"Бухгалтерский учет", 2004, N 17

УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ УЧАСТИЯ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Основными видами участия в других организациях являются: участие в уставном капитале акционерного общества (АО) путем приобретения акций этого общества; участие в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (ООО) путем приобретения доли.

Определение суммы доходов от участия. Величина поступлений в виде доходов от участия в уставных капиталах других организаций согласно п. 10.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) определяется исходя из величины поступлений денежных средств и иного имущества и (или) величины дебиторской задолженности.

Основными видами доходов являются:

- дивиденды;

- доходы от распределения прибыли общества с ограниченной ответственностью;

- доходы от прекращения участия в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью.

На основании п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям при соблюдении ограничений на их выплату. Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, если это предусмотрено уставом общества, - иным имуществом.

Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и 9 месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов определяются срок и порядок выплаты дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).

Согласно ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" ООО так же, как и акционерное общество, вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Это решение принимается общим собранием участников.

Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Уставом общества при его учреждении (или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому единогласно) может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

Признание доходов от участия в других организациях. Для признания в бухгалтерском учете доходов от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены следующие условия (пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99):

- организация имеет право на получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма дохода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

При получении доходов в виде дивидендов вышеуказанные условия выполняются на дату вынесения общим собранием акционеров решения о выплате дивидендов.

При получении доходов от распределения прибыли ООО данные условия выполняются на дату вынесения общим собранием участников ООО решения о распределении прибыли.

При получении доходов от прекращения участия в уставных капиталах ООО - на дату принятия общим собранием участников ООО решения о ликвидации данного ООО.

Расходы, связанные с получением доходов от участия в других организациях. В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются операционными расходами. К таким расходам может быть отнесена плата за получение выписки из реестра акционеров при инвентаризации финансовых вложений в уставные капиталы других организаций; командировочные расходы, связанные с выездом на общее собрание акционеров, и др.

Отражение в бухгалтерском учете доходов от участия в других организациях. В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности), признаются операционными доходами организации.

Причитающаяся организации-участнику сумма доходов от участия отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

Активы, полученные организацией в счет доходов, если это предусмотрено условиями и порядком выплаты этих доходов, относятся в дебет счетов учета активов (10, 41, 51 и др.) с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н) стоимость средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае является дата признания дохода в виде дивидендов, доходов от распределения прибыли ООО, доходов от прекращения участия в ООО.

Особенности налогообложения доходов от участия в других организациях. Для целей налогообложения прибыли доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Для целей налогообложения понятие "дивиденды (доходы от долевого участия в других организациях)" определено ст. 43 НК РФ.

Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций определяется с учетом следующих положений (ст. 275 НК РФ):

- если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога по полученным дивидендам определяется налогоплательщиком самостоятельно по ставке 15%.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации (в том числе через ее постоянное представительство в России), не вправе уменьшить сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором;

- если источником дохода является российская организация, то налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Российская организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов другой российской организации, признается налоговым агентом по налогу на прибыль (ст. 275 НК РФ). Налоговый агент обязан исчислить, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет данный налог.

Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.

Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации, ставка налогообложения составляет 6%.

Датой получения дохода в виде дивидендов, доходов от долевого участия в деятельности других организаций признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). При прекращении участия в уставном капитале имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником, при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками при определении налоговой базы не учитываются (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доход, полученный участниками ликвидируемых хозяйственных обществ при распределении их имущества, не может быть признан доходом в виде дивиденда, определенным п. 1 ст. 43 НК РФ. Обложение таких доходов налогом на прибыль осуществляется по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ (24%).

Бухгалтерский и налоговый учет доходов от дивидендов. Рассмотрим порядок отражения в учете операций по учету и налогообложению дивидендов в случае получения их денежными средствами в валюте Российской Федерации (пример 1), материальными ценностями (пример 2), денежными средствами в иностранной валюте (пример 3).

Пример 1. Организация "А" является владельцем 500 акций ОАО "Б". Годовым собранием акционеров ОАО "Б" в марте 2004 г. принято решение о выплате дивидендов по акциям в размере 100 руб. на 1 акцию. Дивиденды выплачиваются организации в мае 2004 г. денежными средствами. При перечислении дивидендов ОАО удерживает налог на прибыль по ставке 6%. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Помимо причитающихся дивидендов сумма прибыли от продаж у организации "А" как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли составила:

в марте 2004 г. - 500 000 руб.;

в мае 2004 г. - 400 000 руб.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. окончания календарного года.

Рабочим планом счетов организации "А" предусмотрены следующие наименования субсчетов, открытых к счету 99 "Прибыли и убытки":

субсчет 1 "Прибыли и убытки до налогообложения";

субсчет 2 "Налог на прибыль", к которому открыт субсчет второго порядка 2-1 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".

Производятся бухгалтерские записи (табл. 1).

Таблица 1

     
   ———T———————————————————————————————T—————————T———————————————————¬
   |  |      Содержание операции      |  Сумма, |  Корреспонденция  |
   |  |                               |   руб.  |      счетов       |
   |  |                               +—————————+—————————T—————————+
   |  |                               |         |   Д—т   |   К—т   |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |                          Март 2004 г.                          |
   +——T———————————————————————————————T—————————T—————————T—————————+
   | 1|На дату принятия решения о     |  50 000 |   76—3  |   91—1  |
   |  |выплате дивидендов начислены   |         |         |         |
   |  |дивиденды к получению <2>      |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   | 2|Отражена сумма прибыли от      | 500 000 |   90—9  |   99—1  |
   |  |продаж за март                 |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   | 3|Списано сальдо прочих доходов  |  50 000 |   91—9  |   99—1  |
   |  |и расходов                     |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   | 4|Отражена сумма отложенного     |   3 000 |    68   |    77   |
   |  |налогового обязательства от    |         |         |         |
   |  |суммы налогооблагаемой         |         |         |         |
   |  |временной разницы, равной      |         |         |         |
   |  |сумме начисленных к получению  |         |         |         |
   |  |дивидендов (50 000 х 6%)       |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   | 5|Отражена сумма условного       | 123 000 |  99—2—1 |    68   |
   |  |расхода по налогу на прибыль   |         |         |         |
   |  |за март (500 000 х 24% +       |         |         |         |
   |  |50 000 х 6%)                   |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |                         Апрель 2004 г.                         |
   +——T———————————————————————————————T—————————T—————————T—————————+
   | 6|Уплачена в бюджет сумма        | 120 000 |    68   |    51   |
   |  |текущего налога на прибыль за  |         |         |         |
   |  |март (123 000 — 3000)          |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |                           Май 2004 г.                          |
   +——T———————————————————————————————T—————————T—————————T—————————+
   | 7|Поступили на расчетный счет    |  47 000 |    51   |   76—3  |
   |  |дивиденды за вычетом           |         |         |         |
   |  |удержанного и уплаченного в    |         |         |         |
   |  |бюджет налоговым агентом       |         |         |         |
   |  |налога на доход (50 000 —      |         |         |         |
   |  |50 000 х 6%)                   |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   | 8|Отражено удержание налога      |   3 000 |    68   |   76—3  |
   |  |налоговым агентом,             |         |         |         |
   |  |выплачивающим дивиденды        |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   | 9|Отражена сумма прибыли от      | 400 000 |   90—9  |   99—1  |
   |  |продаж за май                  |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |10|Отражена сумма условного       |  96 000 |  99—2—1 |    68   |
   |  |расхода по налогу на прибыль   |         |         |         |
   |  |за май (400 000 х 24%)         |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |11|Погашено отложенное налоговое  |   3 000 |    77   |    68   |
   |  |обязательство с доходов в виде |         |         |         |
   |  |дивидендов                     |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |                          Июнь 2004 г.                          |
   +——T———————————————————————————————T—————————T—————————T—————————+
   |12|Перечислен в бюджет текущий    |  96 000 |    68   |    51   |
   |  |налог на прибыль за май        |         |         |         |
   |  |(96 000 + 3000 — 3000)         |         |         |         |
   L——+———————————————————————————————+—————————+—————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 275 НК РФ, сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов - российской организации, исчисляется налоговым агентом как произведение ставки налога, установленной пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (6%) на сумму разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками) - российскими организациями, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. Если полученная разница отрицательна, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Поскольку рассчитанная в рассмотренном порядке сумма налога будет определена налоговым агентом только в том отчетном периоде, в котором производится фактическая выплата дохода, на дату принятия решения о выплате дивидендов сумма отложенного налогового обязательства, отражаемого в бухгалтерском учете организации - получателя дивидендов, на наш взгляд, может быть исчислена исходя из ее максимально возможного размера (т.е. 6% от суммы причитающихся организации дивидендов, без учета суммы дивидендов, которые, возможно, получит выплачивающая дивиденды организация).

В примере 1 доходы в виде дивидендов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения признаются в разных отчетных периодах. На дату признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском учете образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

В бухгалтерском учете за отчетный период отражается сумма условного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (6% по доходам в виде дивидендов и 24% по прибыли от реализации).

По условиям примера 1 сумма условного расхода по налогу на прибыль за март 2004 г. составит 123 000 руб. (50 000 руб. х 6% + 500 000 руб. х 24%).

В соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, определены как временные разницы. В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) они подразделяются на: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п. 10 ПБУ 18/02).

Таким образом, на дату принятия эмитентом решения о выплате дивидендов по акциям в бухгалтерском учете признается налогооблагаемая временная разница. Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства - суммы, увеличивающей сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (в мае 2004 г. при выплате ОАО дивидендов акционерам).

По условиям примера 1 источником дохода налогоплательщика является российская организация, признаваемая налоговым агентом, обязанным исчислить налог с выплачиваемых доходов по ставке 6% (п. 2 ст. 275, пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Сумма отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы в виде дохода от участия в ОАО "Б", составит 3000 руб. (100 руб. х 500 шт. акций х 6%).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства: погашение возникшей в марте налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства производится в том отчетном периоде, когда организация получит причитающиеся ей дивиденды на расчетный счет, т.е. в мае 2004 г.

Пример 2. Организация "А" является участником ООО "Б", которое в июле 2004 г. объявило о выплате доходов от участия по результатам первого полугодия 2004 г., в связи с чем организации "А" причитается сумма 60 000 руб. Выплата производится в августе. При выплате доходов ООО удержало налог на прибыль (доход) в сумме 3600 руб. (по ставке 6% с суммы начисленных дивидендов).

Дивиденды выплачены товарами ООО "Б", стоимость которых составляет 56 400 руб., в том числе НДС 8603 руб.

В примере 2 с полученных организацией доходов от участия в ООО "Б" налог на прибыль был удержан ООО "Б" (как налоговым агентом) при их выплате. Начисленные в течение года платежи налога на прибыль отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым агентом - источником выплаты доходов, в декларации по налогу на прибыль организаций - получателей доходов, представляемой в налоговые органы, не отражается. Поэтому сумму налога на прибыль (доход), удержанный у источника выплаты, организации - получателю доходов следует отразить в учете записью:

Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".

В примере 2 выплата доходов от участия произведена товарами ООО "Б". Полученные от ООО "Б" товары в соответствии с п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью полученных от ООО "Б" товаров является сумма причитающихся организации "А" доходов, выплачиваемых передачей товаров, за минусом суммы удержанного ООО "Б" налога на прибыль, а также суммы НДС, предъявленной ООО "Б" при передаче товаров.

У организации "А" доходы от участия не облагаются налогом на прибыль, поэтому в учете формируется постоянный налоговый актив (на дату начисления дохода), который затем корректируется на сумму налога на доход при фактическом получении доходов (табл. 2).

Таблица 2

     
   ——T————————————————————————————————T—————————T———————————————————¬
   | |       Содержание операции      |  Сумма, |  Корреспонденция  |
   | |                                |   руб.  |      счетов       |
   | |                                +—————————+—————————T—————————+
   | |                                |         |   Д—т   |   К—т   |
   +—+————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |1|На дату принятия решения о      |  60 000 |   76—3  |   91—1  |
   | |выплате доходов отражены доходы,|         |         |         |
   | |причитающиеся к получению от    |         |         |         |
   | |участия в ООО "Б"               |         |         |         |
   +—+————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |2|Сформирован постоянный налоговый|  14 400 |    68   |  99—ПНА |
   | |актив на сумму объявленных      |         |         |         |
   | |доходов от участия (60 000 х    |         |         |         |
   | |24%)                            |         |         |         |
   +—+————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |3|На дату получения товаров в счет|   3 600 |    99   |   76—3  |
   | |выплаты доходов отражено        |         |         |         |
   | |удержание налоговым агентом     |         |         |         |
   | |налога (60 000 х 6%)            |         |         |         |
   +—+————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |4|Скорректирован постоянный       |    —864 |    68   |  99—ПНА |
   | |налоговый актив на сумму налога |         |         |         |
   | |на доход (3600 х 24%)           |         |         |         |
   +—+————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |5|Получены товары в счет выплаты  |  47 797 |    41   |   76—3  |
   | |доходов ((60 000 — 3600) : 118 х|         |         |         |
   | |100)                            |         |         |         |
   +—+————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |6|Отражена сумма НДС по полученным|   8 603 |    19   |   76—3  |
   | |товарам                         |         |         |         |
   +—+————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |7|Принят к вычету НДС по товарам, |   8 603 |    68   |    19   |
   | |полученным в счет выплаты       |         |         |         |
   | |доходов <3>                     |         |         |         |
   L—+————————————————————————————————+—————————+—————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В соответствии со ст. 39 НК РФ передача ООО "Б" организации "А" товаров в счет выплаты доходов от участия признается для целей налогообложения реализацией этих товаров. Соответственно согласно п. 1 ст. 146 НК РФ указанная передача товаров является объектом обложения НДС. Следовательно, ООО "Б" при передаче организации товаров обязано выставить ей счет-фактуру в порядке, предусмотренном ст. ст. 168, 169 НК РФ. Предъявленную ООО "Б" сумму НДС по переданным в счет выплаты доходов товарам организация имеет право принять к вычету на основании ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.

Пример 3. Организация является владельцем акций иностранной компании. 31.03.2004 иностранной компанией принято решение о выплате дивидендов по акциям. Организации причитаются дивиденды в сумме 10 000 евро. Дивиденды выплачены 30.04.2004 в полной сумме. Помимо причитающихся дивидендов в марте сумма прибыли организации от продаж (как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли) составила 500 000 руб., иных хозяйственных операций организация не осуществляла. Курс евро, установленный ЦБ РФ по отношению к рублю, составлял (условно):

на дату принятия решения о выплате дивидендов - 34,80 руб. за 1 евро;

на дату выплаты - 34,14 руб. за 1 евро.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, доходы и расходы определяются методом начисления.

По условиям примера 3 в бухгалтерском учете 31.03.2004 признается доход в виде дивидендов в сумме 348 000 руб. (10 000 евро х 34,8 руб.).

При получении дивидендов в бухгалтерском учете отражается курсовая разница по данной операции, возникающая в результате того, что курс ЦБ РФ на дату выплаты дивидендов отличается от курса на дату принятия к учету дебиторской задолженности по выплате дивидендов. Курсовая разница отражается в составе прочих доходов и расходов организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2000). По условиям примера 3 это сумма - 6600 руб. (10 000 евро х (34,14 руб. - 34,8 руб.)].

Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату признания доходов, определяемую в данном случае в соответствии со ст. 271 НК РФ.

Датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций в данном случае признается дата поступления денежных средств на расчетный счет организации (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли доход в виде дивидендов признается 30.04.2004 в сумме 341 400 руб. (10 000 евро х 34,14 руб.).

Доходы в виде дивидендов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли признаются в разных отчетных периодах. На дату признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском учете образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Поэтому в бухгалтерском учете необходимо отразить взаимосвязь вышеуказанных показателей в порядке, установленном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Пунктом 20 ПБУ 18/02 определено, что в бухгалтерском учете за отчетный период отражается сумма условного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).

Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В данном случае: 15% по доходам в виде дивидендов и 24% по прибыли от реализации (п. 1, пп. 2 п. 3 ст. 284, п. 1 ст. 275 НК РФ).

В данном примере сумма условного расхода по налогу на прибыль за март составит 172 200 руб. (10 000 евро х 34,80 руб. х 15% + 500 000 руб. х 24%).

Сумма исчисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99, субсчет второго порядка 2-1, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На дату принятия иностранным эмитентом решения о выплате дивидендов по акциям в бухгалтерском учете организации признается налогооблагаемая временная разница (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства - суммы, увеличивающей сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (в рассматриваемом примере - в апреле 2004 г. при выплате дивидендов иностранной организацией).

По условиям примера 3 сумма отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы в виде дохода по акциям иностранной организации, составляет 52 200 руб. (10 000 евро х 34,8 руб. х 15%). Данное обязательство отражается в учете записью:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства".

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. В примере 3 погашение возникшей в марте 2004 г. налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства производится в том отчетном периоде, когда организация получит причитающиеся ей дивиденды, т.е. в апреле 2004 г. (табл. 3).

Таблица 3

     
   ———T———————————————————————————————T—————————T———————————————————¬
   |  |      Содержание операции      |  Сумма, |  Корреспонденция  |
   |  |                               |   руб.  |      счетов       |
   |  |                               +—————————+—————————T—————————+
   |  |                               |         |   Д—т   |   К—т   |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |                          Март 2004 г.                          |
   +——T———————————————————————————————T—————————T—————————T—————————+
   | 1|На дату вынесения иностранной  | 348 000 |   76—3  |   91—1  |
   |  |организацией решения о выплате |         |         |         |
   |  |дивидендов отражена сумма      |         |         |         |
   |  |причитающихся к получению      |         |         |         |
   |  |дивидендов (10 000 х 34,8%) <4>|         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   | 2|Отражена сумма прибыли от      | 500 000 |   90—9  |   99—1  |
   |  |продаж за март                 |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   | 3|Списано сальдо прочих доходов и| 348 000 |   91—9  |   99—1  |
   |  |расходов                       |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   | 4|Отражена сумма условного       | 172 200 |  99—2—1 |    68   |
   |  |расхода по налогу на прибыль за|         |         |         |
   |  |март (500 000 х 24% + 348 000 х|         |         |         |
   |  |15%)                           |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   | 5|Отражена сумма отложенного     |  52 200 |    68   |    77   |
   |  |налогового обязательства от    |         |         |         |
   |  |суммы налогооблагаемой         |         |         |         |
   |  |временной разницы (348 000 х   |         |         |         |
   |  |15%)                           |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |                             Апрель                             |
   +——T———————————————————————————————T—————————T—————————T—————————+
   | 6|Перечислен в бюджет текущий    | 120 000 |    68   |    51   |
   |  |налог на прибыль за март       |         |         |         |
   |  |(172 200 — 52 200)             |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   | 7|Поступили дивиденды (10 000 х  | 341 400 |    52   |   76—3  |
   |  |34,14)                         |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   | 8|Отражена курсовая разница по   |   6 600 |   91—1  |   76—3  |
   |  |расчетам с иностранной         |         |         |         |
   |  |организацией (10 000 (34,14 —  |         |         |         |
   |  |34,80))                        |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   | 9|Списано сальдо прочих доходов и|   6 600 |   99—1  |   91—9  |
   |  |расходов                       |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |10|Отражена сумма условного дохода|     990 |    68   |  99—2—1 |
   |  |по налогу на прибыль за апрель |         |         |         |
   |  |(6600 х 15%) <5>               |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |11|Погашено отложенное налоговое  |  52 200 |    77   |    68   |
   |  |обязательство с доходов в виде |         |         |         |
   |  |дивидендов                     |         |         |         |
   +——+———————————————————————————————+—————————+—————————+—————————+
   |                               Май                              |
   +——T———————————————————————————————T—————————T—————————T—————————+
   |12|Перечислен в бюджет текущий    |  51 210 |    68   |    51   |
   |  |налог на прибыль за апрель     |         |         |         |
   |  |(52 200 — 990)                 |         |         |         |
   L——+———————————————————————————————+—————————+—————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> С обособленным отражением данной суммы дивидендов в аналитическом учете на счете 91-1, в качестве возникшей налогооблагаемой временной разницы.

<5> Поскольку для целей налогообложения прибыли сумма признанного в бухгалтерском учете расхода в виде курсовой разницы по расчетам с иностранной организацией по выплачиваемым дивидендам уменьшит сумму дивидендов, условный доход по налогу на прибыль с данного дохода исчисляется по ставке 15%.

(Окончание см. "Бухгалтерский учет", 2004, N 18)

Л.В.Сотникова

ВЗФЭИ

Подписано в печать

13.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——