льготы |для     |          |  платежей |
   |        |        +———————T———————————————+в      |исчисле—|          |  по ЕСН в |
   |        |        | Всего |  В том числе  |соотв. |ния ЕСН |          |федеральный|
   |        |        |       +———————T———————+со     |в феде— |          |  бюджет,  |
   |        |        |       |без    |при    |ст.239 |ральный |          |    руб.   |
   |        |        |       |инвал. |инвал. |НК РФ, |бюджет, |          |           |
   |        |        |       |       |       |руб.   |руб.    |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |Январь  |За месяц| 40 000|   —   | 40 000| 40 000|      0 |     —    |       0   |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |С начала| 40 000|   —   | 40 000| 40 000|      0 |     —    |       0   |
   |        |года    |       |       |       |       |        |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |В том   | 40 000|   —   | 40 000| 40 000|      0 |     —    |       0   |
   |        |числе до|       |       |       |       |        |          |           |
   |        |100 000 |       |       |       |       |        |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |Свыше   |   —   |   —   |   —   |   —   |    —   |     —    |     —     |
   |        |100 000 |       |       |       |       |        |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |Февраль |За месяц| 30 000| 30 000|   —   |   —   | 30 000 |     —    |   4 200   |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |(нараст.   |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |итогом     |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |февраль —  |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |январь)    |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |С начала| 70 000| 30 000| 40 000| 40 000| 30 000 |    14%   |   4 200   |
   |        |года    |       |       |       |       |        |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |В том   | 70 000| 30 000| 40 000| 40 000| 30 000 |    14%   |   4 200   |
   |        |числе до|       |       |       |       |        |          |           |
   |        |100 000 |       |       |       |       |        |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |Свыше   |   —   |   —   |   —   |   —   |   —    |     —    |     —     |
   |        |100 000 |       |       |       |       |        |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |Март    |За месяц| 50 000| 50 000|   —   |   —   | 50 000 |     —    |   5 780   |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |(нараст.   |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |итогом     |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |март —     |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |нараст.    |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |итогом     |
   |        |        |       |       |       |       |        |          |февраль)   |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |С начала|120 000| 80 000| 40 000| 40 000| 80 000 |     —    |   9 980   |
   |        |года    |       |       |       |       |        |          |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |В том   |100 000| 60 000| 40 000| 40 000| 60 000 |28 000 /  |   8 400   |
   |        |числе   |       |       |       |       |        |/ 2 =     |           |
   |        |100 000 |       |       |       |       |        |= 14 000  |           |
   |        |        |       |       |       |       |        |14 000 —  |           |
   |        |        |       |       |       |       |        |— 40 000 x|           |
   |        |        |       |       |       |       |        |x 14%     |           |
   +————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+———————————+
   |        |Свыше   | 20 000| 20 000|   —   |   —   | 20 000 |15,8 / 2 =|   1 580   |
   |        |100 000 |       |       |       |       |        |= 7,9%    |           |
   L————————+————————+———————+———————+———————+———————+————————+——————————+————————————
   

Расчет сумм ЕСН, зачисляемых в бюджеты Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования Российской Федерации, производится по полным ставкам налога. Необходимо учитывать, что нормы п.1 ст.239 Кодекса не применяются при расчете платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. То есть страховые взносы, зачисляемые в бюджет ПФР, исчисляются с полной суммы выплат в пользу работников-инвалидов по ставкам, предусмотренным ст.22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Л.С.Устинова Советник налоговой службы III ранга 03.10.2003 ————