"Библиотека журнала "Главбух", 2004

СЧЕТА-ФАКТУРЫ: ОФОРМЛЕНИЕ, УЧЕТ, ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

А.С.Елин

ВВЕДЕНИЕ

Что такое счет-фактура? По сути, один из бланков строгой отчетности. Однако к нему всегда относятся наиболее трепетно и внимательно, придают особое значение.

Ведь начиная с 1 января 1997 г. на основании этого документа рассчитывается НДС, причитающийся к уплате. Без счета-фактуры нельзя принять к вычету этот налог.

А как известно, НДС считается одним из самых сложных налогов, в его уплате и зачете есть немало нюансов, которые возникают на практике в различных хозяйственных ситуациях.

Это отразилось и на счетах-фактурах. У бухгалтеров постоянно возникают вопросы, как правильно заполнить счет-фактуру в том или ином случае.

Например, если товары, полученные ранее, возвращаются поставщику, так как некачественны или не укомплектованы, либо если товар оплачивается авансом или по частям, либо в сделке участвовал посредник или поставщиком является фирма, применяющая "упрощенку"...

И этим перечень ситуаций, когда возникают особенности в исчислении НДС и, как следствие, в оформлении счетов-фактур, не ограничивается.

Очень много вопросов вызывает порядок заполнения книги покупок и книги продаж. Казалось бы, ничего проще не придумаешь - получили счет-фактуру (а если вы продавец - выдали счет-фактуру) и делаете соответствующие записи в книге.

Однако не всегда ясно, как правильно это делать, если, скажем, счет-фактура выставлен в условных денежных единицах, либо предприятие подает уточненную декларацию, или партнер нарушил условия договора.

Много сложностей возникает у бухгалтеров и в том случае, если вместо счетов-фактур фирма выдавала бланки строгой отчетности. Не всегда понятно, как в таком случае заполнять книгу покупок и книгу продаж.

В отдельной главе найдут для себя много полезной информации фирмы, удерживающие НДС с выплат, перечисляемых другим организациям.

В этом случае фирмы выступают в роли налогового агента, и в том, как они должны оформлять счет-фактуру, какие записи делать в книгах покупок и книгах продаж, есть немало особенностей. О них и рассказывается в книге.

Не обошел автор вниманием и такой традиционно сложный вопрос, как оформление счетов-фактур, а также книги покупок и книги продаж при экспорте продукции.

Фирмы, отправляющие свою продукцию за рубеж, найдут все необходимые рекомендации в отдельной главе.

В этой книге автор, обобщив личный опыт работы, а также примеры из арбитражной практики, разъяснения аудиторов, выдаваемые по частным запросам, рекомендации специалистов МНС и Минфина России, а кроме того, требования законодательства, рассмотрел все ситуации, с которыми бухгалтер может столкнуться на практике при исчислении НДС, проанализировал их и дал советы, как правильно оформлять счета-фактуры в каждой из них.

Эти советы помогут вам избежать нежелательных недоразумений с налоговыми органами по поводу неправильного заполнения счетов-фактур, а значит, и споров о правильном учете операций, облагаемых НДС, возмещении налога из бюджета.

1. КТО И КОГДА ДОЛЖЕН ОФОРМЛЯТЬ СЧЕТА-ФАКТУРЫ

На счет-фактуру возложена весьма важная роль. Этот документ не просто служит основанием для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, но и является одним из основных обязательных условий для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению (п.1 ст.169 Налогового кодекса РФ).

И первый вопрос, который обоснованно возникает у бухгалтера: кто должен оформлять счета-фактуры? Для ответа на этот вопрос необходимо выяснить, на кого распространяются нормы гл.21 Налогового кодекса РФ и кто должен их неукоснительно исполнять. Как известно, налогоплательщиками НДС признаются организации и индивидуальные предприниматели (ст.143 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что индивидуальные предприниматели признаны налогоплательщиками НДС только с 1 января 2001 г. (даты вступления в силу гл.21 Налогового кодекса РФ). До этого времени предприниматели не исчисляли и не уплачивали налог. В соответствии с общими правилами индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы (ст.11 Налогового кодекса РФ).

В то же время нотариат призван обеспечивать в соответствии с Конституцией Российской Федерации, конституциями республик в составе Российской Федерации, Основами законодательства Российской Федерации о нотариате защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации. Об этом говорится в ст.1 Основ законодательства РФ от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 "О нотариате" (далее - Основы законодательства "О нотариате").

Нотариальные действия в Российской Федерации совершают нотариусы, работающие в государственной нотариальной конторе или занимающиеся частной практикой. Нотариальная деятельность не является предпринимательством и не преследует цели извлечения прибыли.

Статьей 22 Основ законодательства "О нотариате" установлено, что за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы, для которых предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, занимающийся частной практикой, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса. Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.

В соответствии с пп.17 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги, оказываемые уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина. В связи с этим при совершении нотариальных действий, за которые взимается государственная пошлина в государственных нотариальных конторах или плата, соответствующая размеру государственной пошлины, взимаемая частными нотариусами за совершение нотариальных действий, обязанности по уплате НДС не возникает (Письмо УМНС России по г. Москве от 26 марта 2003 г. N 24-11/16187).

Таким образом, в случае взимания частными нотариусами платы за совершение нотариальных действий, установленных ст.ст.22 и 35 Основ законодательства "О нотариате", размер которой соответствует размеру государственной пошлины, обязанности по уплате налога на добавленную стоимость не возникает. Отметим, что ее размер установлен Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине". Это подтверждается и Методическими рекомендациями по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

Поэтому частные нотариусы, берущие плату за совершение нотариальных действий в пределах сумм, определенных законом, могут не выписывать счета-фактуры.

При этом обратите внимание, что по общим нормам налогового законодательства под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. А также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (ст.11 Налогового кодекса РФ). Таким образом, иностранные организации наравне с российскими юридическими лицами признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

По общим правилам, установленным п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения признается:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ), оказание услуг по соглашению о предоставлении отступного или новации. Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В каких-либо иных случаях объекта налогообложения не возникает, а следовательно, не возникнет и обязанность по исчислению и уплате налога. Но признать иностранную организацию налогоплательщиком можно лишь в том случае, если таковая состоит на налоговом учете в РФ (ст.ст.83, 84 Налогового кодекса РФ). В соответствии с п.2 ст.144 Налогового кодекса РФ иностранные организации вправе встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по местонахождению своих постоянных представительств в Российской Федерации. Такая постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации. В том случае, если иностранная организация не будет состоять на налоговом учете в Российской Федерации, она не будет признаваться налогоплательщиком, а при осуществлении операций, подлежащих налогообложению на территории РФ, обязанность по исчислению и уплате налога будет возложена на налогового агента.

Но на этом список налогоплательщиков НДС не исчерпан. Кроме организаций и предпринимателей, плательщиками налога могут быть иные лица, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (ст.143 Налогового кодекса РФ). К примеру, это могут быть граждане, ввозящие имущество, которое не предназначено для предпринимательской деятельности, стоимость которого превышает 65 000 руб. (ст.282 Таможенного кодекса РФ). В отличие от предпринимателей и организаций объект налогообложения у этих лиц возникает одномоментно - при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Но при дальнейшей передаче прав собственности на ввезенное ими имущество объекта налогообложения НДС не возникнет в силу того, что указанное лицо не будет признано плательщиком налога. Поэтому составлять счета-фактуры таким лицам не нужно.

Поскольку плательщики налога определены, они обязаны неукоснительно исполнять все требования гл.21 Налогового кодекса РФ. Одно из таких требований содержится в п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что продавец при реализации товаров (работ, услуг) обязан выставить покупателю счет-фактуру. Делается это не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, законодатель установил еще как минимум два критерия, при которых необходимо оформлять счет-фактуру, - реализация товара и отгрузка.

Под реализацией с точки зрения Налогового кодекса РФ понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ). То есть по заключенному договору хранения (гл.47 Гражданского кодекса РФ) передача товаров поклажедателем на хранение хранителю не влечет за собой передачи прав собственности на товары. А значит, факта реализации с точки зрения налогового законодательства не происходит. Вследствие чего у поклажедателя не возникает обязанности по выставлению счета-фактуры.

По общему правилу договоров купли-продажи право собственности на товар переходит в момент передачи вещи. Но на практике организации весьма часто заключают договоры купли-продажи, предусматривающие особый переход права собственности. Эта возможность предусмотрена ст.491 Гражданского кодекса РФ. Право собственности на отгруженный товар может переходить по мере оплаты покупателем этого товара, если такой порядок предусмотрен договором купли-продажи (ст.223 Гражданского кодекса РФ). То есть продавец фактически передает товар покупателю, но право собственности остается за ним до момента оплаты. Применительно к положениям налогового законодательства реализации в момент передачи товара по таким договорам у организации-продавца не возникает. Должен ли в такой ситуации продавцом выставляться счет-фактура, ведь факта реализации еще не было?

Налоговики в своих письмах по указанному вопросу дают весьма размытые пояснения. Так, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13100 на весьма четко сформулированный вопрос дается ссылка на Письмо МНС России от 14 января 2003 г. N 03-1-08/95/11-Б087. Там указывается, что организации при принятии учетной политики в целях исчисления НДС "по отгрузке" при передаче товара с особым переходом права собственности обязаны рассчитать налог в момент отгрузки (передачи).

Таким образом, можно сделать вывод, что счет-фактура должен оформляться при наступлении факта отгрузки, если таковой связан (или будет связан в последующем) с реализацией товара. Не будем сейчас оспаривать положения настоящего Письма. Но отметим, что налогоплательщики, выставляющие счета-фактуры по договорам с особым переходом права собственности, в момент поступления денежных средств не нарушают требований налогового законодательства, ведь факта реализации еще не было. Да и к тому же покупатель в принципе может вернуть всю партию товара или же его часть, и таким образом реализации вообще может не быть.

При выставлении счетов-фактур следует учитывать особенности условий заключения договоров поставки, учета и расчетов при отгрузке товаров (оказания услуг) в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя. Такими договорами могут быть: непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа, оказание услуг электросвязи, ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания, арендная плата и т.д. В этих случаях допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Помимо этого налогоплательщику необходимо составить счет-фактуру в случаях, установленных ст.162 Налогового кодекса РФ. А именно счет-фактуру необходимо выставить:

1) при получении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Кроме авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пп.1 и 5 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Перечень таких товаров определяется Правительством РФ;

2) при получении средств за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

3) при поступлении средств в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

4) при получении страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, счет-фактура составляется организациями и индивидуальными предпринимателями, признаваемыми налоговыми агентами в соответствии со ст.161 Налогового кодекса РФ.

Причем не важно, что организация или предприниматель освобождены от уплаты НДС или применяют специальный налоговый режим.

Счет-фактура составляется в следующих случаях:

1) при покупке товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

2) при перечислении в бюджет арендной платы и налога на добавленную стоимость за аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества;

3) при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Выше мы рассмотрели все основные ситуации, при которых необходимо составить счета-фактуры.

Но из любого правила есть исключения.

Так, счета-фактуры не составляются в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом, а именно:

1) при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению (п.7 ст.168 Налогового кодекса РФ);

2) при реализации ценных бумаг, за исключением брокерских и посреднических услуг (п.4 ст.169 Налогового кодекса РФ);

3) банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ (п.4 ст.169 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, налогоплательщики не составляют счета-фактуры при получении авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Не нужно составлять и счет-фактуру при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, несмотря на то что объект налогообложения четко установлен в ст.146 Налогового кодекса РФ.

При импорте товаров счет-фактуру будут заменять грузовая таможенная декларация (ГТД) и документ корректировки таможенной стоимости (КТС).

2. ФОРМА СЧЕТА-ФАКТУРЫ И ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ РЕКВИЗИТЫ

Как мы уже отмечали, форма счета-фактуры приведена в Постановлении Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 (далее - Постановление N 914). В то же время обращаем ваше внимание на то, что гл.21 Налогового кодекса РФ не дает полномочий Правительству РФ на утверждение формы счета-фактуры. В соответствии с п.8 ст.169 Налогового кодекса РФ Правительство РФ устанавливает лишь порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. О том, кто разрабатывает и утверждает налоговый документ - счет-фактуру, гл.21 Налогового кодекса РФ умалчивает. Таким образом, форма счета-фактуры не является унифицированной формой и, по сути, не утверждается нормативными актами.

В то же время налоговики во всех своих разъяснениях касательно порядка оформления счетов-фактур всегда ссылаются именно на Постановление N 914. Примером тому может быть Письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404, где и признается указанная форма типовой. Налоговики весьма отрицательно относятся к тому, что налогоплательщики отходят от типовой формы и нарушают последовательность расположения реквизитов и числа показателей, установленных в Постановлении N 914 (Письмо УМНС России по г. Москве от 9 января 2004 г. N 24-11/01046). Поэтому во избежание споров с налоговыми органами рекомендуется использовать типовую форму счета-фактуры, приведенную в Постановлении N 914, так как в некоторых случаях это весьма удобно самим же организациям.

В гл.21 Налогового кодекса РФ установлены обязательные реквизиты, которые должны содержаться в счете-фактуре (п.5 ст.169). Их всего 14. Нужно отметить, что все они и приведены в типовой форме счета-фактуры. Перечислим их в том порядке, как они приведены в Налоговом кодексе:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

8) стоимость поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), без налога;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер грузовой таможенной декларации.

В то же время отметим, что налогоплательщик вправе вносить дополнительные реквизиты в счет-фактуру (Письмо МНС России от 8 апреля 2002 г. N 03-1-09/918/14-Н443). Образец см. на с. 17.

СЧЕТ-ФАКТУРА N ___ от "__" _____________________ (1)

Продавец ___________________________________________________ (2)

Адрес ______________________________________________________ (2а)

ИНН/КПП продавца ___________________________________________ (2б)

Грузоотправитель и его адрес _______________________________ (3)

Грузополучатель и его адрес ________________________________ (4)

К платежно-расчетному документу N _________ от _____________ (5)

Покупатель _________________________________________________ (6)

Адрес ______________________________________________________ (6а)

ИНН/КПП покупателя _________________________________________ (6б)

     
   —————————————T—————T——————T———————T—————————T—————T——————T——————T—————————T——————T————————¬
   |Наименование|Еди— |Коли— |Цена   |Стоимость|В том|Нало— |Сумма |Стоимость|Страна|Номер   |
   |  товара    |ница |чество|(тариф)| товаров |числе|говая |налога| товаров |проис—|грузовой|
   | (описание  |изме—|      |за еди—| (работ, |акциз|ставка|      | (работ, |хожде—|тамо—   |
   |выполненных |рения|      |ницу   |  услуг),|     |      |      | услуг), |ния   |женной  |
   |   работ,   |     |      |изме—  |всего без|     |      |      | всего с |      |деклара—|
   | оказанных  |     |      |рения  |  налога |     |      |      | учетом  |      |ции     |
   |   услуг)   |     |      |       |         |     |      |      | налога  |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |      1     |  2  |   3  |   4   |    5    |  6  |  7   |   8  |    9    |  10  |   11   |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |            |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+—————————
   

¦Всего к оплате ¦ ¦ ¦ L--------------------------------------------------------+------+-------- ————

Руководитель организации (подпись) (ф.и.о.) Главный бухгалтер (подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о

государственной регистрации

индивидуального

предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.

На практике бухгалтерам часто приходится сталкиваться со счетами-фактурами, заполненными смешанным способом.

Например, реквизиты организации продавца выполнены машинописным способом, а реквизиты покупателя и сведения о товаре заполнены шариковой ручкой. Столичные налоговики в своих письмах (Письмо УМНС России по г. Москве от 16 января 2004 г. N 24-11/02621, Письмо УМНС России по г. Москве от 1 июля 2004 г. N 24-11/43467) указали на то, что дополнения, внесенные рукописным способом в счет-фактуру, составленный машинописным способом, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца. На самом деле ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Постановлении N 914 не содержится запрета на оформление счета-фактуры разными способами. Поэтому налог на добавленную стоимость по такому счету-фактуре налогоплательщик вправе предъявить к вычету.

2.1. Номер и дата счета-фактуры

Итак, как мы уже определились: счет-фактура выписывается не позднее пяти дней с момента перехода права собственности на товары (работы, услуги) от продавца к покупателю.

Поэтому дата счета-фактуры не обязательно будет совпадать с датой, указанной в товаросопроводительных документах или актах выполненных работ, но и не может быть выписана позднее предельно допустимого срока, установленного ст.168 Налогового кодекса РФ.

Пример 1. ООО "Поставщик" 30 апреля 2004 г. отгрузило товары ООО "Покупатель" на общую сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

ООО "Поставщик" выписало ООО "Покупатель" счет-фактуру, датированный 11 мая 2004 г. В данном случае организация выставила счет-фактуру позднее пятидневного срока, что связано с официально праздничными днями. То есть если последний день выставления счета-фактуры приходится на выходной или праздничный день, то организация вправе выставить счет-фактуру в первый рабочий день.

Нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания (Письмо МНС России N ВГ-6-03/404). В гл.21 Налогового кодекса РФ не оговорен период применения порядковой нумерации счетов-фактур. В этом случае целесообразно ежегодно начинать нумерацию счетов-фактур с первого номера (Письмо Минфина России от 10 февраля 1998 г. N 04-07-03).

Налогоплательщик для удобства, на наш взгляд, может начинать нумерацию счетов-фактур с первого номера каждый налоговый период, а он в соответствии со ст.163 Налогового кодекса РФ может быть установлен как календарный месяц или квартал. Этот вывод основан на том, что четко установленного на законодательном уровне порядка нумерации нет. В данном случае должны применяться общеправовые принципы, по которым разрешено все, что не запрещено. Если организация примет на вооружение наш совет, то для избежания разногласий с контролирующими органами порядок нумерации необходимо закрепить в учетной политике. Кроме того, налогоплательщик должен следить за тем, чтобы номера выданных счетов-фактур в отчетном (налоговом) периоде не повторялись.

Помимо этого в учетной политике необходимо отразить и порядок нумерации счетов-фактур, особенно если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные подразделения.

Обособленные подразделения выписывают счета-фактуры всегда от имени головной организации. Это связано с тем, что обособленное подразделение в принципе не может быть налогоплательщиком (ст.19 Налогового кодекса РФ) и не является налогоплательщиком НДС в силу ст.143 Налогового кодекса РФ, где плательщиками признаются организации и предприниматели.

Нужно отметить, что обособленным подразделением признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом не важно, отражено или нет его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и полномочия, которыми наделяется указанное подразделение (ст.11 Налогового кодекса РФ).

Порядок нумерации счетов-фактур обособленными подразделениями организация устанавливает самостоятельно. Организация, соблюдая порядок возрастания номеров в целом по организации, вправе резервировать номера для обособленного подразделения и по мере их выборки предоставлять новые. Но это не всегда удобно. Поэтому допускается присвоение обособленным подразделениям составных номеров в порядке возрастания. То есть обособленное подразделение ведет нумерацию счетов-фактур с первого номера, но добавляет к нему свой код (индекс). Этот порядок разделяет и МНС России в Письме N ВГ-6-03/404.

Пример 2. ООО "Поставщик" имеет два обособленных подразделения - в г. Самаре (подразделение 1) и г. Новосибирске (подразделение 2). Через обособленные подразделения реализуются товары юридическим лицам. В учетной политике ООО "Поставщик" предусмотрено, что обособленные подразделения ведут нумерацию первичной учетной документации и счетов-фактур в порядке возрастания по обособленному подразделению с указанием кода подразделения через дробь.

То есть, реализовав товар через обособленное подразделение в г. Самаре, будут выставлены счета-фактуры с номерами 1/1, 2/1, 3/1 и т.д., где первая цифра означает порядковый номер документа, оформленный обособленным подразделением, а указанная через дробь - код непосредственно самого подразделения.

Отметим, что для удобства обособленные подразделения могут оформлять счета-фактуры, выставляемые покупателям, в трех экземплярах. Первый экземпляр передается покупателю, второй непосредственно организации, а третий хранится в обособленном подразделении.

2.2. Сведения о покупателе и продавце

Одним из главных реквизитов в счете-фактуре, о котором весьма часто возникают споры между налоговиками и налогоплательщиками, является указание сведений о продавце и покупателе, а также грузополучателе и грузоотправителе.

Как правило, продавцы достаточно часто допускают ошибки при заполнении граф 6, 6а и 6б. Поэтому бухгалтер покупателя должен тщательно сверить, соответствует ли название организации ее учредительным документам. В противном случае у налоговиков будут веские основания отказать покупателю в вычете, так как счет-фактура выписан на "другое лицо".

Но на этом ошибки не заканчиваются. Налоговики особое внимание уделяют указанному в счете-фактуре адресу покупателя. И если он не соответствует адресу, по которому зарегистрирована организация, то, скорее всего, право вычета по такому счету-фактуре придется отстаивать в суде. В частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 1 июля 2004 г. N 24-11/43467 налоговики говорят о необходимости указания в счете-фактуре в строке 6а местонахождения покупателя в соответствии с учредительными документами.

Весьма интересно по этому вопросу сложилась арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 15 мая 2003 г. по делу N КА-А40/3054-03 суд указал на то, что ст.169 Налогового кодекса РФ не содержит требования об обязательном указании в счетах-фактурах только юридического адреса.

Из чего можно сделать вывод, что в счете-фактуре может быть указан любой адрес организации, в том числе и адрес любого из ее обособленных подразделений.

Но в более раннем Постановлении ФАС Московского округа от 30 октября 2002 г. по делу N КА-А40/7291-02 суд указал, что в счете-фактуре должен стоять только юридический адрес покупателя. Поэтому во избежание споров с налоговиками покупатели, как правило, просят продавца внести соответствующие изменения в выставленный счет-фактуру или просто его переделать.

Помимо этого необходимо проверить правильность указания ИНН организации-покупателя, так как неправильное указание идентификационного номера может также послужить отказом в возмещении НДС.

Как свидетельствует арбитражная практика, налоговики оспаривают правомерность принятия НДС к вычету и по неверно заполненным реквизитам со стороны лица, оформившего счет-фактуру. В частности, налоговики отказывали в предоставлении вычета организации по счету-фактуре, где был неверно указан ИНН продавца. Отметим, что на сегодняшний день сложилась положительная арбитражная практика по принятию к вычету сумм налога на основе счета-фактуры с недостоверным ИНН продавца. Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязанность покупателя по проверке подлинности ИНН контрагента и не связывает с ней возможность принятия сумм НДС к вычету (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 ноября 2001 г. по делу N А13-4204/01-11). Суд указал, что в праве на вычет НДС может быть отказано только по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.

2.3. Грузополучатель и грузоотправитель

Еще больше споров возникает с заполнением граф 3 и 4 счета-фактуры. В Постановлении N 914 указано, что в строке 3 указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. При этом допускается указывать в этой строке "он же", если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо. В том случае, если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то в строке 3 необходимо указать название и почтовый адрес грузоотправителя.

Однако, по мнению налоговиков, Правительство РФ вправе разрабатывать только порядок ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (п.8 ст.169 Налогового кодекса РФ). А все необходимые реквизиты, которые нужно указать в счете-фактуре, прописаны в Налоговом кодексе РФ.

Так, в пп.3 п.5 ст.169 Налогового кодекса РФ сказано, что в счете-фактуре должны быть указаны "наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя". По мнению налоговиков, это значит, что в соответствующих графах фирма должна полностью написать название грузоотправителя (грузополучателя) и его точный адрес. Причем сделать это нужно, даже если грузоотправителем и продавцом товара является одна и та же фирма.

Отметим, что на практике суды все-таки решают такие споры в пользу фирм. Примером тому может быть Постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2002 г. по делу N КА-А40-/7369-02. Правда, справедливости ради нужно отметить, что в конечном итоге столичные налоговики все же признали право организаций указывать по строке 3 счета-фактуры "он же" при совпадении грузоотправителя и грузополучателя (Письмо УМНС России по г. Москве от 16 января 2004 г. N 24-11/02621).

Подобная проблема возникает и по заполнению строки "Грузополучатель". В Постановлении N 914 сказано, что в строке 4 счета-фактуры отражается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. Но ст.169 Налогового кодекса РФ не указывает, в какой графе счета-фактуры должна содержаться информация о грузополучателе и грузоотправителе. Не говорится там и о том, как эта информация должна выглядеть. Статья 169 Налогового кодекса РФ говорит лишь о том, что такая информация должна быть в счете-фактуре, и не более того. В свою очередь, Постановление N 914 можно рассматривать как рекомендации по заполнению счета-фактуры все по той же причине, что Налоговым кодексом не предоставлены такие полномочия Правительству РФ. Поэтому если грузополучатель и покупатель совпадают, то в строке "Грузополучатель" может быть указано название организации или фраза "он же".

Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 10 февраля 2004 г. по делу N А40-56689/03-76-648 указал на то, что если грузоотправитель и грузополучатель совпадают соответственно с продавцом и покупателем, то дважды писать их адреса не нужно. Ведь, указав адреса продавца и покупателя, налогоплательщик в таком случае автоматически указал и адреса грузоотправителя и грузополучателя. Указанное решение примечательно еще и тем, что суд фактически признал правильным заполнение граф "Грузополучатель" и "Грузоотправитель" в порядке, предусмотренном в Постановлении N 914, и не противоречащим ст.169 Налогового кодекса РФ.

В том случае, если организация выполняет работы или оказывает услуги, строки "Грузополучатель" и "Грузоотправитель" вообще можно не заполнять. Примером тому может быть оказание услуг или выполнение работ. Так как если счет-фактура оформляется по договору оказания услуг, где на самом деле отсутствуют и грузополучатель, и грузоотправитель в прямом смысле этих значений, то в этих строках ставится прочерк. Примером тому может быть Постановление ФАС Московского округа от 21 августа 2002 г. N КА-А40/5535-02. Нужно отметить, что и налоговики признают этот факт (Письмо МНС России от 2 декабря 2003 г. N 03-1-08/3487/14-АТ684).

На наш взгляд, эти графы можно не заполнять и при получении организацией аванса.

2.4. КПП в счете-фактуре

В форме счета-фактуры, приведенной в Постановлении Правительства РФ N 914, появился дополнительный реквизит - код причины постановки на учет (КПП). Он был введен в соответствии с изменениями, вносимыми Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84. Указанное Постановление было опубликовано в Собрании законодательства РФ за 23 февраля 2004 г. и в "Российской газете" за 2 марта 2004 г., которые признаются официальными публикаторами (Федеральный закон от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ). Официальным опубликованием нормативного акта считается первая публикация его полного текста в вышеназванных изданиях.

В то же время Конституционный Суд РФ в Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П указал, что день, которым датируется выпуск Собрания законодательства Российской Федерации, не может считаться днем его обнародования. Указанная дата совпадает с датой подписания издания в печать и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании закона его адресатами. А вот правовые акты, опубликованные в "Российской газете", соответствуют дню их официального опубликования. Поэтому именно от этой даты и следует считать дату вступления законодательного акта в силу. Следовательно, Постановление Правительства РФ N 84 вступает в силу с 10 марта 2004 г.

В Письме УМНС России по г. Москве от 30 марта 2004 г. N 24-11/21675 указывается на обязательное указание в счете-фактуре КПП покупателя и продавца и оформление его в соответствии с Постановлением N 914 (с изм. и доп.). В противном случае счет-фактура, по мнению столичных налоговиков, считается оформленным с нарушением порядка, установленного ст.169 Налогового кодекса РФ, и не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

Подчеркнем, что, согласно п.8 ст.169 Налогового кодекса РФ, Правительство РФ разрабатывает только порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Права на утверждение типового бланка счета-фактуры Правительству РФ не дано. В числе же обязательных реквизитов, перечисленных в п.5 ст.169 Налогового кодекса РФ, такой реквизит, как КПП, не указан. Поэтому по счетам-фактурам, полученным покупателем, в которых КПП не проставлен, вычет возможен.

2.5. Номер платежно-расчетного документа

В пп.4 п.5 ст.169 Налогового кодекса РФ сказано, что номер платежно-расчетного документа надо указывать только при получении аванса или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров. В других случаях эта строка не заполняется, что подтверждено арбитражной практикой, в частности, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 22 мая 2003 г. N А56-32397/02.

Налоговики требуют заполнения этой строки, даже если оплата произошла в тот же день, в который выписан счет-фактура. А при отсутствии заполненного поля отказывают в возмещении НДС покупателю. Однако арбитражный суд такой подход не одобрил, указав, что если платежное поручение на оплату принято банком к исполнению в тот же день, которым датирован счет-фактура, то такая оплата не является авансовым платежом. Следовательно, налогоплательщик не обязан был заполнять строку "К платежно-расчетному документу N" счета-фактуры.

Ведь по Налоговому кодексу РФ при отсутствии авансового платежа эта строка не заполняется. Так что налогоплательщик имеет полное право на зачет (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 9 февраля 2004 г. по делу N А40-56695/03-107-648).

2.6. Товары, работы, услуги

и их количественное измерение

Наименование поставляемых (отгруженных) товаров или описание выполненных работ, оказанных услуг в счете-фактуре заполняется всегда. При этом обратите внимание, что организация вправе дополнить информацию о поставляемом товаре и указать, например, его артикул и присвоенный складской код.

Пример 3. ООО "Поставщик" реализует обои. При этом они отличаются только по расцветке. В выставляемом счете-фактуре в графе "Наименование товара" будет указано по каждой позиции название товара и соответствующий им заводской артикул.

Особое внимание при заполнении соответствующей графы счета-фактуры следует уделить экспортерам. Дело в том, что налоговые органы могут отказать в возмещении НДС только на том основании, что наименование товара в счете-фактуре не совпадает с наименованием товара в грузовой таможенной декларации. Сложившаяся судебная практика по этим спорам - в пользу налогоплательщиков. Так, к примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 24 января 2003 г. по делу N КА-А40/9026-02 указано, что такое несоответствие наименования товара, как отсутствие одной цифры в его наименовании, не может служить основанием для отказа в принятии НДС к вычету.

Суд вынес решение в пользу налогоплательщика.

Единицу измерения и количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения заполняют при возможности их указания.

Но часто измеритель объема и количества указать просто невозможно. Это, как правило, касается услуг и отдельных видов работ, по которым отсутствует какой-либо измеритель.

Тогда эти строки не заполняются. Это позволяет делать Постановление N 914. Порой налогоплательщикам приходилось отстаивать эту позицию в суде (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 марта 2003 г. N ФО8-602/2003-225А).

Но отметим, что столичные налоговики признали право налогоплательщиков на незаполнение отдельных граф счета-фактуры. В частности, в Письме УМНС России по г. Москве от 9 января 2004 г. N 24-11/01046 указано на то обстоятельство, что в графе 2 счета-фактуры указывается единица измерения при возможности ее указания. Соответственно, если в счете-фактуре не указаны те или иные сведения в силу предусмотренных Налоговым кодексом РФ обстоятельств, данный счет-фактура считается выставленным без нарушения порядка и может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению. Кроме того, налоговики в комментируемом Письме указывают, что обязательное проставление прочерков в счете-фактуре в гл.21 Налогового кодекса РФ не предусмотрено.

Поэтому не будет считаться ошибкой и препятствием для зачета налога счет-фактура с пустыми графами "Единица измерения" и "Количество".

2.7. Цена и стоимость

При заполнении граф "Цена" и "Стоимость" вопросов, как правило, не возникает.

По общим нормам российского законодательства стороны свободны в заключении договора, а значит, вправе определять все существенные условия договора.

В том числе цену за единицу товарно-материальных ценностей или стоимость выполняемых работ, оказанных услуг.

Однако обратите внимание - для целей налогообложения принимаемая цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, должна соответствовать уровню рыночных цен (ст.40 Налогового кодекса РФ).

Отметим, что налоговым органам дано право контроля за применением цен при исчислении налогов в следующих случаях:

- если сделки заключаются между взаимозависимыми лицами;

- если заключены товарообменные (бартерные) сделки;

- при совершении внешнеторговых сделок, в том числе связанных с экспортом и импортом товаров;

- при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Налоговый кодекс РФ содержит легальную дефиницию рыночной цены, которая определена в п.4 ст.40 Налогового кодекса РФ. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Отметим, что если цены отклоняются в ту или другую сторону больше чем на 20 процентов, то налоговый орган вправе доначислить сумму налога и пени за несвоевременную уплату налога.

При этом он обязан учитывать следующие факторы, которые могут повлиять на цену:

- сезонные и иные колебания потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потеря товаром качества или каких-либо иных потребительских свойств;

- истечение или приближение даты истечения сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговая политика, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализация опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Кроме того, при определении рыночных цен должна учитываться информация о заключенных на момент реализации товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. При этом условия сделок признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (ст.40 Налогового кодекса РФ).

Обязанность по доказыванию, что сделка заключена не по рыночной стоимости, лежит на налоговом органе.

Как показывает практика, если цена сделки не соответствует рыночной цене, налогоплательщики самостоятельно доначисляют налог на добавленную стоимость до рыночной цены.

В этом случае налогоплательщик, производящий реализацию товаров по цене ниже рыночной, вправе составить счет-фактуру на разницу между рыночной и договорной ценами.

Ведь на основании этого документа собственно и определяется налог, подлежащий уплате, кроме того, этот документ можно будет зарегистрировать в книге продаж.

И еще один небольшой нюанс по определению цены в счете-фактуре. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы). Поэтому проверять, соответствуют ли они рыночной цене, не нужно.

2.8. Ставка и сумма налога

В счетах-фактурах соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой (п.4 ст.168 Налогового кодекса РФ). Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст.ст.154 - 159 и 162 Налогового кодекса РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п.1 ст.166 Налогового кодекса РФ). А при раздельном учете сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно, - как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Ставка налога на добавленную стоимость напрямую зависит от того, какой товар вы продаете, происходит или нет реализация за пределы таможенной территории РФ. Как известно, с 1 января 2004 г. на территории РФ действуют следующие ставки налога на добавленную стоимость (ст.164 Налогового кодекса РФ):

- 0% - применяется в отношении операций, перечисленных в п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относится экспорт товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природный газ, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ) при условии его подтверждения в соответствии с гл.21 Налогового кодекса РФ, а также работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых товаров за пределы таможенной территории РФ и в других случаях;

- 10% - применяется при реализации отдельных видов продовольственных товаров (скот и птица в живом весе, мясо и мясопродукты, молоко и молокопродукты, яйца, сахар, соль, хлеб и др.), товаров для детей (детские кровати и матрацы, коляски, счетные палочки, подгузники и др.). А также периодических печатных изданий, если таковые не носят рекламного или эротического характера, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера и др., отдельных видов медицинских товаров отечественного и зарубежного производства;

- 18% - применяется по всем остальным товарам, а также работам и услугам, не перечисленным в п.п.1 и 2 ст.164 Налогового кодекса РФ.

Сумма налога на добавленную стоимость определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст.166 Налогового кодекса РФ).

Пример 4. ООО "Поставщик" реализует оптом 100 кг сахарного песка по цене 15 руб. за 1 кг и 50 коробок шоколадных конфет по цене 200 руб. за штуку. Соответственно ставка НДС по реализуемым товарам составит 10 и 18 процентов. Сумма налога на добавленную стоимость составит 150 руб. (15 руб/кг х 100 кг х 10%) и 1800 руб. (200 руб/шт. х 50 шт. х 18%).

А вот по авансам полученным и в том случае, если налогоплательщик выступает налоговым агентом, действует специальный порядок расчета суммы налога. В этом случае сумма налога определяется расчетным методом. При этом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ).

Другими словами, если аванс получен за товары, облагаемые по ставке 18 процентов, расчетная ставка НДС составит 18%/118%.

В соответствии с Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644 при отражении в декларации по налогу на добавленную стоимость сумм авансовых платежей указывается налоговая ставка 18/118 или 10/110 процентов. В счетах-фактурах, оформляемых при получении авансов, следует указывать ту же ставку.

При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении организаций и индивидуальных предпринимателей, согласно ст.145 Налогового кодекса РФ, от исполнения обязанностей налогоплательщика счета-фактуры выставляются без выделения в них соответствующих сумм НДС. При этом в счетах-фактурах делается надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 Налогового кодекса РФ).

2.9. Страна происхождения и ГТД

2.9.1. Импортные товары

Организации и индивидуальные предприниматели, реализующие импортные товары, обязаны заполнять графы в счете-фактуре "Страна происхождения" и "Номер грузовой таможенной декларации". Организация, импортирующая товар, собственно эти сведения может получить из ГТД, оформляемой в соответствии с Приказом ГТК России от 17 февраля 2003 г. N 169.

Номер ГТД указывается в графе 7 грузовой таможенной декларации (ТД1) и на всех добавочных листах (ТД2). Обратите внимание: номер ГТД имеет определенную структуру:

ХХХХХХХХ/ДДДДДД/ННННННН

За первыми восемью цифрами закодирован таможенный пост, в котором товар был выпущен в свободное обращение. Следующие шесть цифр, указанных через слеш, обозначают дату оформления ГТД (день, месяц, год). А последние семь цифр, разделенных с датой слешем, непосредственно означают номер ГТД, присвоенный таможенным органом, производящим выпуск товара в свободное обращение.

Кроме того, налогоплательщик, импортировавший товар, должен в особом порядке сформировать номер ГТД, указываемый в счете-фактуре на продажу товара. Помимо собственно номера ГТД, через дробь необходимо указать порядковый номер товара, указываемый в графе 32 ГТД основного или добавочного листа. Этот порядок установлен совместным Приказом ГТК России и МНС России от 23 июня 2000 г. N 543-БГ-3-11/240. Такой порядок формирования номера ГТД, указываемый в счетах-фактурах, действует с 25 августа 2000 г. по сегодняшний день.

Страна происхождения товара каждого конкретного товара указывается в виде кода в графе 34 ГТД. Этот код соответствует Общероссийскому классификатору стран мира.

Пример 5. ООО "ПаркетХолл" импортировало в Россию напольное покрытие фирмы Tarket, произведенное во Франции, и синтетический клей, произведенный в Германии.

Для таможенного оформления была представлена ГТД на два наименования товара. При этом к основному листу ГТД составлен один добавочный. На каждом добавочном листе ГТД может быть указано до трех видов товаров, всего добавочных листов не может быть больше 33. Таким образом, максимальное количество декларируемых товаров 100.

Соответственно из графы 7 ГТД бухгалтер узнает собственно номер ГТД, присвоенный таможенным органом, - в нашем случае это 10125020/230604/0009421, а из графы 32 - порядковый номер товара, задекларированного в ГТД. В частности, для напольного покрытия этот код 1. Таким образом, реализуя напольное покрытие и выписывая счет-фактуру, бухгалтер ООО "ПаркетХолл" укажет 10125020/230604/0009421/1 - Франция, а по клею соответственно 10125020/230604/0009421/2 - Германия.

При этом заполнять указанные графы необходимо даже в том случае, если организация не импортировала продаваемые ей товары, а приобрела их на внутреннем рынке. Поэтому при реализации импортных товаров, приобретенных у российских поставщиков, информацию о стране происхождения и номере грузовой таможенной декларации нужно проставить из выставленного счета-фактуры. В этом случае продавец несет ответственность за соответствие указанных сведений о ГТД и стране происхождения в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям и ранее полученным счетам-фактурам и другим товаросопроводительным документам.

Обращаем ваше внимание, что графы с номером ГТД и страной происхождения не заполняют, если товары были ввезены с территории Республики Беларусь.

2.9.2. Российские товары

В том случае, когда организация или индивидуальный предприниматель реализуют товары отечественного производителя, они не указывают информацию по графам "Страна происхождения" и "Номер грузовой таможенной декларации", а проставляют в них прочерки. Дело в том, что Налоговый кодекс требует заполнения данных граф только в отношении реализации импортных товаров. Поэтому в графе "Страна происхождения товара" название страны "Россия" не проставляется.

2.9.3. Работы и услуги

Не нужно заполнять графы "Страна происхождения" и "Номер ГТД" организациям или предпринимателям, оказывающим услуги или выполняющим работы. Как и в случае продажи российских товаров, в счете-фактуре стоит проставить прочерки, так как ГТД на работы и услуги просто-напросто не составляется.

2.10. Подписи и печати

Одним из обязательных требований при оформлении счета-фактуры, установленных п.6 ст.169 Налогового кодекса РФ, является его подпись руководителем и главным бухгалтером организации. Налоговый кодекс допускает подпись счета-фактуры и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                 ООО "Поставщик"|
   |                                                      Приказ N 1|
   |                                             от 1 января 2004 г.|
   |                                                                |
   |                       "О назначении лиц,                       |
   |            имеющих право подписывать счета—фактуры"            |
   |                                                                |
   |    1. Разрешить заместителю  генерального  директора Мартыненко|
   |Светлане  Ивановне подписывать  счета—фактуры  за   руководителя|
   |ООО "Поставщик".                                                |
   |    2. Разрешить заместителю главного бухгалтера  Цедрик Аврааму|
   |Семеновичу подписывать счета—фактуры за главного бухгалтера.    |
   |                                                                |
   |    Генеральный директор              Израилев С.Э.             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В том случае, если счет-фактура выставляется индивидуальным предпринимателем, помимо подписи предпринимателя необходимо указать реквизиты свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Обратите внимание, на счете-фактуре должна быть проставлена подпись должностного лица. Использование факсимильного воспроизведения подписи с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре не допускается.

Отметим, что Постановление N 84 внесло изменения в типовую форму и порядок заполнения типового бланка счета-фактуры, добавив расшифровку подписей лица, подписавшего счет-фактуру. Подобного требования не содержится в ст.169 Налогового кодекса РФ.

Между тем, по мнению Минфина России (Письмо от 5 апреля 2004 г. N 04-03-1/54), без расшифровки подписи директора и главного бухгалтера НДС к вычету приниматься не должен. Аргументация Минфина такова, что реквизит счета-фактуры "Подпись", указанный в п.6 ст.169 Налогового кодекса, подразумевает наличие не только росчерка должностного лица, но и его фамилии и инициалов. Кроме того, в комментируемом Письме дается прямая ссылка на требования к составлению первичных учетных документов (ст.9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") и Постановление Госстандарта России от 3 марта 2003 г. N 65-ст. В то же время отметим, что счет-фактура по определению не является первичным учетным документом, порядок его оформления регламентируется Налоговым кодексом.

Отметим, что налоговики отказывают организациям в налоговых вычетах, если в счете-фактуре отсутствует расшифровка подписей руководителя и главного бухгалтера. При этом отметим, что в различных регионах суды выносят противоположные решения по этим спорам. Так, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 19 августа 2003 г. N КА-А40/5772-03 суд принял сторону налогоплательщика. Он указал, что расшифровка подписи прямо не установлена в числе обязательных реквизитов, перечисленных в ст.169 Налогового кодекса РФ, поэтому отсутствие расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера не может служить основанием отказа в вычете НДС. Такая же позиция изложена в Постановлениях ФАС Московского округа от 3 июня 2003 г. N КА-А40/2899-03, Северо-Западного округа от 17 марта 2003 г. N А42-6317/02-С3, Западно-Сибирского округа от 14 июля 2003 г. N Ф04/3275-868/А46-2003.

Но в то же время есть и совершенно противоположная практика. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14 августа 2003 г. N Ф03-А59/03-2/1841 суд отказал организации в вычете, встав на сторону налогового органа. Аргументация суда была следующей - согласно ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами, которые должны содержать все обязательные реквизиты, в том числе и подписи руководителя и главного бухгалтера. Требование о расшифровке личных подписей содержится в п.13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). Подобного рода решения были вынесены судами Поволжского и Западно-Сибирского округов (Постановление ФАС Поволжского округа от 26 августа 2003 г. по делу N А49-1853/03-80А/7, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 сентября 2003 г. по делу N Ф04/4773-1033/А03-2003).

Для того чтобы избежать всевозможных споров с проверяющими, мы рекомендуем все же расшифровывать подписи лиц, подписавших счет-фактуру. Но если у вас случайно окажется счет-фактура без расшифровки подписи, то вы вправе зачесть по нему сумму НДС. Так как в соответствии с п.2 ст.169 Налогового кодекса РФ "невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом".

Еще не так давно организации в обязательном порядке ставили печати на счета-фактуры. Это предписание было четко закреплено в п.6 ст.169 Налогового кодекса РФ (до вступления в силу изменений, предусмотренных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) и в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404, которое действует и по сегодняшний день. Налоговики в своем Письме указывали на то, что организации могут заверять счета-фактуры печатями своих филиалов и обособленных подразделений, в том числе специальными печатями "Для счетов-фактур". Указанные печати должны содержать все обязательные реквизиты: ИНН организации, полное наименование организации на русском языке, местонахождение организации (название субъекта Российской Федерации). На печатях филиалов и обособленных подразделений организации кроме перечисленных реквизитов указывается наименование структурного подразделения. Порядок использования указанных печатей уполномоченными лицами должен утверждаться распорядительным документом по организации.

С вступлением в силу поправок, установленных Федеральным законом N 57-ФЗ, требование о проставлении печати отсутствует. В типовой форме счета-фактуры, предложенной в Постановлении N 914, реквизит "М.П." не содержится. Тем не менее печать должна быть проставлена в обязательном порядке, если в счет-фактуру вносились изменения. В том случае, если печать будет проставлена на счете-фактуре без каких-либо вносимых в него изменений, то это не может быть признано нарушением порядка оформления счета-фактуры, и организация-покупатель сможет зачесть НДС по такому счету-фактуре. Во-первых, в Налоговом кодексе не содержится запрета на проставление печати организации в счете-фактуре. Во-вторых, печать частично содержит обязательные показатели, предусмотренные в ст.169 Налогового кодекса РФ. А в-третьих, налоговики на местах также не против того, чтобы налогоплательщики ставили печать в указанных документах (Письмо УМНС России по г. Москве от 1 июня 2004 г. N 24-11/36295). Кроме того, есть определенный психологический фактор, так как документу с печатью привыкли верить больше.

3. ЖУРНАЛЫ УЧЕТА СЧЕТОВ-ФАКТУР

3.1. Журнал учета выданных счетов-фактур

По общему правилу счет-фактура оформляется в двух экземплярах не позднее пяти дней с момента реализации товаров (работ, услуг). Первый экземпляр выдается покупателю. А второй экземпляр остается у продавца. В соответствии с п.1 Постановления N 914 продавцы обязаны вести журнал учета выставленных счетов-фактур, в котором и хранят сами счета-фактуры.

Отметим, что в действующей редакции Постановления N 914 типовая форма журнала учета выданных счетов-фактур отсутствует. Таким образом, получается некая коллизия - с одной стороны, налогоплательщики обязаны вести журнал учета, а с другой стороны, его типовой формы нет. Поэтому организация в принципе может игнорировать требование Постановления N 914 по ведению журнала учета выставленных счетов-фактур.

Во избежание разногласий с налоговыми органами при проверках мы рекомендуем самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике этот регистр. Он может быть создан в форме реестра. К тому же во многих программных продуктах предусмотрено автоматическое формирование журнала учета выставленных счетов-фактур. В частности, в таблице 1 приведен регистр учета выставленных счетов в программе "1С-Бухгалтерия".

Таблица 1

Журнал учета выставленных счетов-фактур

за период с 01.01.2004 по 31.03.2004

     
   ————T———————————————T—————————T———————————————T——————————————————¬
   | N |  Дата и номер |  Сумма  |   Покупатель  |Расчетный документ|
   |п/п| счета—фактуры |         |               |                  |
   +———+———————————————+—————————+———————————————+——————————————————+
   L———+———————————————+—————————+———————————————+———————————————————
   

Основных требований к порядку ведения журнала учета счетов-фактур выданных, установленных Правилами в Постановлении N 914, не так много. Во-первых, страницы журнала регистрации счетов-фактур выданных должны быть пронумерованы. Во-вторых, журнал регистрации должен быть прошнурован. К сожалению, в Постановлении N 914 ни слова не говорится о том, может ли вестись указанный регистр автоматизированно с применением вычислительной техники. По нашему мнению, организация вправе вести этот регистр в электронном виде, так как прямого запрета на этот счет нет.

На практике часто встречается, что бухгалтеры игнорируют требования Постановления N 914 и не ведут журнал регистрации счетов-фактур выданных, сетуя на то, что рано или поздно счет-фактура все равно окажется в книге продаж. Но в некоторых случаях журнал учета выставленных счетов-фактур просто необходим. Это позволит избежать путаницы и повысит систему внутреннего контроля, если счета-фактуры от имени организации выписывают по реализованным товарам (работам, услугам). В этом случае журналы учета выставленных счетов-фактур ведутся структурными подразделениями в виде раздела единого журнала учета. По истечении отчетного налогового периода указанный раздел представляется обособленными подразделениями в организацию для оформления единой книги продаж. Этот порядок оформления счетов-фактур и их учета необходимо закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения (Письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404).

Кроме того, организации, реализующие товары в рамках посреднических договоров (договор комиссии, поручения и агентский договор), должны хранить выставленные счета-фактуры от своего имени именно в этом регистре. Этот порядок установлен п.3 Постановления N 914. При этом отметим, что записи в журнале выставленных счетов-фактур и разделах к нему по обособленным подразделениям ведутся в хронологическом порядке.

3.2. Журнал учета полученных счетов-фактур

На покупателя возложена обязанность по ведению журнала учета счетов-фактур полученных. Именно в этом журнале покупатель обязан хранить полученные счета-фактуры от поставщиков и прочих контрагентов. Как и в случае с журналом учета выданных счетов-фактур, типовой формы журнала учета полученных счетов-фактур ни в Постановлении N 914, ни в каком-либо другом нормативном документе просто нет.

Стоит ли игнорировать требования Постановления N 914 и не вести журнал учета счетов-фактур полученных? В некоторых случаях этот журнал поможет избежать разногласий с налоговиками при проверках. В частности, этот журнал предназначен в первую очередь для учета счетов-фактур по мере их поступления от продавцов. Поэтому налогоплательщик в этом журнале должен зафиксировать дату поступления счета-фактуры, что позволит избежать разногласий и вопросов, почему налог по тому или иному счету-фактуре был предъявлен к вычету позднее периода, в котором он выписан и оплачен.

В журнале учета полученных счетов-фактур будут храниться счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам), купленным как собственно для самой организации, так и для выполнения комиссионного или агентского поручения.

Кроме того, в этом же журнале хранятся счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления. Этот порядок действует в отношении операций по строительно-монтажным работам, возникших после 1 января 2001 г. Более того, в журнале учета счетов-фактур полученных подлежат регистрации и хранятся наравне со счетами-фактурами грузовые таможенные декларации или их копии, заверенные в установленном порядке, по ввезенным на территорию РФ товарам в режиме импорта.

Правилами предусмотрено хранение в журнале полученных счетов-фактур и платежных документов по приобретенным услугам по найму жилых помещений, проездных документов, включая услуги по предоставлению в поездах постельных принадлежностей, в период служебной командировки работниками организации. При этом в перечисленных документах сумма налога на добавленную стоимость должна быть выделена отдельной строкой.

Так же как и в случае с журналом учета выданных счетов-фактур, организация вправе самостоятельно разработать регистр учета полученных счетов-фактур. Этот документ, по нашему мнению, можно утвердить в приложении к приказу об учетной политике организации. Отметим, что во многих программных продуктах журнал учета полученных счетов-фактур формируется автоматически. В таблице 2 нами приведен регистр из программы "1С-Бухгалтерия".

Таблица 2

Журнал учета полученных счетов-фактур

за период с 01.01.2004 по 31.03.2004

     
   ————T———————————T———————————————T—————————T——————————T———————————¬
   | N |    Дата   |  Дата и номер |  Сумма  | Продавец | Расчетный |
   |п/п| получения | счета—фактуры |         |          |  документ |
   +———+———————————+———————————————+—————————+——————————+———————————+
   L———+———————————+———————————————+—————————+——————————+————————————
   

В том случае, если организация ведет журналы учета полученных и выданных счетов-фактур автоматизированно, указанные регистры необходимо распечатать, пронумеровать и прошнуровать. При этом налогоплательщик вправе сам решить, за какой период будет формироваться журнал учета счетов-фактур. Это может быть как месяц, так и квартал, и год.

4. ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ КНИГИ ПОКУПОК

Одной из обязанностей покупателя является ведение книги покупок. Типовая форма книги покупок приведена в Приложении N 2 к Постановлению N 914, в котором и установлены правила ее ведения. Книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в порядке, установленном ст.ст.171 - 172 Налогового кодекса РФ. Образец формы см. на с. 38.

КНИГА ПОКУПОК

Покупатель _______________________________________

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-покупателя _____________

Покупка за период с __________ по _______________

     
   ————T——————T——————T——————T———————T————T————T———————T—————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |Дата и|Дата  |Дата  |Наиме— |ИНН |КПП |Страна |Всего|                              В том числе                            |
   |п/п|номер |оплаты|приня—|нование|про—|про—|проис— |поку—+————————————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |   |счета—|счета—|тия на|продав—|дав—|дав—|хожде— |пок, |           покупки, облагаемые налогом по ставке            |покупки,|
   |   |факту—|факту—|учет  |ца     |ца  |ца  |ния    |вклю—+————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож—|
   |   |ры    |ры    |това— |       |    |    |товара.|чая  |18 процентов (8)| 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые  |
   |   |про—  |про—  |ров   |       |    |    |Номер  |НДС  |                |      (9)      |           |   <*> (11)    |от нало—|
   |   |давца |давца |(ра—  |       |    |    |ГТД    |     +—————————T——————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+га      |
   |   |      |      |бот,  |       |    |    |       |     |стоимость|сумма |стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|        |
   |   |      |      |услуг)|       |    |    |       |     | покупок | НДС  | покупок | НДС |           | покупок | НДС |        |
   |   |      |      |      |       |    |    |       |     | без НДС |      | без НДС |     |           | без НДС |     |        |
   +———+——————+——————+——————+———————+————+————+———————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |(1)|  (2) |  (3) |  (4) |  (5)  |(5а)|(5б)|  (6)  | (7) |   (8а)  | (8б) |   (9а)  |(9б) |    (10)   |  (11а)  |(11б)|  (12)  |
   +———+——————+——————+——————+———————+————+————+———————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |   |      |      |      |       |    |    |       |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +———+——————+——————+——————+———————+————+————+———————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |   |      |      |      |       |    |    |       |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +———+——————+——————+——————+———————+————+————+———————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |   |      |      |      |       |    |    |       |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +———+——————+——————+——————+———————+————+————+———————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |                                            Всего |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   L——————————————————————————————————————————————————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————
   

Главный бухгалтер ___________ _______________________

(подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ___________ _____________________

(подпись) (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя ______________________

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.

Принцип регистрации счетов-фактур в книге покупок можно свести к следующему: запись в книге покупок производится налогоплательщиком при одновременном выполнении следующих условий:

1) приобретаемые товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, или для перепродажи (п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ);

2) сумма НДС фактически уплачена поставщику товаров (работ, услуг) (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ);

3) товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ);

4) имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров, работ, услуг (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ).

Счета-фактуры регистрируются в книге покупок после того, как они будут зарегистрированы в журнале учета счетов-фактур полученных. Как правильно регистрировать счета-фактуры, показано на с. 39.

Общая схема движения счетов-фактур,

полученных при приобретении товаров (работ, услуг)

     
                              ———————————¬
                              | Продавец |
                              L—————T—————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                      Покупатель|
   |     ——————————————T—————————————————————————T—————————————¬    |
   |     |Счета—фактуры|Бланки строгой отчетности|   ГТД/КТС   |    |
   |     L——————T——————+————————————T————————————+——————T———————    |
   |           \|/                 \|/                 \|/          |
   |     ——————————————————————————————————————————————————————¬    |
   |     |        Журнал учета счетов—фактур полученных        |    |
         L——————T———————————————————————————————————————T———————
   

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |— товары  приобретаются для осуществления операций, признаваемых|
   |объектами налогообложения в отношении НДС (п.2 ст.171 НК РФ);   |
   |— сумма  НДС  предъявлена  поставщиком  к   оплате   и  оплачена|
   |организацией—покупателем; при   этом   сумма   НДС   должна быть|
   |выделена отдельной строкой в первичных и учетных документах (п.2|
   |ст.171, п.4 ст.168 НК РФ);                                      |
   |— приобретенные товары (работы,  услуги) приняты организацией на|
   |учет   при   обязательном   наличии   соответствующих  первичных|
   |документов (абз.2 п.1 ст.172 НК РФ);                            |
   |— счет—фактура, оформленный поставщиком надлежащим образом, либо|
   |иных документов в  случаях,  предусмотренных  п.п.6  —  8 ст.171|
   |НК РФ.                                                          |
   L————————————T———————————————————————————————————————T————————————
   

\¦/ \¦/

     
   ————————————————————————¬                ————————————————————————¬
   |     Книга покупок     |                |    Налоговый вычет    |
   L————————————————————————                L————————————————————————
   

Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При этом оплату товаров (работ, услуг) не стоит ограничивать только наличными и безналичными расчетами. Ведь получить право на налоговый вычет налогоплательщик может, рассчитавшись с продавцом собственным имуществом (п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ). Это может быть любое имущество, включая векселя третьих лиц, а также зачет встречного однородного обязательства в соответствии со ст.410 Гражданского кодекса РФ. Единственное исключение из этой нормы сделано по прекращению задолженности путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. В этом случае для того, чтобы принять НДС к вычету, а значит, отразить запись в книге покупок, налогоплательщику придется дожидаться погашения собственного векселя.

Пример. ООО "Поставщик" передал в оплату приобретенной партии товара вексель Сбербанка. Дата совершения передаточной надписи на векселе будет считаться датой оплаты товара, а значит, ООО "Поставщик" имеет право на налоговый вычет и имеет полное право зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок.

Крупные покупки, как правило, оплачиваются в несколько этапов. Глава 21 Налогового кодекса РФ никак не связывает право на вычет с полным (100-процентным) расчетом с продавцом. Поэтому при частичной оплате товаров и при выполнении других обязательных условий налогоплательщик вправе зачесть сумму налога в размере фактически перечисленной продавцу суммы налога.

При частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится по каждой сумме, перечисленной продавцу в порядке частичной оплаты. В этом случае в книге покупок у каждой суммы необходимо сделать пометку "Частичная оплата" (п.9 Постановления N 914). Поэтому записей по такому счету-фактуре будет столько, сколько раз по нему была произведена оплата до его полной оплаты. Отметим, что регистрация в книге покупок счетов-фактур с одинаковыми реквизитами допускается только в случаях перечисления средств в порядке частичной оплаты.

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. При этом организация проверяет счет-фактуру на его соответствие ст.169 Налогового кодекса РФ, так как именно в этой статье предусмотрены все необходимые сведения, позволяющие налогоплательщику воспользоваться правом на применение налогового вычета по НДС. Кроме того, не подлежат регистрации в книге покупок счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Любые исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Допускается ведение книги покупок в электронном виде. В этом случае по истечении налогового периода - календарного месяца или квартала (ст.163 Налогового кодекса РФ) книга покупок распечатывается, страницы пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью. Причем оформить книгу покупок надлежащим образом налогоплательщик обязан не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль над правильностью ведения книги покупок осуществляет руководитель организации или уполномоченное им лицо. Постановлением N 914 установлен срок хранения книги покупок, который определяется равным пяти полным годам, считая с даты последней записи.

Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 г. N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914" п.9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость дополнен абзацем следующего содержания: "При приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов". При этом абз.1 указанного пункта допускает регистрацию счетов-фактур в книге покупок на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты приобретенных товаров (работ, услуг). Таким образом, для случая частичной оплаты основных средств Постановление N 914 теперь устанавливает особый порядок принятия к вычету уплаченных продавцу основных средств сумм НДС. Руководствуясь этим порядком, налогоплательщик вправе принять к вычету НДС только после полной его оплаты продавцу. В то же время отметим, что гл.21 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо ограничений по принятию налога к вычету по частично оплаченным основным средствам.

Счета-фактуры по приобретенным основным средствам и нематериальным активам подлежат регистрации в книге покупок в полном объеме после принятия на учет основных средств и нематериальных активов (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ). Что считать датой принятия на учет основных средств? Отметим, что налоговики считают эту дату как момент ввода в эксплуатацию основных средств. То есть буквально это означает, что по основным средствам и нематериальным активам налоговый вычет предоставляется только лишь при учете объектов на счетах 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы".

В то же время отметим, что налогоплательщики не всегда согласны с тем, что принятие основного средства означает отражение его первоначальной стоимости на счетах 01 "Основные средства". Примером тому может служить Постановление ВАС РФ от 24 февраля 2004 г. N 10865/03, который поддержал доводы налогоплательщика и указал на то, что вычет возможен в момент принятия на баланс имущества.

Несколько иначе обстоит дело с вычетом НДС, который предъявлен налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств. А также по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммам налога, предъявленным налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Право на вычет по таким объектам возникает в соответствии с п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ в двух случаях:

- по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз.2 п.2 ст.259 Налогового кодекса РФ, а именно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Отметим, что по основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав;

- при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Помимо счетов-фактур в книге покупок регистрируются грузовые таможенные декларации на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость. Весьма часто таможенная стоимость подлежит корректировке, что влечет за собой увеличение таможенной стоимости товара, которая и положена в основу исчисления пошлин и налогов, взимаемых таможенными органами. А это означает, что увеличивается и сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет. Поэтому помимо ГТД в книге покупок также регистрируется и КТС, в котором рассчитывается дополнительная сумма налога, уплаченная в бюджет.

Как уже было отмечено ранее, организация вправе принять к вычету и НДС по найму жилых помещений в период служебной командировки работников, а также услуги по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей. Об этом прямо говорится в п.7 ст.171 Налогового кодекса РФ. Требование о выделении суммы налога на добавленную стоимость в первичных учетных документах закреплено в п.4 ст.168 Налогового кодекса РФ. Согласно п.10 Постановления N 914, в книге покупок указанные бланки строгой отчетности регистрируются лишь в том случае, если сумма налога на добавленную стоимость выделена в них отдельной строкой. Если же сумма налога в них не указана, по таким документам вычет по НДС не применяется, а значит, регистрировать указанные документы в счете-фактуре у организации нет необходимости.

И еще одна немаловажная деталь, касающаяся момента возникновения у организации права на вычет. В большинстве случаев расходы, понесенные командированным лицом, принимаются в бухгалтерском учете на основании авансового отчета. Поэтому записи в книге покупок по таким расходам могут быть произведены не ранее чем на дату утверждения авансового отчета. Но, более того, налоговики устанавливают еще одно дополнительное требование, которое не содержат нормы гл.21 Налогового кодекса РФ, а именно задолженность перед подотчетным лицом должна быть полностью погашена. Отметим, что арбитражная практика по этим вопросам далеко неоднозначна. Так, позиция налоговиков получила поддержку ФАС Уральского округа (Постановление от 20 марта 2002 г. по делу N Ф09-530/02АК). В то же время существуют и судебные решения по аналогичным спорам в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 августа 2002 г. по делу N А26-3978/01-02-12/124).

Из смысла Постановления ФАС Северо-Западного округа следует, что, поскольку выполнены указанные выше четыре обязательных условия, организация может принять НДС к вычету вне зависимости от состояния взаиморасчетов с подотчетным лицом. Сотрудник действовал как представитель организации от ее имени и в ее интересах, в результате чего сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком товаров, была оплачена самой организацией через своего представителя. Налоговое законодательство не ставит возможность применения налоговых вычетов в зависимость от того, за счет каких именно средств произведена оплата по той или иной сделке. Для этих целей организация может использовать заем, кредит, средства сотрудников и т.д. - во всех этих случаях применение вычетов по НДС зависит только от выполнения указанных выше условий, установленных Налоговым кодексом РФ. Наличие у организации на конец налогового периода кредиторской задолженности перед заимодавцем, подотчетным лицом и т.д. не влияет на порядок исчисления НДС. С точки зрения механизма поступления сумм НДС в бюджет определяющим является факт поступления оплаты суммы НДС поставщику. С этого момента у поставщика возникает задолженность перед бюджетом на полученную от покупателя сумму НДС, а у покупателя - право на налоговые вычеты (после получения соответствующих документов и утверждения авансового отчета).

В то же время отметим, что в случае принятия НДС к вычету без полного расчета с подотчетным лицом организации в суде будет весьма сложно отстоять свою позицию. Дело в том, что согласно Определению Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О, "под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика". "Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг)". Кроме того, в Определении N 169-О указано, что в случае безвозмездного получения налогоплательщиком денежных средств НДС не может быть принят к вычету. А если расчеты за приобретаемые товары (работы, услуги) производились заемными средствами, налоговый вычет применяется только после того, как организация вернет заем.

Несмотря на то что в нашей стране отсутствует принцип прецедентного права, арбитражные суды при вынесении решений по подобным спорам будут придерживаться мнения Конституционного Суда.

Как мы уже выше отмечали, регистрация счетов-фактур возможна в книге покупок лишь в том случае, если налогоплательщик будет иметь основания для налогового вычета. Поэтому в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные:

- при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;

- участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;

- комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента).

В Постановлении N 914 четко указывается, что покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют. Действительно, ведь счет-фактура выписывается покупателю лишь в случае реализации, перехода права собственности на товары (работы, услуги). Поэтому даже если у налогоплательщика-покупателя будет выставленный счет-фактура на аванс, то принять НДС к вычету по нему будет нельзя в силу невыполнения всех вышеперечисленных условий.

В то же время в книге покупок будут зарегистрированы счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении аванса, при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг).

5. ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ КНИГИ ПРОДАЖ

Обязанность по ведению книги продаж возложена на продавцов товаров (работ, услуг). Типовая форма книги продаж приведена в Приложении N 3 Постановления N 914, где и определены порядок и правила ее оформления. Образец форм см. на с. 45.

КНИГА ПРОДАЖ

Продавец _________________________________________

Идентификационный номер и код причины постановки

на учет налогоплательщика-продавца _______________

Продажа за период с ___________ по ______________

     
   ———————T———————T————T————T——————T—————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Дата и|Наиме— |ИНН |КПП |Дата  |Всего|                              В том числе                            |
   |номер |нование|по— |по— |оплаты|про— +————————————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |счета—|покупа—|ку— |ку— |счета—|даж, |           продажи, облагаемые налогом по ставке            |продажи,|
   |факту—|теля   |па— |па— |факту—|вклю—+————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож—|
   |ры    |       |теля|теля|ры    |чая  |18 процентов (5)| 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые  |
   |про—  |       |    |    |про—  |НДС  |                |      (6)      |           |   <*> (8)     |от нало—|
   |давца |       |    |    |давца |     +—————————T——————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+га      |
   |      |       |    |    |      |     |стоимость|сумма |стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|        |
   |      |       |    |    |      |     | продаж  | НДС  | продаж  | НДС |           | продаж  | НДС |        |
   |      |       |    |    |      |     | без НДС |      | без НДС |     |           | без НДС |     |        |
   +——————+———————+————+————+——————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |  (1) |  (2)  |(3) |(3а)| (3б) | (4) |   (5а)  | (5б) |   (6а)  |(6б) |    (7)    |   (8а)  |(8б) |  (9)   |
   +——————+———————+————+————+——————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |      |       |    |    |      |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +——————+———————+————+————+——————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |      |       |    |    |      |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +——————+———————+————+————+——————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |      |       |    |    |      |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +——————+———————+————+————+——————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |                         Всего |     |         |      |         |     |           |         |     |        |
   L———————————————————————————————+—————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————
   

Главный бухгалтер ___________ _______________________

(подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ___________ _____________________

(подпись) (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя ______________________

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.

Книге продаж предшествует журнал учета выставленных счетов-фактур. Книга продаж предназначена для регистрации счетов-фактур, а также лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности, составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС. Регистрации в книге продаж подлежат также счета-фактуры, выставленные по операциям, не подлежащим налогообложению или освобождаемым от налогообложения.

Пример 1. ООО "Василек" освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ. При реализации товаров оно выставляет счета-фактуры с пометкой "Без НДС". Несмотря на то что ООО "Василек" получило освобождение, оно выставляет счета-фактуры, регистрирует их в журнале учета счетов-фактур выданных и в книге продаж.

В остальных случаях записи в книге продаж отражаются в момент возникновения обязательств у налогоплательщика исчислить и уплатить сумму налога на добавленную стоимость в бюджет.

Для определения момента возникновения обязательств по уплате налога в бюджет при реализации товаров (работ, услуг) необходимо обратиться к учетной политике, принятой в организации.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, обязанность начислить налог в бюджет возникает в день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Счет-фактура регистрируется в книге продаж на полную сумму.

Если реализация приходится на последний день налогового периода, а счет-фактура по правилам ст.168 Налогового кодекса РФ выставлен, то регистрируют счет-фактуру в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникли обязанности по исчислению НДС.

Налогоплательщики, утвердившие в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств (пп.2 п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ), а попросту говоря "по оплате", определяют налоговую базу на день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При этом не играет роли, в каком налоговом периоде выставлен счет-фактура. Такие налогоплательщики регистрируют в книге продаж счет-фактуру такое количество раз, сколько по нему приходило денежных средств до полного погашения задолженности. В случае частичной оплаты за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) регистрация продавцом счета-фактуры в книге продаж производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты. В этом случае в книге продаж указываются реквизиты счета-фактуры, выставленного в течение пяти дней с момента отгрузки. При этом в книге продаж по каждой сумме, полученной в счет погашения задолженности по указанному счету-фактуре, ставится пометка "Частичная оплата".

Обратите внимание, что регистрация счетов-фактур с одинаковыми реквизитами в книге продаж у продавца допускается только в случае поступления средств в порядке частичной оплаты, а также отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) под полученную сумму авансовых или иных платежей с соответствующей корректировкой (зачетом) ранее начисленных сумм налога по платежу. При получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура. Этот счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж. В книге продаж регистрируются счета-фактуры, составляемые продавцами на сумму процентов по векселям, товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ. Указанный счет-фактура составляется продавцом в одном экземпляре.

Пример 2. ООО "Лютик" 1 июля 2004 г. отгрузило партию товара ЗАО "Ромашка" на сумму 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). ЗАО "Ромашка" передало ООО "Лютик" собственный вексель номинальной стоимостью 380 000 руб. сроком погашения 1 августа 2004 г.

ООО "Лютик" 1 августа 2004 г. предъявило вексель к оплате и в этот же день получило денежные средства. Дисконт, полученный ООО "Лютик", составит 26 000 руб. (380 000 - 354 000).

Доход, не подлежащий налогообложению в пределах действующей ставки рефинансирования (13%) за период с момента образования обязательств до момента оплаты (с 1 июля по 1 августа 2004 г.):

354 000 руб. х 13% : 366 дн. х 31 дн. = 3897,87 руб.

Таким образом, на сумму превышения 22 102,13 руб. (26 000 - 3897,87) процентов по векселям над учетной ставкой рефинансирования ООО "Лютик" должен заплатить НДС (пп.3 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ). При этом необходимо выставить счет-фактуру и зарегистрировать его на дату получения денежных средств на момент оплаты. При этом, по нашему мнению, должна применяться ставка, размер которой установлен в п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ. Следовательно, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, составит 3371,51 руб. (22 102,13 руб. х 18% : 118%).

Обратите внимание, что если организация предоставляет покупателю не товарный, а коммерческий кредит, то рассчитывать превышение процентов над ставкой рефинансирования не нужно. Ведь в Налоговом кодексе РФ весьма четко указано, что налогооблагаемая база увеличивается на сумму процентов по товарному кредиту, то есть когда одна сторона предоставляет другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (ст.822 Гражданского кодекса РФ). Получается, речь идет о предоставлении вещей на возвратной основе. Если же одна сторона договора предоставляет другой стороне вещи в собственность (с отсрочкой или рассрочкой оплаты), то это считается коммерческим кредитом, что следует из ст.823 Гражданского кодекса РФ. Аналогичные разъяснения по данному вопросу приведены в Письме УМНС России по г. Москве от 6 декабря 2001 г. N 02-11/56847. А на договоры коммерческого кредита положения пп.3 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ не распространяются.

Кроме того, в книге продаж подлежат регистрации счета-фактуры, выписанные получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг). А также страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств.

Продавцы, выполняющие работы и оказывающие платные услуги непосредственно населению без применения контрольно-кассовой техники, но с выдачей документов строгой отчетности, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, регистрируют в книге продаж вместо счетов-фактур документы строгой отчетности. Правилами ведения книги продаж предусмотрена регистрация суммарных данных документов строгой отчетности на основании описи, составленной по итогам продаж за календарный месяц.

Отметим, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие посреднические операции в интересах другого лица по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам, регистрируют в книге продаж счета-фактуры только на сумму своего вознаграждения. Счета-фактуры, выставляемые покупателям при реализации товаров, в рамках посреднических договоров, в книге продаж не регистрируются. В то же время собственники товара (комитенты, принципал), реализующие товары через посредников, регистрируют в книге продаж выданные комиссионеру (агенту) счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю. Доверители (принципалы), реализующие товары по договору поручения (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени доверителя (принципала), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг - брокеры при осуществлении на бирже операций по купле-продаже ценных бумаг от своего имени, но за счет и по поручению клиента в книге продаж регистрируют счета-фактуры только в части стоимости собственной услуги.

С 1 января 2001 г. по строительно-монтажным работам, выполненным организацией для собственного потребления, счета-фактуры составляются в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, и регистрируются в книге продаж.

Отметим, что счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки, не регистрируются в книге продаж. Все внесенные изменения и исправления в счетах-фактурах должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Книга продаж должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. При этом допускается порядок ведения книги продаж в электроном виде. В этом случае, как и при ведении книги покупок, по истечении календарного месяца или квартала книга продаж выводится на бумажные носители. Страницы книги продаж пронумеровываются, прошнуровываются и скрепляются печатью.

Контроль за правильностью ведения книги продаж осуществляется руководителем организации или уполномоченным им лицом. Срок хранения книги продаж установлен такой же, как и для книги покупок. Поэтому книга продаж хранится у поставщика в течение полных 5 лет, считая с даты последней записи.

6. ПОРЯДОК РЕГИСТРАЦИИ СЧЕТОВ-ФАКТУР

В РАЗЛИЧНЫХ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ СИТУАЦИЯХ

6.1. Счета-фактуры в условных единицах

6.1.1. Как продавцу заполнять книгу продаж

Как известно, единственным законным платежным средством в Российской Федерации является рубль. Все расчеты за товары (работы, услуги) на территории России между резидентами должны осуществляться в национальной валюте (ст.140 Гражданского кодекса РФ). В противном случае необходимо получать специальное разрешение Центрального банка РФ.

Но в условиях инфляции, особенно когда национальная валюта обесценивается по отношению к мировым, цену товара в договорах стороны, как правило, устанавливают в иностранной валюте или условных денежных единицах. Такое право установлено ст.317 Гражданского кодекса РФ. Покупатель товара оплачивает поставщику рублевый эквивалент суммы в иностранной валюте или условных денежных единицах согласно условиям договора. Как правило, в договоре предусматривается, что товар оплачивается по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем по курсу Центрального банка.

Постановление N 914 не запрещает составление счетов-фактур в условных единицах или иностранной валюте. Тем более что право на выставление счетов-фактур в иностранной валюте прямо предусмотрено в п.7 ст.169 Налогового кодекса РФ. Это означает, что при осуществлении операций купли-продажи счета-фактуры можно составлять как в российских рублях, так и с использованием условных единиц. Кроме того, все отгрузочные документы также могут быть выписаны в условных денежных единицах.

Согласно п.1 ст.8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации, то есть в рублях. Несмотря на то что счет-фактура выписан в условных единицах или иностранной валюте, они подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж в рублях, причем по соответствующему курсу пересчета.

При этом порядок регистрации счетов-фактур в условных единицах у продавца будет зависеть от принятой учетной политики для целей определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).

Продавец, определяющий налогооблагаемую базу по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, регистрирует выставленный счет-фактуру в книге продаж в условных единицах по установленному курсу на дату отгрузки. Таким образом, после получения платы за товары продавцу необходимо скорректировать выручку исходя из суммы денежных средств, полученных от покупателя. В том случае, если курс валюты на дату окончательного расчета окажется выше, чем на дату отгрузки, образуется так называемая положительная суммовая разница.

В этом случае продавец должен произвести дополнительную запись в книге продаж. Выписывать новый счет-фактуру на положительную суммовую разницу не нужно. В книге продаж указываются реквизиты ранее выставленного счета-фактуры. Для удобства в книге продаж рекомендуется делать пометку "положительная суммовая разница". Так как в Постановлении N 914 не установлен специальный порядок регистрации счетов-фактур, составленных в условных денежных единицах, во избежание разногласий с налоговиками можно порекомендовать организации самостоятельно разработать этот порядок и закрепить его в приказе об учетной политике.

Все хозяйственные операции должны быть оформлены первичными документами. Поэтому рекомендуется составить бухгалтерскую справку, где следует произвести расчет положительной суммовой разницы и суммы налога.

Пример 1. ООО "Поставщик" отгрузило ЗАО "Покупатель" товар на сумму 11 000 у. е. (в том числе НДС по ставке 10% - 1000 у. е.). ООО "Поставщик" определяет выручку от реализации "по отгрузке". Условиями договора предусмотрено, что одна условная единица равна доллару США. А оплата производится в рублях по курсу Центрального банка РФ, действующему на день перечисления денег.

Курс доллара США составил на дату:

- отгрузки - 29 руб.;

- поступления денежных средств - 30 руб.

На день отгрузки ООО "Поставщик" был выписан счет-фактура на сумму 11 000 у. е. В бухгалтерском учете эти записи будут отражены следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 319 000 руб. (11 000 USD х 29 руб/USD) - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 29 000 руб. (1000 USD х 29 руб/USD) - отражена сумма налога на добавленную стоимость.

На момент отгрузки организация произведет регистрацию счета-фактуры в книге продаж на дату отгрузки. Когда покупатель расплатится с продавцом и на расчетный счет поступят деньги, бухгалтер ООО "Поставщик" сделает такую запись:

Дебет 62 Кредит 51

- 330 000 руб. (11 000 USD х 30 руб/USD) - отражена выручка от реализации товара.

Таким образом, положительная суммовая разница составит 11 000 руб. (330 000 - 319 000). Так как товар облагается НДС по ставке 10 процентов, то налог с суммовой разницы нужно также исчислять исходя из этой ставки:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 11 000 руб. - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1000 руб. (11 000 руб. х 10% : 110%) - отражен НДС с положительной суммовой разницы.

Если же курс иностранной валюты на дату оплаты окажется меньше, чем на дату отгрузки, то образуется отрицательная суммовая разница. На ее сумму необходимо уменьшить выручку, а значит, будет уменьшена и сумма НДС. Так как книга продаж служит регистром, по которому рассчитывается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, то есть в ней формируется кредитовый оборот по счету 68 (субсчет "Расчеты по НДС"), в ней необходимо произвести корректировку суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. Для этого также необходимо составить справку бухгалтера, а в книге продаж произвести сторнировочную запись, указав реквизиты ранее выставленного счета-фактуры с пометкой "отрицательная суммовая разница".

Пример 2. ООО "Поставщик" отгрузило ЗАО "Покупатель" товар на сумму 59 000 евро (в том числе НДС - 9000 евро). ООО "Поставщик" определяет выручку от реализации "по отгрузке". Оплата производится в рублях по курсу Центрального банка РФ, действующему на день перечисления денег.

Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил на дату:

- отгрузки - 36 руб.;

- поступления денежных средств - 34 руб.

Счет-фактура выставлен в евро.

В бухгалтерском учете записи были отражены следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 2 124 000 руб. (59 000 EUR х 36 руб/EUR) - отражена выручка на дату отгрузки;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 324 000 руб. (9000 EUR х 36 руб/EUR) - отражена сумма налога на добавленную стоимость.

Полученные денежные средства бухгалтер отразил следующим образом:

Дебет 62 Кредит 51

- 2 006 000 руб. (59 000 EUR х 34 руб/EUR) - поступила выручка на расчетный счет.

Из условий примера следует, что ООО "Поставщик" получило отрицательную суммовую разницу 118 000 руб. (2 124 000 - 2 006 000). На ее сумму необходимо скорректировать (уменьшить) выручку от реализации, а значит, и сумму налога на добавленную стоимость:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

     
         —————————————¬
       — |118 000 руб.| — сторнирована выручка на сумму отрицательной суммовой
         L—————————————
   

разницы;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         ————————————¬
       — |18 000 руб.| (118 000 руб. х 18% : 118%) — сторнирована сумма НДС на
         L————————————
   

сумму налога по отрицательной суммовой разнице.

В том случае, если налогооблагаемая база определяется "по оплате", продавец регистрирует выставленный в условных единицах счет-фактуру каждый раз, как только поступают денежные средства в оплату за поставляемые товарно-материальные ценности. В связи с чем в книге продаж никаких дополнительных записей на суммы положительных или отрицательных суммовых разниц не производится. А вот произвести корректировку выручки и начисленной суммы налога в бухгалтерском учете придется.

Пример 3. Изменим условия примера 2.

Предположим, что ООО "Поставщик" определяет налогооблагаемую базу для НДС "по оплате".

В бухгалтерском учете записи были отражены следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 2 124 000 руб. (59 000 EUR х 36 руб/EUR) - отражена выручка на дату отгрузки;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 324 000 руб. (9000 EUR х 36 руб/EUR) - отражена сумма налога на добавленную стоимость.

Полученные денежные средства бухгалтер отразил следующим образом:

Дебет 62 Кредит 51

- 2 006 000 руб. (59 000 EUR х 34 руб/EUR) - поступила выручка на расчетный счет.

В книге продаж будет зарегистрирован ранее выставленный счет-фактура в евро на общую сумму полученной выручки с выделенной суммой налога.

Из условий примера следует, что ООО "Поставщик" получило отрицательную суммовую разницу 118 000 руб. (2 124 000 - 2 006 000). Поэтому на ее сумму необходимо скорректировать (уменьшить) выручку от реализации, а значит, и сумму налога на добавленную стоимость:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

     
         —————————————¬
       — |118 000 руб.| — сторнирована выручка на сумму отрицательной суммовой
         L—————————————
   

разницы;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         ————————————¬
       — |18 000 руб.| (118 000 руб. х 18% : 118%) — сторнирована сумма НДС на
         L————————————
   

сумму налога по отрицательной суммовой разнице.

6.1.2. Правила ведения книги покупок покупателем

Покупатель, для того чтобы зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок, должен выполнить ряд условий, одно из которых - сумма налога должна быть уплачена продавцу. Поэтому в книге покупок записи будут на фактически перечисленную сумму налога.

Пример 4. Рассмотрим порядок отражения операций у покупателя. Для этого воспользуемся данными примера 1.

ЗАО "Покупатель" отразит поступление товара следующим образом:

Дебет 41 Кредит 60

- 290 000 руб. (10 000 USD х 29 руб/USD) - отражена себестоимость приобретенного товара;

Дебет 19 Кредит 60

- 29 000 руб. (1000 USD х 29 руб/USD) - отражен НДС по приобретенному товару;

Дебет 60 Кредит 51

- 330 000 руб. (11 000 USD х 30 руб/USD) - перечислена задолженность за поставляемый товар.

Таким образом, как видно, у покупателя образовалась отрицательная суммовая разница. Поэтому необходимо произвести корректировку задолженности:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60

- 10 000 руб. ((11 000 USD - 1000 USD) х (30 руб/USD - 29 руб/USD)) - отражена отрицательная суммовая разница по приобретенным товарам;

Дебет 19 Кредит 60

- 1000 руб. (1000 USD х (30 руб/USD - 29 руб/USD)) - учтен НДС с отрицательной суммовой разницы по приобретенному товару.

Так как все условия выполнены, ЗАО "Покупатель" вправе предъявить к вычету сумму уплаченного НДС и зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 30 000 руб. (29 000 + 1000) - принят к вычету НДС по приобретенному товару.

6.1.3. Если товар оплачивается авансом или по частям

Согласно п.6.6 ПБУ 9/99, величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

В соответствии с п.п.3 и 6.6 ПБУ 9/99 поступления активов в порядке предварительной оплаты продукции, товаров (работ, услуг), а также в виде авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг, задатка не признаются доходами организации. Поэтому в случае предварительной оплаты на момент отгрузки продукции (работ, услуг) дебиторская задолженность отсутствует (то есть на момент реализации отсутствует дата принятия к бухгалтерскому учету поступившего в качестве выручки актива). Следовательно, нет ее изменения и суммовые разницы в бухгалтерском учете в части предоплаты в учете не возникают. Соответственно в бухгалтерском учете суммовая разница не возникает и на сумму предоплаты.

Пример 5. ООО "Поставщик" получило от ЗАО "Покупатель" аванс в сумме 684 400 руб., эквивалент 23 600 долл. США (в том числе НДС - 2360 долл. США) по курсу 29 руб. за доллар США. На момент отгрузки курс доллара составил 30 руб/долл. При отгрузке товара ООО "Поставщик" учитывает курс на дату получения аванса. Соответственно счет-фактура, выписанный в условных единицах, при получении аванса будет зарегистрирован в книге продаж по курсу на дату поступления аванса. В бухгалтерском учете ООО "Поставщик" будут сделаны проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 684 400 руб. - поступил аванс от покупателя, эквивалентный 23 600 долл. США;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 104 400 руб. (684 400 х 18% : 118%) - исчислен НДС с полученного аванса.

ООО "Поставщик" выписывает счет-фактуру на сумму полученного аванса и регистрирует его в журнале учета выданных счетов-фактур и в книге продаж:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 684 400 руб. (2360 USD х 29 руб/USD) - произведена отгрузка товаров;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 104 400 руб. - НДС по отгруженным товарам;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         —————————————¬
       — |104 400 руб.| — сторнирован НДС по полученному авансу.
         L—————————————
   

ООО "Поставщик" регистрирует ранее счет-фактуру на сумму аванса в книге покупок, а в книге продаж регистрирует счет-фактуру на отгруженный товар.

Если при частичной предварительной оплате часть поступлений уже была получена организацией, то выручку следует определить сложением полученных поступлений (по курсу на дату получения) и дебиторской задолженности (по курсу на дату отгрузки). При этом документы следует выставить покупателю либо в условных единицах без указания рублевого эквивалента (на всю сумму контракта), либо в рублях. В последнем случае - в сумме, исчисленной в порядке, аналогичном признанию выручки в бухгалтерском учете (то есть как сумма ранее полученной предоплаты и оставшейся дебиторской задолженности по курсу на дату отгрузки - признания дохода в бухгалтерском учете).

При получении частичной предварительной оплаты суммовая разница возникает только в части последующей оплаты (доплаты).

При этом суммовую разницу можно рассчитать по формуле:

суммовая разница = S х (Котгр - КI),

где: S - сумма очередного платежа, выраженная в условных единицах;

КI - курс на дату получения очередного платежа;

Котгр - курс на дату отгрузки (возникновения дебиторской задолженности у поставщика).

Пример 6. ООО "Поставщик" заключило договор с ЗАО "Покупатель" на поставку товара на сумму 11 000 долл. США (в том числе НДС по ставке 10% - 1000 долл. США). Оплата производится в рублях по курсу Центрального банка РФ на день платежа. Условиями договора предусмотрена предварительная оплата товара в размере 50 процентов от суммы сделки.

Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составил на дату:

- получения аванса - 28 руб.;

- отгрузки - 29 руб.;

- окончательного расчета - 30 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Поставщик" будут сделаны проводки:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 154 000 руб. (11 000 USD х 50% х 28 руб/USD) - поступила предоплата;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 14 000 руб. (11 000 USD х 50% х 10% : 110% х 28 руб/USD) - начислен НДС с суммы предоплаты.

ООО "Поставщик" выписывает счет-фактуру на аванс и регистрирует его в книге продаж. В момент отгрузки делают записи:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 313 500 руб. (5500 USD х 28 руб/USD + 5500 долл. USD х 29 руб/USD) - отражена выручка за отгруженную продукцию;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 154 000 руб. - зачтен в счет погашения задолженности ранее выданный аванс;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         ————————————¬
       — |14 000 руб.| — сторнирован НДС по полученному авансу.
         L————————————
   

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 28 500 руб. (500 USD х 28 руб/USD + 500 USD х 29 руб/USD) - начислен НДС по отгруженным товарам.

В книге покупок регистрируется счет-фактура, ранее выписанный на сумму аванса, а в книге продаж регистрируется счет-фактура, выставленный покупателю на отгруженный товар в сумме 313 500 руб. Когда произойдет окончательный расчет, делаются записи:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателем"

- 165 000 руб. (11 000 USD х 50% х 30 руб/USD) - перечислен остаток задолженности.

Так как курс вырос, то у ООО "Поставщик" образовалась положительная суммовая разница, которая будет отражена в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 5500 руб. (5500 USD х (30 руб/USD - 29 руб/USD)) - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 500 руб. (5500 руб. х 10% : 110%) - отражен НДС с положительной суммовой разницы.

На дату получения денежных средств ООО "Поставщик" вновь регистрирует ранее выставленный счет-фактуру в книге продаж на сумму образовавшейся положительной суммовой разницы.

6.2. Правила оформления счетов-фактур

при специальных налоговых режимах

6.2.1. Если фирма уплачивает единый сельхозналог

или применяет "упрощенку"

Организации и индивидуальные предприниматели, отвечающие критериям, установленным в ст.ст.346.2 и 346.12 Налогового кодекса РФ, вправе перейти на специальные налоговые режимы - единый сельскохозяйственный налог или упрощенную систему налогообложения соответственно. Уплачивая единый налог, такие налогоплательщики освобождены от обязанностей уплаты налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Нормы ст.ст.168 и 169 Налогового кодекса РФ о выставлении счетов-фактур в течение пяти дней на них не распространяются. А значит, они не обязаны вести журнал учета полученных и выданных счетов-фактур, а также книгу покупок и книгу продаж. Такая же позиция была высказана и в Письме УМНС России по г. Москве от 23 декабря 1999 г. N 02-11/16356. Поэтому требовать от организаций, применяющих специальные налоговые режимы, вести журнал регистрации, а также книгу покупок и книгу продаж налоговики не вправе.

Как уже было отмечено выше, организации, перешедшие на специальные налоговые режимы, счета-фактуры не выписывают (выписывают, только когда выступают в роли налоговых агентов). Это также подтверждается и п.1.2 Методических рекомендаций к главе 21 Налогового кодекса РФ. В то же время, как показывает практика, многие покупатели требуют от продавцов вместе с отгрузочными документами выставлять им счета-фактуры.

Поскольку такие налогоплательщики не являются плательщиками НДС, то, если они все же и выписывают счет-фактуру, в графе "Сумма налога" необходимо сделать отметку "Без налога (НДС)".

В том случае, если организация, применяющая специальные налоговые режимы, выставит счет-фактуру и укажет в ней сумму НДС, указанную сумму налога придется заплатить в бюджет в соответствии с п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ. Кроме того, отметим, что уплаченный по таким операциям в бюджет НДС организация не вправе учесть в составе расходов, так как указанную сумму нельзя признать экономически обоснованным расходом (Письмо МНС России от 15 сентября 2003 г. N 22-1-14/2121-АЖ397).

Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная продавцам товаров (работ, услуг) и на таможне при ввозе товаров, учитывается в составе расходов. Налогоплательщики, применяющие "упрощенку" и исчисляющие единый налог с разницы между доходами и расходами, учитывают НДС в составе расходов в соответствии с пп.8 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. А налогоплательщики, уплачивающие единый сельскохозяйственный налог, могут учесть налог на основании пп.8 п.2 ст.346.5 Налогового кодекса РФ. При этом отметим, что налоговики требуют для обоснованности такого расхода предъявить счет-фактуру поставщика. Но, на наш взгляд, этот документ, несмотря на то, что имеет все необходимые реквизиты первичного документа, является налоговым документом и налогоплательщику, не принимающему НДС к вычету, вовсе не нужен.

В соответствии с п.2 ст.346.16 Налогового кодекса РФ расходы налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, должны отвечать критериям, установленным в ст.252 Налогового кодекса РФ. А именно они должны быть экономически оправданы и документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы могут быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п.2 ст.9 указанного Закона. В первичных документах, а именно в актах выполненных работ, товарных накладных и т.д., сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению (п.1 ст.169 Налогового кодекса РФ), поэтому его нельзя отнести к первичным документам, которые могут служить основанием для признания расходов.

Отметим, что на местах налоговики очень часто указывают и на тот факт, что сумма НДС, уплаченная продавцам товаров (работ, услуг), учитывается в составе расходов лишь в том случае, если сами расходы поименованы в п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Это требование также нельзя признать законным, так как в пп.8 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ дословно сказано следующее: "...Суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам и услугам)". Никакого требования о том, что в составе расходов учитывается только НДС по расходам, принимаемым при расчете единого налога, нет. Поэтому если налогоплательщик на "упрощенке" проводит маркетинговое исследование конъюнктуры рынка, то он может учесть в составе расходов сумму НДС, уплаченную продавцу услуг, независимо от того, есть у него счет-фактура или нет.

Кроме того, отметим: организации, уплачивающие единый налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не освобождены от обязанности выполнения функции налогового агента по НДС. Это также справедливо и для организаций, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог и единый налог на вмененный доход. Подробнее об этом читайте в разделе "Счета-фактуры у налоговых агентов".

6.2.2. Когда организация переведена на ЕНВД

В числе действующих на сегодняшний день специальных налоговых режимов налогообложения отметим еще один - единый налог на вмененный доход. В отличие от "упрощенки" и сельхозналога переход на него не может быть добровольным. Организации или индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать единый налог на вмененный доход в том случае, если они осуществляют деятельность, определенную в п.2 ст.346.26 Налогового кодекса РФ. Кроме того, единый налог должен быть введен в субъекте РФ на основании соответствующего регионального закона.

При этом организации и предприниматели, уплачивающие ЕНВД, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Исключение из этого правила - это случаи ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п.4 ст.346.26 Налогового кодекса РФ).

В этом случае НДС уплачивается на таможне и последующему вычету или возмещению не подлежит.

Поэтому по деятельности, облагаемой ЕНВД, счета-фактуры такие организации и предприниматели не выписывают. Если все же плательщик ЕНВД выпишет по просьбе покупателя счет-фактуру или бланк строгой отчетности при реализации услуг населению, в нем необходимо проставить отметку "Без НДС". В противном случае если сумма налога будет выделена, то ее придется заплатить в бюджет на основании ст.173 Налогового кодекса РФ.

Если налогоплательщик осуществляет наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, которые этим налогом не облагаются, ему необходимо вести раздельный учет. При этом раздельный учет организуется в отношении имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) для деятельности, облагаемой ЕНВД, подлежит включению в стоимость (товаров, работ) услуг (пп.1 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ). И, несмотря на то что предъявить к вычету уплаченный НДС поставщикам такие налогоплательщики не могут, они должны регистрировать счета-фактуры в журнале учета счетов-фактур полученных. Дело в том, что не исключена возможность использования приобретенного имущества в иной деятельности, не облагаемой единым налогом.

А по такому имуществу НДС либо подлежит вычету, либо уплачивается за счет собственных средств, но в любом случае не может быть учтен в составе расходов при исчислении налога на прибыль (п.1 ст.170 Налогового кодекса РФ).

В том случае, если налогоплательщик приобретает имущество, которое используется как для деятельности, облагаемой ЕНВД, так и для прочей деятельности, не переведенной на специальный налоговый режим, существует особый порядок учета "входящего" НДС и счетов-фактур (см. раздел "Раздельный учет по НДС").

Очень часто возникает вопрос, должны ли организации и предприниматели отражать выставленные счета-фактуры, бланки строгой отчетности и ленты ККТ в книге продаж, если выручка получена от деятельности, облагаемой единым налогом. Графа 9 книги продаж предназначена для отражения в ней итоговой суммы продаж по счетам-фактурам, освобождаемых от налога на добавленную стоимость. Формально не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, перечисленные в ст.149 Налогового кодекса РФ. Организации и предприниматели, уплачивающие ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (п.4 ст.346.26 Налогового кодекса РФ), а значит, они не должны регистрировать невыставленные счета-фактуры без НДС, а также бланки строгой отчетности и ленты ККТ.

6.2.3. Компании работают

по соглашению о разделе продукции

В соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции", на сегодняшний день действуют следующие соглашения о разделе продукции:

1) соглашение о разделе продукции Чайвинского, Одоптинского и Аркутун-Дагинского нефтегазоконденсатных месторождений на шельфе острова Сахалин (проект "Сахалин-1");

2) соглашение о разработке Пильтун-Астохского и Лунского месторождений нефти и газа на условиях раздела продукции (проект "Сахалин-2");

3) соглашение о разработке и добыче нефти на Харьягинском месторождении на условиях раздела продукции (проект "Харьяга").

Напомним, что вплоть до вступления в силу гл.26.4 Налогового кодекса РФ в отношении указанного специального налогового режима действовала ст.178 Налогового кодекса РФ, согласно которой от налога освобождались товары (работы, услуги), предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции. Кроме того, освобождение от уплаты налога распространялось и на ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации товары инвесторами, операторами таких соглашений, а также их поставщиками, подрядчиками и перевозчиками и иными лицами, участвующими в выполнении работ.

Таким образом, на выполняемые работы (услуги) и поставляемые товары в рамках договоров, заключенных применительно к соглашениям о разделе продукции, счета-фактуры необходимо было оформлять, но не выделять в них сумму налога на добавленную стоимость. В этом случае в счетах-фактурах необходимо было указывать "Без НДС". Такие счета-фактуры необходимо было регистрировать в зависимости от принятой учетной политики для целей исчисления НДС в книге продаж, отражая всю сумму по графе "Продажи, освобождаемые от налога". В то же время предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную поставщикам, было нельзя, так как по общим нормам налогового законодательства к вычету принимаются суммы налога по операциям, подлежащим налогообложению. Поэтому сумма НДС должна была учитываться в стоимости товарно-материальных ценностей (работ, услуг). Соответственно такие счета-фактуры в книге покупок не регистрировались.

В настоящее время исчисление и уплата НДС при выполнении соглашений производятся в соответствии с гл.21 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, установленных ст.346.39 Налогового кодекса РФ. Этот порядок действует начиная с 10 июня 2003 г. При выполнении соглашений применяется налоговая ставка, действующая в соответствующем налоговом периоде. Таким образом, поставщики товарно-материальных ценностей выставляют счета-фактуры с выделенной в них суммой налога в обычном порядке. И в зависимости от принятой учетной политики регистрируют их в книге продаж. К вычету НДС принимается в обычном порядке. Следовательно, налогоплательщик, поставляющий товары или выполняющий работы (оказывающий услуги) в рамках соглашения о разделе продукции, регистрирует счета-фактуры при одновременном выполнении всех условий, перечисленных в ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ.

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов при выполнении работ по соглашению превышает общую сумму НДС, исчисленную по товарам (работам, услугам), реализованным (переданным, выполненным, оказанным) в отчетном (налоговом) периоде (в том числе при отсутствии указанной реализации), то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. При этом действует порядок, установленный ст.176 Налогового кодекса РФ. В случае несоблюдения сроков возмещения (возврата) суммы, подлежащие возврату налогоплательщику, увеличиваются исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки (при ведении учета в валюте Российской Федерации) или 1/360 ставки ЛИБОР, действующей в соответствующем периоде, за каждый день просрочки (при ведении учета в иностранной валюте).

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) передача:

- на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по соглашению, между инвестором и оператором соглашения;

- доли произведенной продукции, полученной инвестором по условиям соглашения, другим участникам объединения;

- вновь созданного или приобретенного налогоплательщиком имущества, использованного для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче в собственность государства.

6.3. Учет счетов-фактур,

когда есть товары, облагаемые и не облагаемые НДС

Известно, что организации, которые наряду с облагаемыми НДС операциями осуществляют не облагаемые налогом операции, должны делить "входной" НДС. Это распространяется и на организации и предпринимателей, уплачивающих по отдельным видам деятельности единый налог на вмененный доход. Этого требует п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ. Налог по товарам (работам, услугам), используемым только в деятельности, по которой фирма уплачивает НДС, принимают к вычету. А налог по товарам (работам, услугам), используемым для необлагаемых операций, включается в стоимость этих товаров, работ, услуг.

Порядок учета счетов-фактур в данном случае вопросов не вызывает. Так, все счета-фактуры регистрируются в журнале учета счетов-фактур полученных. В книге продаж регистрируются лишь счета-фактуры по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Вопросы появляются, когда товары (работы, услуги) приобретаются одновременно для операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от НДС. Это могут быть приобретаемые основные средства, используемые для различных операций, аренда офисных помещений для аппарата управления и т.д. По общим правилам, установленным ст.170 Налогового кодекса РФ, к вычету принимается сумма НДС в доле, в которой приобретаемые товары (работы, услуги) используются для облагаемых НДС операций. Такая доля определяется за налоговый период, то есть за месяц или квартал. За основу ее берется стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). Обратите внимание, что речь идет о стоимости отгруженных товаров. Поэтому организации, определяющие выручку для целей исчисления НДС "по оплате", определяют пропорцию не по поступившей выручке, а по отгрузке. При этом необходимо также учитывать, что в расчет такой пропорции стоимость товаров берется с учетом НДС (Постановление ФАС Московского округа от 15 июля 2003 г. по делу N КА-А40/4710-03).

Одним из обязательных условий по применению налоговых вычетов и учету в составе расходов суммы НДС при исчислении налога на прибыль является организация раздельного учета (п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ). Принимая во внимание, что Налоговым кодексом порядок ведения раздельного учета не установлен, налогоплательщикам следует самостоятельно определять порядок ведения раздельного учета затрат в целях налогообложения (Приказ Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98"). И оформлять такой порядок организационно-распорядительным документом руководителя предприятия. В частности, такого мнения придерживается УМНС России по г. Москве, о чем свидетельствует Письмо УМНС России по г. Москве от 14 марта 2000 г. N 02-11/9949.

На наш взгляд, наиболее рационально организовать раздельный учет, открывая отдельные субсчета к счетам учета. Так, например, учетной политикой организации может быть предусмотрено, что материальные ценности (работы, услуги), используемые в деятельности, облагаемой НДС, учитываются на открываемых отдельных субсчетах второго порядка к соответствующим счетам с индексом 1. В том случае, если ценности (работы, услуги) не используются в деятельности, облагаемой налогом, они отражаются на субсчетах второго порядка с индексом 2. А в том случае, если ценности (работы, услуги) используются в деятельности как подлежащей налогообложению, так и не облагаемой НДС, они учитываются на открываемых субсчетах второго порядка к соответствующим счетам с индексом 3. По такому же принципу следует открывать субсчета к счетам 90, 91 и т.д. Сразу же отметим, что ст.170 Налогового кодекса РФ не распространяется на экспортеров. Налогоплательщики, поставляющие товар на экспорт, не освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость. Они исчисляют и уплачивают налог по ставке 0 процентов в особом порядке. Поэтому, если организация реализует товары (работы, услуги), облагаемые НДС, и экспортирует товары за рубеж, определять и включать в стоимость сумму НДС не нужно.

Пример 7. Торговая организация реализует товары оптом и в розницу на территории, где введен единый налог на вмененный доход. Налоговый период по НДС - квартал.

За III квартал 2004 г. стоимость отгруженных оптом товаров составила 2 000 000 руб. (с учетом НДС). А стоимость отгруженных товаров через розничную сеть (деятельность, облагаемая ЕНВД) - 500 000 руб. Таким образом, доля облагаемых НДС операций составит 80 процентов (2 000 000 руб. : (2 000 000 руб. + 500 000 руб.) х 100%). Следовательно, в стоимость основных средств (материалов, услуг, работ), которые используются как в торговле оптом, так и в торговле в розницу, организация должна включить 20 процентов (100 - 80) "входного" НДС.

По таким товарам (работам, услугам) счета-фактуры подлежат регистрации в журнале учета счетов-фактур по общему правилу. А вот в книге покупок счет-фактуру необходимо будет зарегистрировать следующим образом. В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" будет зарегистрирован счет-фактура в сумме с учетом налога, в графы 8а, 8б, 9а, 9б, 11а и 11б будет занесена сумма налога лишь в сумме, принимаемой к вычету. При этом записи по таким счетам-фактурам будут произведены в последний день налогового периода, ведь пропорцию для определения соответствующей доли можно рассчитать только по окончании налогового периода.

Пример 8. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Предположим, что в июле торговая организация приобретает компьютер для работы главного бухгалтера. В июле произведены расчеты с поставщиком и компьютер введен в эксплуатацию. Стоимость компьютера составляет 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).

В июле сделаны проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 30 000 руб. - учтена стоимость компьютера;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 35 400 руб. - произведена оплата поставщику;

Дебет 01 Кредит 08

- 30 000 руб. - введен в эксплуатацию компьютер.

Спешить с зачетом НДС не стоит. В нашем примере бухгалтер сможет определить долю облагаемых НДС операций не раньше окончания III квартала. Поэтому при вводе в эксплуатацию основного средства в июле бухгалтер еще не знает, какую часть НДС нужно включить в первоначальную стоимость, а какую - принять к вычету.

Последним числом квартала, когда пропорция для распределения "входного" НДС уже определена, бухгалтер может принять налог к вычету:

Дебет 68 Кредит 19

- 4320 руб. (5400 руб. х 80%) - принят к вычету НДС.

А НДС, приходящийся на долю не облагаемых НДС операций, нужно включить в первоначальную стоимость основного средства. И сделать это, на наш взгляд, позволяет п.14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", согласно которому изменение первоначальной стоимости основного средства допускается в случаях, установленных законодательством РФ. В данном случае п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ обязывает включать НДС в стоимость основных средств. И поскольку на момент принятия основного средства к бухгалтерскому учету нельзя было с достоверностью определить сумму невозмещаемого налога, организация вправе изменить первоначальную стоимость:

Дебет 01 Кредит 19

- 1080 руб. (5400 руб. х 20%) - учтен НДС в стоимости компьютера.

Отметим, что в дальнейшем пересчет доли уже по введенным в эксплуатацию основным средствам или принятым работам (услугам) не производится.

Порядок учета товаров в многопрофильных организациях, как облагаемых при реализации НДС, так и не подлежащих налогообложению, необходимо закрепить в учетной политике. При этом если организация заранее знает, что приобретенные товары будут использованы для облагаемых операций, то уплаченный поставщику НДС организация по общим правилам может поставить к вычету.

А если товары, ранее учтенные как относящиеся к деятельности, не подлежащей налогообложению, в дальнейшем используются в деятельности, облагаемой НДС? В этом случае сумму налога в соответствии с пп.3 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ, отнесенную на увеличение стоимости товаров, необходимо сторнировать, а товары перевести из группы необлагаемых в группу подлежащих налогообложению. Соответственно выручку от продажи товаров, признаваемую доходом от обычных видов деятельности, необходимо отразить на соответствующих субсчетах счетов реализации.

Пример 9. Торговая организация приобрела для реализации через розничную сеть в регионе, где введен ЕНВД, партию шоколадных конфет 1000 кг по 177 руб. за 1 кг (в том числе НДС - 27 руб.). Всего на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Поскольку организация предполагала, что товары будут проданы через розничную сеть, то включила сумму НДС в первоначальную стоимость. Соответственно счет-фактура был зарегистрирован только в журнале учета счетов-фактур полученных.

В учетной политике закреплено, что товары, приобретенные для не облагаемой НДС деятельности, учитываются на субсчете 41-2, а приобретенные для облагаемой деятельности - на субсчете 41-1. "Входной" НДС по этим товарам учитывается соответственно на субсчетах 19-2 и 19-1, выручка от облагаемой НДС реализации отражается на субсчете 90-1-1.

В учете сделаны записи:

Дебет 41 субсчет "Товары, приобретенные для деятельности, не облагаемой НДС" Кредит 60

- 150 000 руб. - получена партия шоколадных конфет для реализации в розницу;

Дебет 19 субсчет "НДС по товарам для деятельности, не облагаемой НДС" Кредит 60

- 27 000 руб. - учтен НДС по приобретенной партии шоколадных конфет для реализации в розницу;

Дебет 41 субсчет "Товары, приобретенные для деятельности, не облагаемой НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам для деятельности, не облагаемой НДС"

- 27 000 руб. - включен в стоимость товара НДС по приобретенной партии шоколадных конфет.

Предположим, что часть товара - 600 кг - была реализована оптом за 141 600 руб. (в том числе НДС - 24 000 руб.). Так как товар участвует в деятельности, облагаемой НДС, то организация имеет полное право предъявить к вычету сумму налога на добавленную стоимость. При этом счет-фактура будет зарегистрирован в книге покупок, в части суммы, принимаемой к вычету. Бухгалтер сделает проводки:

Дебет 41 субсчет "Товары, приобретенные для деятельности, облагаемой НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам для деятельности, облагаемой НДС"

- 16 200 руб. (27 руб. х 600 кг) - сторнирована сумма НДС, включенная в стоимость товара;

Дебет 41 субсчет "Товары, приобретенные для деятельности, облагаемой НДС" Кредит 41 субсчет "Товары, приобретенные для деятельности, не облагаемой НДС"

- 90 000 руб. (150 руб. х 600 кг) - отражена стоимость реализованных оптом конфет;

Дебет 19 субсчет "НДС по товарам для деятельности, облагаемой НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам для деятельности, не облагаемой НДС"

- 16 200 руб. - учтен НДС по товарам, реализованным оптом;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка от продажи товаров, облагаемых НДС"

- 141 600 руб. - отражена выручка от оптовой реализации;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 субсчет "Товары, приобретенные для деятельности, облагаемой НДС"

- 90 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 21 600 руб. - отражен НДС по реализованным товарам;

Дебет 60 Кредит 51

- 177 000 руб. - оплачен счет поставщика;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам для деятельности, облагаемой НДС"

- 16 200 руб. - принята к вычету сумма НДС.

Но чаще бывает обратная ситуация, когда организация приобретает товары для деятельности, облагаемой НДС, а использует в деятельности, не облагаемой НДС. В этом случае ранее принятую к вычету сумму НДС необходимо восстановить и включить ее в стоимость товаров (п.3 ст.170 Налогового кодекса РФ). Кроме того, налог нужно заплатить в бюджет. Такая позиция высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 14 марта 2000 г. N 02-11/9949.

Пример 10. Воспользуемся условиями примера 9.

Предположим, что организация изначально полагала, что товар будет продан оптом. Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 41 субсчет "Товары, приобретенные для деятельности, облагаемой НДС" Кредит 60

- 150 000 руб. - получена партия шоколадных конфет для реализации в розницу;

Дебет 19 субсчет "НДС по товарам для деятельности, облагаемой НДС" Кредит 60

- 27 000 руб. - учтен НДС по приобретенной партии шоколадных конфет для реализации в розницу;

Дебет 60 Кредит 51

- 177 000 руб. - оплачен счет поставщика;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам для деятельности, облагаемой НДС"

- 27 000 руб. - принята к вычету сумма НДС.

Предположим, что 600 кг конфет было продано через розничный магазин, уплачивающий единый налог на вмененный доход. Так как в данном случае операции по продаже освобождены от уплаты НДС, организация обязана восстановить сумму налога, ранее принятую к вычету.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам для деятельности, облагаемой НДС"

     
         ————————————¬
       — |16 200 руб.| (27 руб. х 600 кг) — восстановлена   (сторнирована)
         L————————————
   

сумма НДС, ранее принятая к вычету, в части, приходящейся на операции,

не подлежащие налогообложению;

Дебет 41 субсчет "Товары, приобретенные для деятельности, не облагаемой НДС" Кредит 41 субсчет "Товары, приобретенные для деятельности, облагаемой НДС"

- 90 000 руб. (150 руб. х 600 кг) - отражена стоимость реализованных конфет через магазин;

Дебет 19 субсчет "НДС по товарам для деятельности, не облагаемой НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам для деятельности, облагаемой НДС"

- 16 200 руб. - учтен НДС по товарам, реализованным через магазин;

Дебет 41 субсчет "Товары, приобретенные для деятельности, не облагаемой НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам для деятельности, не облагаемой НДС"

- 16 200 руб. - включен в стоимость товара НДС в части, приходящейся на операции, не подлежащие налогообложению.

Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, установленными Постановлением N 914, подобные ситуации не предусмотрены. Однако поскольку налоговая декларация по НДС составляется на основе данных книги покупок, то, по нашему мнению, следует внести в книгу покупок исправительные (сторнировочные) записи в том периоде, когда стало известно, что товар будет продан в розницу (полностью или частично).

Сумма налога, включенная ранее в налоговые вычеты и подлежащая восстановлению, отражается в налоговой декларации по НДС по строке 370 (утв. Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644) в том отчетном периоде, в котором производится указанная корректировка.

Отметим, что если за истекший налоговый период отгрузки не было, а приобреталось имущество (работы, услуги), используемое как в операциях, облагаемых НДС, так и нет, то, по нашему мнению, НДС может быть принят в полном объеме. Дело в том, что этот вариант (ситуация) не рассмотрен ни в Налоговом кодексе РФ, ни в Методических рекомендациях МНС России по НДС. Так как если представить пропорцию, предусмотренную п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ, в виде математической формулы, то получится, что в знаменателе будет ноль, а по правилам математики на ноль делить нельзя.

Отсюда можно сделать вывод, что указанная норма не работает в плане определения доли в нашей ситуации, а другого порядка Налоговый кодекс не устанавливает. Поэтому если ваша организация осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, то при отсутствии отгрузки за налоговый период по обоим видам операций НДС можно принять к вычету согласно ст.ст.171, 172 Налогового кодекса РФ. Если дело дойдет до судебного разбирательства, организация имеет все шансы его выиграть. Так как в законодательстве реально существует пробел, который четко не определяет порядка действий в данной ситуации. Поэтому в данном случае будет работать п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

6.4. Счета-фактуры при посреднических операциях

В последние годы наибольшее распространение получили посреднические договоры. К ним традиционно относят договоры поручения, комиссии и агентские договоры. На практике посреднические договоры не ограничиваются только вышеназванными видами договоров, их значительно больше. Но у всех этих сделок один общий принцип построения взаимоотношений между посредником (комиссионер, агент, поверенный) и заказчиком (комитент, принципал, доверитель) - лицом, в чьих интересах действует посредник. Посредник всегда действует в интересах и за счет заказчика), при этом выгодоприобретателем по сделкам, заключенным посредником с третьими лицами, становится заказчик. Посреднические договоры бывают нескольких видов - в зависимости от чьего имени действует посредник.

Так, по договору поручения сторонами являются поверенный (посредник) и доверитель (заказчик). В рамках этого договора поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке возникают непосредственно у доверителя (ст.971 Гражданского кодекса РФ).

По договору комиссии сторонами являются комиссионер (посредник) и комитент (заказчик). Комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст.990 Гражданского кодекса РФ). По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По агентскому договору сторонами выступают агент (посредник) и принципал (заказчик). Агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосреднические отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (ст.1005 Гражданского кодекса РФ).

Налогооблагаемая база у налогоплательщиков, получающих доход от посреднических операций, определяется в соответствии со ст.156 Налогового кодекса РФ. Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров. Поэтому на сумму своего вознаграждения, а также на сумму прочих доходов посредник обязан выставить счет-фактуру.

Согласно п.2 ст.156 Налогового кодекса РФ, на операции по реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ, не распространяется освобождение от налогообложения. За исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1, пп.1 и 8 п.2 и пп.6 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ. Данная норма предполагает, что посредник не может претендовать на освобождение от налогообложения в части оказываемых им услуг, если такие договоры заключаются в целях реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ. Исключение из общего правила предусмотрено только для посредников, которые оказывают услуги по реализации ограниченного круга товаров (работ, услуг), в частности:

- предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации (п.1 ст.149 Налогового кодекса РФ);

- реализация отдельных медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (пп.1 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ);

- выполнение ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ (пп.8 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ);

- реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (пп.6 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ).

Во всех остальных случаях налогообложение операций по предоставлению посреднических услуг производится в общеустановленном порядке. Посреднические услуги облагаются по налоговой ставке 18% независимо от того, по какой ставке (18, 10, 0 процентов) облагаются товары (работы, услуги), реализуемые при помощи посредников.

В зависимости от того, какие действия по посредническому договору выполняет посредник, участвует он в расчетах или нет, действует ли он от своего имени, и будет зависеть порядок учета счетов-фактур. Как правило, посреднические договоры заключаются на продажу или закупку товара. Рассмотрим каждую из этих операций в отдельности.

6.4.1. Продажа товара через посредника,

действующего от своего имени

Как правило, крупные организации не занимаются реализацией товаров напрямую покупателям, а действуют через посредников. Это весьма удобно, так как если между посредником и заказчиком заключен договор комиссии, то единственным контрагентом у заказчика будет комиссионер. Покупатель же, приобретая товар, заключает сделку купли-продажи непосредственно с посредником, по которому тот выступает продавцом, и не знает, что товар ему был продан не собственником, а посредником. По этому же сценарию будут развиваться события, если между сторонами (посредником и заказчиком) будет заключен агентский договор, по которому агент действует от своего имени.

При передаче товара посреднику комитент (доверитель, принципал) выписывает товарную накладную или составляет акт приема-передачи, при этом счет-фактура не выписывается. Это связано с тем, что такая передача товара не связана с реализацией, а значит, оснований выставлять счет-фактуру нет.

Продавая товар, комиссионер (агент) от своего имени заключает с покупателем договор купли-продажи, а также выписывает все необходимые первичные документы на имя покупателя. В данном случае комиссионер (агент) не менее чем в двух экземплярах выписывает товарную накладную (унифицированная форма ТОРГ-12), подтверждающую получение товара покупателем. Кроме того, комиссионер (агент) обязан выписывать два счета-фактуры на реализуемый товар. Номер присваивается в соответствии с хронологическим порядком нумерации, действующим у комиссионера (агента). Первый экземпляр счета-фактуры будет передан покупателю, а второй будет храниться у комиссионера (агента) в журнале учета счетов-фактур полученных. При этом обратите внимание, что выставленные счета-фактуры покупателям комиссионного товара в книге продаж не регистрируются.

На свое вознаграждение комиссионер (агент) выписывает на имя комитента (принципала) счет-фактуру в двух экземплярах в течение пяти дней с момента оказания услуги. Первый экземпляр счета-фактуры передается комитенту (принципалу), а второй подшивается в журнал учета выданных счетов-фактур. Кроме того, указанный счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж. Об этом прямо говорится в п.24 Постановления N 914. В этом же порядке должны регистрироваться счета-фактуры на сумму любых иных доходов, полученных посредником при выполнении указанного договора. При этом под любыми иными доходами понимаются дополнительная выгода, остающаяся в распоряжении посредника, в случае реализации товаров на более выгодных условиях, чем те, которые указаны комитентом (доверителем, принципалом) (ст.992 Гражданского кодекса РФ), или дополнительное вознаграждение (ст.991 Гражданского кодекса РФ).

Комитент (принципал) полученные счета-фактуры от комиссионера на вознаграждение и дополнительную выгоду и вознаграждение по общим правилам регистрирует и хранит в журнале учета счетов-фактур полученных. В то же время он имеет право на регистрацию счетов-фактур в книге покупок (п.7 Постановления N 914).

Но поскольку произошла реализация товара, принадлежащего комитенту (принципалу) на праве собственности, комитент должен выписать счета-фактуры на имя комиссионера (агента) с указанием показателей ранее выставленных последним счетов-фактур покупателю (п.24 Постановления N 914). В то же время в гл.21 Налогового кодекса РФ не конкретизировано, какие показатели должны быть указаны в этом счете-фактуре. Ведь не факт, что посредник вообще выставлял счет-фактуру на проданный товар, так как, например, при продаже товара физическим лицам счет-фактура вообще не выставляется. Вероятнее всего авторы Постановления N 914 имели в виду, что в этом счете-фактуре надо указывать только информацию о товаре, его количестве и стоимости, по которой он был продан. Отметим, что многие сведения, отражаемые в счете-фактуре, в том числе название организации покупателя, его адрес, можно отнести к коммерческой тайне (ст.139 Гражданского кодекса РФ).

Возникает вопрос: каким образом комитент узнает о показателях, отраженных в счетах-фактурах, выставленных на имя покупателя комиссионером? В соответствии со ст.ст.999, 1008 Гражданского кодекса РФ посредники обязаны представить по исполнении поручения отчет.

По операциям в рамках сделок, совершенных комиссионером от своего имени, законодательством не установлены требования прилагать копии первичных документов комиссионера. К тому же, как это уже было отмечено, часть информации представляет собой коммерческую тайну. Поэтому в договоре, на наш взгляд, необходимо четко указать, в какой форме должен быть представлен отчет, какая информация должна в нем содержаться, и указана периодичность его представления.

Как правильно учитывать счета-фактуры, см. на с. 77.

Общая схема движения счетов-фактур по договору комиссии

Комиссионер приобретает товар для комитента

     
   ————————————¬
   | Поставщик |
   LT———————————          Комиссионер                Комитент
   —+————————————————————————————————T—————————————————————————————————————
   

¦ --------------¬ ¦

L->¦Счет-фактура +- ¬ ¦

¦ на товар ¦ ¦ ¦

L------T------- ¦

\¦/ ¦ -----------+----------¬

     
       ——————————————¬    |Счет—фактура на товар|
       | Журнал учета|  L>|Продавец: Комиссионер+———————¬
       |счетов—фактур|  — + Покупатель: Комитент|       |
       |  полученных |    |   (перевыставлен)   |       |
       L——————————————  | L——————————T———————————      \|/  
       ——————————————¬               |           ——————————————¬  ————————¬
       | Журнал учета|<——            |           | Журнал учета|  | Книга |
       |счетов—фактур|<—¬            |           |счетов—фактур+—>|покупок|
       |   выданных  |  |            |           |  полученных |  |       |
       L——————T———————  | ———————————+——————————¬L——————————————  L————————
   

\¦/ ¦ ¦ Счет-фактура ¦ /¦\

     
       ——————————————¬  L—+   на комиссионное   +————————
   

¦ Книга продаж¦ ¦ вознаграждение ¦ L-------------- L----------T--------- ————

Счет-фактура, составленный должным образом и выставляемый комитентом по реализованным посредником товарам, оформляется в двух экземплярах, один из которых хранится у комитента (принципала) в журнале учета счетов-фактур выданных, а другой передается посреднику. Кроме того, по правилам, установленным в п.24 Постановления N 914, эти счета-фактуры подлежат регистрации в книге продаж. Комиссионер (агент) полученный от комитента счет-фактуру (принципала) регистрирует только в журнале учета счетов-фактур полученных, без регистрации его в книге покупок.

Пример 11. ЗАО "МИР" заключило договор комиссии с ООО "Комис" на продажу партии муки 1000 кг по цене 11 руб/кг (в том числе НДС по ставке 10% - 1 руб.). Всего на сумму 11 000 руб. Комиссионное вознаграждение по договору составляет 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.).

ООО "Комис" реализовало 300 кг муки по цене 11 руб/кг на общую сумму 3300 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 300 руб.) и 700 кг муки по цене 16,5 руб/кг на сумму 11 550 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 1050 руб.).

Таким образом, ООО "Комис" продало муки на общую сумму 14 850 руб. (11 550 + 3300), в том числе НДС 1350 руб. (300 + 1050). На проданный товар ООО "Комис" составляет в обычном порядке счета-фактуры и регистрирует их только в журнале регистрации счетов-фактур выданных.

За выполненные работы ООО "Комис" выставляет счет-фактуру на сумму своего вознаграждения 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.).

Поскольку договором комиссии не предусмотрен порядок распределения дополнительной выгоды, ООО "Комис" имеет право на половину суммы дополнительной выгоды в соответствии со ст.992 Гражданского кодекса РФ. Исходя из условий примера, сумма дополнительной выгоды составит 3850 руб. (14 850 - 11 000). Дополнительная выгода ООО "Комис" составит 1925 руб. (3850 руб. : 2), в том числе НДС - 293,64 руб.

На сумму дополнительной выгоды ООО "Комис" также должно будет выставить счет-фактуру, который будет зарегистрирован в книге продаж (см. с. 79 и с. 80).

149 31 мая 2004 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ООО "Комис"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

101452, г. Москва, Ленинский проспект, д. 4, стр. 2

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

6305079541/770101001

ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)

-

Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)

-

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

- -

К платежно-расчетному документу N --------- от ------------- (5)

ОАО "Мир"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

245781, г. Ярославль, ул. Ленинская, д. 55

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

7825631845/782501001

ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)

     
   ———————————————T—————T——————T———————T—————————T—————T——————T——————T—————————T——————T————————¬
   | Наименование |Еди— |Коли— |Цена   |Стоимость|В том|Нало— |Сумма |Стоимость|Страна|Номер   |
   |    товара    |ница |чество|(тариф)| товаров |числе|говая |налога| товаров |проис—|грузовой|
   |   (описание  |изме—|      |за еди—| (работ, |акциз|ставка|      | (работ, |хожде—|тамо—   |
   |  выполненных |рения|      |ницу   |  услуг),|     |      |      | услуг), |ния   |женной  |
   |    работ,    |     |      |изме—  |всего без|     |      |      | всего с |      |деклара—|
   |   оказанных  |     |      |рения  |  налога |     |      |      | учетом  |      |ции     |
   |    услуг)    |     |      |       |         |     |      |      | налога  |      |        |
   +——————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |       1      |  2  |   3  |   4   |    5    |  6  |  7   |   8  |    9    |  10  |   11   |
   +——————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |Комиссионное  |  —  |   —  |   —   |  500—00 |  —  |  18% | 90—00|  590—00 |   —  |    —   |
   |вознаграждение|     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   +——————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+————————+
   |Дополнительная|  —  |   —  |   —   | 1631—36 |  —  |  18% |293—64| 1925—00 |      |        |
   |выгода        |     |      |       |         |     |      |      |         |      |        |
   +——————————————+—————+——————+———————+—————————+—————+——————+——————+—————————+——————+—————————
   

¦Всего к оплате ¦383-64¦ 2515-00 ¦ L----------------------------------------------------------+------+-------- ———— Березовский Ж.С. Калугина А.А. Руководитель организации _________ ---------------- Главный бухгалтер _________ ----------- ———— (подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о

государственной регистрации

индивидуального

предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.

Журнал регистрации счетов-фактур выданных

за период с 1 мая по 31 мая 2004 г.

     
   ————T———————————————T———————————————————T—————————T——————————————¬
   | N |  Дата и номер |    Наименование   |  Сумма  |  Примечание  |
   |п/п| счета—фактуры |     покупателя    |         |              |
   +———+———————————————+———————————————————+—————————+——————————————+
   | 1 |10 мая 2004 г. |ЗАО "Хлебопек"     | 3 300—00|Комиссионный  |
   |   |N 143          |                   |         |товар         |
   +———+———————————————+———————————————————+—————————+——————————————+
   | 2 |29 мая 2004 г. |ГУП "Школа N 12"   |11 550—00|Комиссионный  |
   |   |N 144          |                   |         |товар         |
   +———+———————————————+———————————————————+—————————+——————————————+
   | 3 |31 мая 2004 г. |ОАО "Мир"          | 2 515—00|              |
   |   |N 145          |                   |         |              |
   L———+———————————————+———————————————————+—————————+———————————————
   

КНИГА ПРОДАЖ ООО "Комис" Продавец -------------------------------------------- ———— Идентификационный номер и код причины постановки 6305079541/770101001 на учет налогоплательщика-продавца ------------------ ———— 1 мая 2004 31 мая 2004 Продажа за период с -------------- по -------------- ————

     
   ———————T—————————T——————————T—————————T——————T———————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Дата и|Наимено— |    ИНН   |КПП поку—|Дата  |Всего  |                              В том числе                            |
   |номер |вание по—|покупателя|пателя   |оплаты|продаж,+————————————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |счета—|купателя |          |         |счета—|включая|           продажи, облагаемые налогом по ставке            |продажи,|
   |факту—|         |          |         |факту—|НДС    +————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож—|
   |ры    |         |          |         |ры    |       |18 процентов (5)| 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые  |
   |про—  |         |          |         |про—  |       |                |      (6)      |           |   <*> (8)     |от нало—|
   |давца |         |          |         |давца |       +—————————T——————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+га      |
   |      |         |          |         |      |       |стоимость|сумма |стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|        |
   |      |         |          |         |      |       | продаж  | НДС  | продаж  | НДС |           | продаж  | НДС |        |
   |      |         |          |         |      |       | без НДС |      | без НДС |     |           | без НДС |     |        |
   +——————+—————————+——————————+—————————+——————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |  (1) |   (2)   |    (3)   |   (3а)  | (3б) |  (4)  |   (5а)  | (5б) |   (6а)  |(6б) |    (7)    |   (8а)  |(8б) |  (9)   |
   +——————+—————————+——————————+—————————+——————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |145 от|ОАО "Мир"|7825631845|782501001|      |2515—00| 2131—36 |383—64|         |     |           |         |     |        |
   |31 мая|         |          |         |      |       |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +——————+—————————+——————————+—————————+——————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |                                      Всего |2515—00| 2131—36 |383—64|         |     |           |         |     |        |
   L————————————————————————————————————————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————
   

Калугина А.А. Главный бухгалтер ___________ --------------------- ———— (подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ___________ _____________________

(подпись) (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя ______________________

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.

На основании полученного отчета комиссионера и копий выставленных счетов-фактур, выписанных ООО "Комис" на покупателей, ОАО "МИР" выставляет счет-фактуру, в котором указывает реквизиты счетов-фактур, выставленных посредником.

Этот счет-фактура регистрируется в журнале учета выданных счетов-фактур и книге продаж.

Полученный счет-фактуру на комиссионное вознаграждение и дополнительную выгоду ОАО "МИР" регистрирует в журнале учета выданных счетов-фактур и в книге покупок, приняв отчет комиссионера и погасив перед ним задолженность (см. с. 81 и с. 82).

Журнал регистрации счетов-фактур полученных

за период с 1 мая по 31 мая 2004 г.

     
   ————T———————————————T———————————————————T—————————T——————————————¬
   | N |  Дата и номер |    Наименование   |  Сумма  |  Примечание  |
   |п/п| счета—фактуры |     покупателя    |         |              |
   +———+———————————————+———————————————————+—————————+——————————————+
   | 1 |31 мая 2004 г. |ООО "Комис"        | 2515—00 |              |
   |   |N 145          |                   |         |              |
   L———+———————————————+———————————————————+—————————+———————————————
   

Журнал регистрации счетов-фактур выданных

за период с 1 мая по 31 мая 2004 г.

     
   ————T———————————————T———————————————————T—————————T——————————————¬
   | N |  Дата и номер |    Наименование   |  Сумма  |  Примечание  |
   |п/п| счета—фактуры |      продавца     |         |              |
   +———+———————————————+———————————————————+—————————+——————————————+
   | 1 |31 мая 2004 г. |ООО "Комис"        |         |По договору   |
   |   |N 5            |                   |         |комиссии      |
   L———+———————————————+———————————————————+—————————+———————————————
   

КНИГА ПРОДАЖ ООО "Мир" Продавец -------------------------------------------- ———— Идентификационный номер и код причины постановки 7825631845/782501001 на учет налогоплательщика-продавца ------------------ ———— 1 мая 2004 31 мая 2004 Продажа за период с -------------- по -------------- ————

     
   ———————T———————————T——————————T—————————T——————T——————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Дата и|Наименова— |    ИНН   |КПП поку—|Дата  |Всего |                              В том числе                            |
   |номер |ние покупа—|покупателя|пателя   |оплаты|про—  +————————————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |счета—|теля       |          |         |счета—|даж,  |           продажи, облагаемые налогом по ставке            |продажи,|
   |факту—|           |          |         |факту—|вклю— +————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож—|
   |ры    |           |          |         |ры    |чая   |18 процентов (5)| 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые  |
   |про—  |           |          |         |про—  |НДС   |                |      (6)      |           |   <*> (8)     |от нало—|
   |давца |           |          |         |давца |      +—————————T——————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+га      |
   |      |           |          |         |      |      |стоимость|сумма |стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|        |
   |      |           |          |         |      |      | продаж  | НДС  | продаж  | НДС |           | продаж  | НДС |        |
   |      |           |          |         |      |      | без НДС |      | без НДС |     |           | без НДС |     |        |
   +——————+———————————+——————————+—————————+——————+——————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |  (1) |    (2)    |    (3)   |   (3а)  | (3б) |  (4) |   (5а)  | (5б) |   (6а)  |(6б) |    (7)    |   (8а)  |(8б) |  (9)   |
   +——————+———————————+——————————+—————————+——————+——————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |5 от  |ООО "Комис"|6305079541|770101001|      |14 850|         |      |  13 500 |1 350|           |         |     |        |
   |31 мая|           |          |         |      |      |         |      |         |     |           |         |     |        |
   |2004  |           |          |         |      |      |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +——————+———————————+——————————+—————————+——————+——————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |                                        Всего |14 850|         |      |  13 500 |1 350|           |         |     |        |
   L——————————————————————————————————————————————+——————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————
   

Новосельцев А.П. Главный бухгалтер ___________ --------------------- ———— (подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ___________ _____________________

(подпись) (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя ______________________

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г. КНИГА ПОКУПОК ООО "Мир" Покупатель -------------------------------------------- ———— Идентификационный номер и код причины постановки 7825631845/782501001 на учет налогоплательщика-покупателя ------------------ ———— 1 мая 2004 31 мая 2004 Покупка за период с --------------- по --------------- ————

     
   ————T——————————T——————————T——————————T———————————T——————————T—————————T———————T———————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |   Дата   |   Дата   |   Дата   |Наименова— |    ИНН   |   КПП   |Страна |Всего  |                              В том числе                            |
   |п/п|  и номер |  оплаты  | принятия |ние продав—| продавца | продавца|проис— |поку—  +————————————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |   |  счета—  |  счета—  |  на учет |ца         |          |         |хожде— |пок,   |           покупки, облагаемые налогом по ставке            |покупки,|
   |   |  фактуры |  фактуры |  товаров |           |          |         |ния    |включая+————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож—|
   |   | продавца | продавца |  (работ, |           |          |         |товара.|НДС    |18 процентов (8)| 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые  |
   |   |          |          |  услуг)  |           |          |         |Номер  |       |                |      (9)      |           |   <*> (11)    |от нало—|
   |   |          |          |          |           |          |         |ГТД    |       +—————————T——————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+га      |
   |   |          |          |          |           |          |         |       |       |стоимость|сумма |стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|        |
   |   |          |          |          |           |          |         |       |       | покупок | НДС  | покупок | НДС |           | покупок | НДС |        |
   |   |          |          |          |           |          |         |       |       | без НДС |      | без НДС |     |           | без НДС |     |        |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+———————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |(1)|    (2)   |    (3)   |    (4)   |    (5)    |   (5а)   |   (5б)  |  (6)  |  (7)  |   (8а)  | (8б) |   (9а)  |(9б) |    (10)   |  (11а)  |(11б)|  (12)  |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+———————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   | 1 |31.05.2004|10.05.2004|31.05.2004|ООО "Комис"|6305079541|770101001|       |2515,00| 2131,36 |383,64|         |     |           |         |     |        |
   |   |N 145     |          |          |           |          |         |       |       |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+———————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |   |          |          |          |           |          |         |       |       |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+———————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |                                                                       Всего |2515,00| 2131,36 |383,64|         |     |           |         |     |        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————
   

Новосельцев А.П. Главный бухгалтер ___________ --------------------- ———— (подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ___________ _____________________

(подпись) (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя ______________________

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.

Отметим, что поступление денежных средств на счета либо в кассу или кассу комиссионера (агента) признается в силу пп.1 п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ для комитента (принципала) оплатой. Следовательно, если комитент (принципал) определяет налогооблагаемую базу методом "по оплате", то для него принципиальное значение имеет помимо отгрузки товаров собственно их оплата. Поэтому мы рекомендуем предусматривать в договоре информирование комитента (принципала) помимо факта отгрузки товара об ее оплате.

6.4.2. Покупка товаров через посредников,

действующих от своего имени

Несколько отличается порядок оформления счетов-фактур и их регистрации в журналах и книгах, когда посредник, действуя по поручению комитента (принципала), приобретает от своего имени имущество (работы, услуги). Сразу же отметим, что этот порядок недостаточно четко регламентирован действующим законодательством.

Поэтому организация на основе логических рассуждений, на наш взгляд, вправе самостоятельно разработать такой порядок. А для избежания споров с контролирующими его органами имеет смысл закрепить принятый порядок в учетной политике для целей исчисления НДС. Отметим, что в некоторых посреднических договорах на приобретение имущества встречаются обязанности посредника по оформлению первичных учетных документов, счетов-фактур и т.д.

Как правило, комитент (принципал) на выполнение поручения перечисляет посреднику денежные средства на закупку того или иного имущества. При этом у посредника возникает вопрос, нужно ли на полученную сумму увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость. Ответ на этот вопрос нужно искать в договоре, а именно каким образом исчисляется вознаграждение посредника. Выручкой для посредника, которая и будет являться его налогооблагаемой базой, считается его вознаграждение. Именно эта сумма и будет являться для посредника объектом налогообложения. Поэтому исчислить НДС с аванса необходимо лишь с суммы собственно вознаграждения. Как правило, это процент от сделки или фиксированная сумма.

Полученные материальные ценности от поставщика посредник учитывает на забалансовом счете 002 "Товары, принятые на ответственное хранение" в сумме расходов по перечисленным поставщику материальным ценностям. Услуги сторонних организаций по транспортировке, погрузке, разгрузке и т.д. не увеличивают стоимость ценностей, учитываемых на счете 002. При этом все полученные счета-фактуры как на товар, так и на услуги, связанные с выполнением поручения, регистрируются в журнале учета счетов-фактур полученных. В книге покупок такие счета-фактуры не регистрируют, так как товар не принадлежит на праве собственности посреднику.

В то же время счета-фактуры на товар (работы, услуги) оформлены на посредника. Для того чтобы комитент (принципал) смог зачесть налог по приобретенным ценностям, комиссионер (агент) перевыставляет от своего имени счета-фактуры. При этом в перевыставленных счетах-фактурах должны быть отражены показатели полученных счетов-фактур. Такие счета-фактуры регистрируются у посредника только в журнале учета счетов-фактур выданных, без соответствующей регистрации в книге продаж.

На практике очень часто посредники представляют копии полученных счетов-фактур от поставщиков. Сразу же отметим, что делать это вовсе не нужно. Во-первых, законодатель не установил такую обязанность, а во-вторых, эту информацию можно отнести к коммерческой тайне. Если посредник раскроет все свои козырные карты, у кого и по какой цене приобрел товар, то заказчик в следующий раз обратится напрямую к поставщику ценностей, минуя посредника.

Помимо всего прочего посредник выставляет счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, который у него подлежит регистрации в первую очередь в журнале учета счетов-фактур выданных и в книге продаж в зависимости от принятой учетной политики в целях исчисления налога на добавленную стоимость.

Комитент (принципал) полученные от комиссионера счета-фактуры регистрирует в журнале учета счетов-фактур полученных. Делается это при одновременном выполнении всех условий, установленных в ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ. При этом обратите внимание, что к "зачету" комитент (принципал) примет НДС лишь в том случае, если рассчитается с посредником. Как правильно комиссионер и комитент должны регистрировать счета-фактуры, показано на с. 85.

Общая схема движения счетов-фактур по договору комиссии

Комиссионер реализует товар комитента

     
               ————————————¬
               | Покупатель|
   Комиссионер L————————————                  Комитент
               /|\  
   —————————————+———————————T————————————————————————————————————————
   

-------------+¬ ¦ -----------------¬

¦ Счет-фактура+ - - -¬ ¦ - - - >¦ Счет-фактура ¦

¦ на товар ¦ ¦ ¦ ¦ на товар ¦

¦ отгруженный ¦ \¦/ ¦ ¦перевыставленный¦

¦ Продавец: ¦ --------+----+--¬ ¦ Продавец: ¦

¦ Комиссионер ¦ ¦ Отчет ¦ ¦ Комитент ¦

¦ Покупатель: ¦ ¦ комиссионера ¦ --+ Покупатель: ¦

¦ Покупатель ¦ L-------T-------- ¦ ¦ Комиссионер ¦

L------T------- ¦ ¦ L--------T-------- --------¬

\¦/ ¦ ¦ \¦/ ---->¦ Книга ¦

     
   ——————————————¬          |         | ———————————————+—¬  | продаж|
   | Журнал учета|          |         | |  Журнал учета  |  L————————
   

¦счетов-фактур¦ ¦ ¦ ¦ счетов-фактур ¦ ¦ выданных ¦ ¦ ¦ ¦ выданных ¦ L------T------- ¦ ¦ L--------------- ———— ¦ /¦\ --------+-------¬ ¦

\¦/ L-----+ Счет-фактура +-+----------¬ --------¬

     
   ——————————————¬  |на комиссионное| |         \|/       —>| Книга |
   | Книга продаж|  | вознаграждение| | —————————————————¬| |покупок|
   L——————————————  L———————T———————— | |  Журнал учета  || L————————
   

¦ ¦ ¦ счетов-фактур +-

     
   ——————————————¬          |         | |   полученных   |
   | Журнал учета|          |         | L—————————————————
   

¦счетов-фактур¦<---------+-------- ———— ¦ полученных ¦ L------------ ————

В соответствии с условиями договора посредник представляет отчет. Как уже отмечалось выше, форма отчета не унифицирована. Поэтому этот документ должен быть составлен со всеми обязательными реквизитами, перечисленными в ст.9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Отметим также и то обстоятельство, что законом не установлен срок представления отчета комиссионера. Единственное упоминание о том, что такой отчет должен быть представлен "в течение трех дней с момента окончания отчетного периода", содержится в ст.316 Налогового кодекса РФ. И то это упоминание касается лишь случая реализации имущества посредником. На наш взгляд, и отчет, и счета-фактуры необходимо составлять не реже одного раза в месяц. При этом перевыставлять счет-фактуру в день его выписки или получения вовсе не обязательно. Он может быть составлен либо при передаче приобретенных товаров, либо в конце месяца. Главное, чтобы этот счет-фактура нашел свое отражение в книге покупок в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выполнены все необходимые условия.

6.4.3. Посредник на спецрежиме

Упрощенная система налогообложения

Как мы уже рассмотрели выше, организации, применяющие один из специальных налоговых режимов, не являются плательщиками НДС. В то же время хозяйственные взаимоотношения между субъектами предпринимательской деятельности строятся таким образом, что посредником может выступать организация, уплачивающая единый налог при применении упрощенной системы налогообложения. В то же время выгодоприобретателем по посредническим договорам с третьими лицами, заключаемым комиссионером (агентом), становится комитент (принципал), несмотря на то что посредник поименован в сделке. И в том случае, если комитент или принципал является плательщиком НДС, посредник, несмотря на то что находится на "упрощенке", вправе выставлять покупателям счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость отдельной строкой. Этот вывод, в частности, подтвержден в Письме УМНС России по г. Москве от 26 января 2004 г. N 06-18/25211/Б323.

В этом случае организации-посреднику, на наш взгляд, необходимо заручиться от комитента или принципала документом, подтверждающим, что последний является плательщиком НДС. Это может быть один из пунктов посреднического договора или письмо, подтверждающее, что комитент (принципал) признается плательщиком НДС. А выписанные в хронологическом порядке счета-фактуры регистрировать в журнале учета счетов-фактур полученных. На сумму комиссионного вознаграждения счет-фактуру на имя комитента можно не выписывать, а если таковая будет выписана организацией или предпринимателем на "упрощенке", то в ней необходимо поставить отметку "Без НДС".

В том случае, если комитент применяет упрощенную систему налогообложения, комиссионер не должен выставлять покупателям счета-фактуры и выделять в них соответствующую налоговой ставке сумму налога. В таком договоре, на наш взгляд, необходимо четко указать о применении комитентом упрощенной системы налогообложения и указать реквизиты Уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения (форма 26.2-2), утвержденного Приказом МНС России от 19 февраля 2002 г. N ВГ-3-22/495. В противном случае, если комиссионер выставит покупателю счет-фактуру по реализуемому комиссионному товару, комитенту придется заплатить налог в бюджет. Причем учесть его в составе расходов будет нельзя.

Единый налог на вмененный доход

А как быть, если организация в рамках договора комиссии реализует товар за наличный расчет в регионе, где введен единый налог на вмененный доход? Споры о том, подлежит ли переводу на уплату ЕНВД розничная торговля товарами, принятыми на комиссию, далеко не новы и ведутся еще с периода действия Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход".

В Законе N 148-ФЗ определения понятия "торговля в розницу" для целей ЕНВД не приводилось. Что дало почву для споров, расценивать ли эту деятельность как розничную торговлю или как посредническую деятельность. Поскольку субъекты Российской Федерации самостоятельно вводят специальный налоговый режим, ранее они могли прямо устанавливать обязанность уплачивать ЕНВД при осуществлении комиссионной продажи товаров в розницу (Закон Амурской области от 28 апреля 1999 г. N 149-03 "О едином налоге на вмененный доход для деятельности по розничной продаже товаров на территории Амурской области"). Но многие субъекты Федерации оставляли формулировку пп.7 п.1 ст.3 Закона N 148-ФЗ, указывая, что обложению ЕНВД подлежит "розничная торговля" без каких-либо разъяснений и уточнений, что подразумевается под этим термином.

Арбитражные суды, рассматривающие налоговые споры, не были единодушны. Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27 марта 2002 г. N А26-4055/01-02-12/125 вынесено решение, которое обязывало налогоплательщика, осуществляющего розничную торговлю комиссионными товарами, перейти на уплату ЕНВД. А вот Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14 марта 2001 г. N Ф08-594/2001-188А полностью противоположно. Определенную ясность по этому вопросу внесло МНС России в Письме от 19 января 2001 г. N ВБ-6-26/48@, из которого следует, что комиссионеры, осуществляющие продажу товаров в розницу, подлежат переводу на ЕНВД.

Не так давно Минфин России в Письме от 6 мая 2004 г. N 04-05-12/23 разъяснил, при каком условии это правило распространяется на комиссионеров. А именно, чтобы платить ЕНВД, комиссионер должен продать товар через объект организации торговли, который принадлежит ему на праве собственности или арендован. Если же товар продан через торговую точку, принадлежащую комитенту, то и он, и комиссионер должны платить обычные налоги: первый - с выручки, а второй - с вознаграждения. Основанием для такого вывода послужила ст.346.27 Налогового кодекса РФ, в которой сказано, что площадь торгового зала следует определять на основе инвентаризационных или правоустанавливающих документов. Понятно, что такие документы могут быть только у собственника или у арендатора.

Справедливости ради заметим, что в подавляющем большинстве случаев комиссионеры как раз и продают товары в собственных или арендованных помещениях. Ведь, выступая в сделке купли-продажи от своего имени (п.1 ст.990 Гражданского кодекса РФ), комиссионер чаще всего не только не продает товар на территории комитента, но и вообще не информирует покупателя о том, кто владеет этим товаром.

Таким образом, за исключением того редкого случая, когда комиссионная торговля ведется на территории комитента, комиссионер будет уплачивать единый налог на вмененный доход. Но обратите внимание: чтобы не потерять право на уплату ЕНВД, все расчеты с покупателями нужно вести наличными. Кроме того, вознаграждение также следует удерживать из наличной выручки. Ведь по определению, которое дано в ст.346.27 Налогового кодекса РФ, розница - это торговля товарами и оказание услуг за наличный расчет.

Поэтому комиссионер, желающий уплачивать единый налог на вмененный доход, должен следить за тем, чтобы и деньги за проданные товары, и вознаграждение за посреднические услуги поступали в кассу, а не на расчетный счет. За исключением реализации подакцизных товаров (пп.6 - 10 п.1 ст.181 Налогового кодекса РФ), подакцизного минерального сырья, продуктов питания и напитков, включая алкогольные, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без нее в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания. Следовательно, переводу на уплату ЕНВД подлежат также и те предприятия и предприниматели, которые осуществляют розничную торговлю (в соответствии с данным определением) не собственными, а комиссионными товарами.

6.4.4. Уплачиваются авансы

Как правило, бухгалтеру посреднической организации приходится решать вопрос, нужно ли увеличивать налогооблагаемую базу по НДС на поступившие от покупателя авансы.

Ответ на этот вопрос с первого взгляда кажется очевидным. Ведь все, что получает посредник, принадлежит не ему, а лицу, в чьих интересах он действует (комитенту, принципалу). Поэтому НДС с поступивших от покупателя денежных средств должен заплатить именно заказчик. Этот же порядок справедлив и при получении денежных средств посредником от комитента (принципала) на приобретение товарно-материальных ценностей или расходов, связанных с исполнением договора.

В то же время давать однозначный ответ на этот вопрос нельзя. Ведь во многих заключенных договорах вознаграждение посредника определяется в процентном отношении от совершаемой сделки, и налоговики настаивают на том, что в таком случае посредник должен увеличить налогооблагаемую базу по НДС в части, приходящейся на его вознаграждение.

Пунктом 34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" разъяснено, что суммы, полученные комиссионерами от комитентов для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.

Таким образом, в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость включается сумма аванса, полученная в счет оказания услуг. Суммы, полученные комиссионером для исполнения сделки (приобретения товара от своего имени), в налоговую базу не включаются. Поэтому в большинстве случаев комиссионер должен будет в обычном порядке выписать счет-фактуру на сумму аванса, приходящегося на его вознаграждение (доход), и зарегистрировать его в книге продаж. А после того как услуга будет оказана, по общим правилам выставить счет-фактуру на сумму своего вознаграждения, а ранее выставленный счет-фактуру на аванс зарегистрировать в книге покупок.

Несколько сложнее обстоит дело у комитента (принципала). Как мы уже выше отмечали, поступление денежных средств на счет посредника признается оплатой. Следовательно, комитент (принципал) обязан увеличить налогооблагаемую базу по НДС на сумму всех поступлений, поступивших посреднику в счет предстоящих расчетов за товары (работы, услуги).

В то же время ни нормами гражданского, ни нормами налогового законодательства не определена обязанность комиссионера, участвующего в расчетах, информировать комитента о поступлении на его счет денежных средств от покупателей (аванса или выручки от реализации комиссионных товаров, работ, услуг). Гражданский кодекс закрепляет за комиссионером только обязанность по исполнению комиссионного поручения, то есть после реализации (перехода права собственности) комиссионного товара к покупателю представить комитенту отчет и передать все полученное по договору комиссии (ст.999 Гражданского кодекса РФ).

В то же время уведомление посредника о поступлении на его счет (или в кассу) выручки от реализации либо о перечислении денежных средств покупателем реализуемого имущества, сделанное с просрочкой, может повлечь для комитента занижение налогооблагаемой базы и несвоевременную уплату (возмещение) НДС. Поэтому, чтобы избежать таких проблем в случае, когда посредник участвует в расчетах, комитенту (принципалу) следует при заключении договора установить обязанность комиссионера (агента) своевременно извещать контрагента о всех поступлениях от покупателей товара на его расчетный счет (в кассу) денежных средств, предназначенных для передачи комитенту (агенту).

В этом случае при получении аванса на счет покупателя комитент (принципал) по общим правилам выставляет счет-фактуру на аванс, а при отгрузке товара посредником выставляет на имя последнего счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж, а ранее выставленный счет-фактуру на аванс регистрирует в книге покупок.

6.4.5. Посредник действует

от имени принципала или доверителя

Как уже ранее было отмечено, посредник выступает от имени заказчика по договору поручения (доверителя) или по агентскому договору. Согласно Письму МНС России N ВГ-6-03/404 при реализации товаров по договору поручения счет-фактура выписывается от имени доверителя на имя покупателя. При этом право на оформление счетов-фактур от имени доверителя (принципала) должно быть закреплено в доверенности, выдаваемой на совершение сделок. Кроме того, посреднику необходимо согласовать нумерацию выставляемых счетов-фактур, которые в конечном итоге должны быть зарегистрированы у доверителя (принципала) в книге продаж. На практике в этом случае за посредником, как правило, резервируются номера счетов-фактур, по которым последний отчитывается, или устанавливается дробная нумерация. В этой ситуации посреднику имеет смысл оформлять три экземпляра счета-фактуры, чтобы у каждой стороны было по экземпляру счета-фактуры.

В случае выполнения поручения на приобретение для доверителя (принципала) товара счета-фактуры, отгрузочные документы оформляются продавцами непосредственно на доверителя (принципала). В любом случае он должен быть упомянут в них как покупатель. Указанные счета-фактуры должны быть сразу зарегистрированы у доверителя в журнале учета счетов-фактур полученных и при выполнении всех обязательных условий, дающих право на вычет, в книге покупок.

И в том, и в другом случае поверенный (агент) выставляет счета-фактуры на сумму своего вознаграждения и регистрирует их в книге продаж в соответствии с принятой учетной политикой. У доверителя (принципала) указанный счет-фактура регистрируется в журнале учета счетов-фактур полученных и при выполнении всех условий, дающих право на вычет, в книге покупок.

6.5. Счета-фактуры по авансам

Налоговая база увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ). Обратите внимание, что законодатель не ограничил перечень поступлений, с которых необходимо исчислить и заплатить в бюджет НДС до исполнения сторонами своих обязательств по договору. В перечень "иных платежей" можно отнести любой из способов обеспечения исполнения обязательств, в частности задаток и другие способы, предусмотренные законом или договором (ст.329 Гражданского кодекса РФ). Поэтому с полученных средств, оформленных в форме задатка, залога, придется так же, как и с аванса, исчислить и заплатить в бюджет НДС.

Единственное исключение сделано лишь для авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, в соответствии с пп.1 и 5 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. При этом претендовать на право не исчислять НДС с авансов могут лишь те экспортеры, которые производят товары, перечисленные в перечнях и порядке, утверждаемых Правительством РФ (Постановления Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602 и от 16 июля 2003 г. N 432).

Отметим, что не все налогоплательщики соглашались с требованиями ст.162 Налогового кодекса РФ и не увеличивали налогооблагаемую базу на сумму полученных авансовых и иных платежей. Во многих арбитражных судах налогоплательщики указывали на некорректность формулировок гл.21 Налогового кодекса РФ. В частности, указывая на то, что объектом налогообложения по НДС является реализация товаров, работ, услуг (ст.146 Налогового кодекса РФ), а при получении аванса реализации еще не происходит. Кроме того, согласно ст.53 Налогового кодекса РФ налоговая база должна лишь характеризовать объект налогообложения, а не расширять его или вводить новые объекты. Эти парадоксы и послужили поводами для обжалования решений налоговиков в арбитражных судах.

Отметим, что арбитражная практика по этим спорам до недавнего времени была крайне противоречивой. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 7 апреля 2003 г. по делу N А43-9374/02-11-419 авансовые платежи включаются в налогооблагаемую базу для целей уплаты НДС в период их получения. Поскольку в соответствии с п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ оплатой товаров признается, в частности, поступление денежных средств на счета налогоплательщика в банке. А Постановление ФАС Уральского округа от 3 марта 2003 г. по делу N Ф09-476/03АК принято в пользу налогоплательщика, указывая на то, что, так как НДС исчисляется только при наличии объекта налогообложения, в отсутствие реализации купленного товара, согласно ст.39 Налогового кодекса РФ, у налогоплательщика отсутствуют и основания для исчисления и уплаты НДС. Соответственно, НДС с аванса исчислять было не нужно.

И примеров тому можно было бы приводить бескрайнее количество. По этому вопросу высказывался и ВАС РФ - в своем Постановлении от 19 августа 2003 г. N 12359/02 он отменил Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 26 марта 2002 г. и Постановление ФАС Поволжского округа от 4 июля 2002 г. по делу N А65-17805/2001-САЗ 9к. ВАС РФ отправил отмененные Решения на новое рассмотрение. При этом аргументы его были следующие. Исходя из положений ст.ст.153 - 158 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо оплату за частично произведенную продукцию (работы, услуги), обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

Таким образом, ВАС РФ указал на то, что при получении аванса необходимо уплатить НДС в бюджет. Окончательную точку в спорах о том, что НДС с авансов нужно платить, поставил Конституционный Суд РФ в Определении от 4 марта 2004 г. N 148-О. Суд пришел к выводу, что требование платить НДС с авансов является не чем иным, как особым порядком уплаты налога. А объект налогообложения и налогооблагаемая база тут ни при чем. Как отметил Конституционный Суд, законодатель вправе по своему усмотрению устанавливать особый порядок уплаты налога. По мнению суда, законодатель может установить единовременную уплату налога или авансовую с последующим перерасчетом. Поэтому уплата НДС при получении авансов как раз и относится к тому порядку, что налог перечисляется в бюджет авансом. К тому же НДС, уплаченный в бюджет, налогоплательщик вправе возместить, даже если сделка не состоится.

И как того требует п.18 Правил, продавец при получении аванса должен составить счет-фактуру на каждую полученную сумму. То есть если покупатель перечислит аванс с разных счетов в один день несколькими платежными поручениями, то на каждое такое поступление продавец должен выписать счет-фактуру. Счет-фактура на аванс выписывается в одном экземпляре и подлежит регистрации у продавца в журнале регистрации счетов-фактур выданных и книге продаж. Покупателю, перечислившему аванс, такой счет-фактура не передается. При этом обратите внимание, что получатель аванса в обязательном порядке должен заполнить графу "К расчетно-платежному документу", указав дату и номер платежного поручения или иного документа, подтверждающего поступление денежных средств.

При этом сумма НДС должна определяться расчетным методом. А налоговая ставка в этом случае будет равна процентному отношению налоговой ставки 10 или 18 процентов к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

При отгрузке товаров (работ, услуг) продавец в соответствии с требованиями ст.168 Налогового кодекса РФ выставляет в двух экземплярах счет-фактуру, один из которых передает покупателю, а второй регистрирует в журнале учета счетов-фактур выданных. При этом регистрирует счет-фактуру в книге продаж на полную сумму, если учетной политикой для целей исчисления налога на добавленную стоимость установлен метод "по отгрузке", или на сумму фактически полученного аванса, если НДС исчисляется "по оплате". Одновременно ранее выставленный счет-фактуру на аванс необходимо зарегистрировать в книге покупок (п.13 Правил).

Отметим, что в Правилах содержатся технические недоработки. В частности, в п.20 этого документа указано, что регистрация счетов-фактур с одинаковыми реквизитами в книге продаж допускается при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) под полученную сумму авансовых или иных платежей с соответствующей корректировкой (зачетом) ранее начисленных сумм налога по платежу. Как правильно отражать счета-фактуры при получении авансов, см. на с. 93.

Общая схема движения счетов-фактур

при получении авансов

     
             —————————————¬                 товар  
   ——————————+ Покупатель |<——————————————————————¬
   |         L—————————————                       |
   |        —————————————————T————————————————————+——————————————————
   

¦ ¦ До реализации ¦ ¦ После реализации ¦ деньги ¦ ¦ ¦ L--------+-->-------------+------------¬ ----+-----------------¬ ¦ --+ Счет-фактура на аванс +- ¬¦Счет-фактура на товар¦ ¦ ¦ L------------T------------- L----------T--------- ———— ¦ ¦ -------------+------------¬ ¦ ¦ L>¦Журнал учета выставленных¦<- - - - - - ———— ¦ --+ счетов-фактур ¦ ¦ ¦ ¦ L------------T------T---- ———— ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ \¦/ ¦ ¦ -------------+------------¬ ¦ ¦ L>¦ Книга продаж ¦ ¦ L-------------------------- ¦ ¦ --------------------------¬ ¦ ¦ Книга покупок ¦< ———— ¦ L------------------------ ————

Пример 12. В учетной политике ООО "Поставщик" сказано, что выручка для целей исчисления НДС определяется "по оплате". В мае 2004 г. ООО "Поставщик" получило от ООО "Покупатель" аванс в счет предстоящей поставки партии цемента в сумме 2360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). На сумму полученного аванса бухгалтер ООО "Поставщик" выписал счет-фактуру в одном экземпляре, зарегистрировал его в журнале учета счетов-фактур выданных и книге продаж. А записи по счетам он отразил следующим образом:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 2360 руб. - получен аванс от покупателя;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 360 руб. - исчислен НДС с аванса.

В июле 2004 г. ООО "Поставщик" отгрузило в адрес ООО "Покупатель" партию цемента на сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Проводки тут такие:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 5900 руб. - отгружен товар;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 76 субсчет "Расчет по неоплаченному НДС"

- 900 руб. - начислена сумма НДС по отгруженному товару.

Одновременно ООО "Поставщик" засчитывает сумму ранее полученного аванса в счет погашения задолженности и одновременно засчитывает сумму НДС по полученному ранее авансу, регистрируя счет-фактуру в книге покупок.

Тогда в бухгалтерском учете записи будут отражены следующим образом:

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 2360 руб. - зачтена сумма аванса;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         —————————¬
       — |360 руб.| — сторнирован НДС, начисленный с аванса.
         L—————————
   

Бухгалтер ООО "Поставщик" выписал счет-фактуру на сумму отгрузки и зарегистрировал ее в книге покупок в сумме ранее полученного аванса, при этом сделав пометку в ней "частичная оплата":

Дебет 76 субсчет "Расчет по неоплаченному НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 360 руб. - начислен НДС к уплате.

Как мы уже отмечали выше, налоговая база по НДС увеличивается "на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг" (пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ).

А как быть, если аванс по просьбе продавца перечисляется на счет третьего лица? К сожалению, из буквального чтения этой нормы нельзя сделать однозначного вывода на предмет того, нужно ли исчислять налог, если покупатель перечислил аванс не на счет организации продавца, а третьему лицу.

В п.37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ говорится о том, что при исчислении налоговой базы в нее включаются любые получаемые организациями денежные средства, поступившие на счета учреждения банков либо в кассу. Если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей. Поэтому, если аванс перечислен на счет вашего контрагента, обязанности по исчислению НДС у организации-продавца не возникает. Соответственно, никаких счетов-фактур на аванс и, как следствие того, записей на их основании в книге продаж после подтверждения оплаты на счет третьего лица у организации-продавца нет.

На практике весьма часто встречаются ситуации, когда в качестве аванса передается вексель третьего лица. Нужно ли в этом случае увеличивать налогооблагаемую базу на сумму полученного векселя? В п.2 ст.153 Налогового кодекса РФ сказано: при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Вексель - это вид ценной бумаги, представляющий собой письменное безусловное долговое обязательство векселедателя либо иного указанного в нем плательщика выплатить векселедержателю по истечении оговоренного срока обозначенную в векселе сумму.

Поэтому предприятие, получившее от покупателя товаров (работ, услуг) вексель третьего лица в виде авансового платежа под предстоящую поставку товара, расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость должно производить не на момент получения этого векселя, а при наступлении одного из следующих моментов:

- поступление денег по векселю как при наступлении срока оплаты векселя, так и при его досрочной оплате, а также в случаях его продажи, передачи по индоссаменту третьему лицу;

- отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю, передавшему по индоссаменту в качестве авансового платежа вексель третьего лица.

Журнал регистрации счетов-фактур выданных

     
   ————T———————————————T———————————————————T—————————T——————————————¬
   | N |  Дата и номер |    Наименование   |  Сумма  |  Примечание  |
   |п/п| счета—фактуры |     покупателя    |         |              |
   +———+———————————————+———————————————————+—————————+——————————————+
   |101|15 мая 2004 г. |ООО "Покупатель"   | 2360—00 |Аванс         |
   |   |N 192          |                   |         |              |
   +———+———————————————+———————————————————+—————————+——————————————+
   |202|2 июля 2004 г. |ООО "Покупатель"   | 5900—00 |              |
   |   |N 244          |                   |         |              |
   L———+———————————————+———————————————————+—————————+———————————————
   

КНИГА ПРОДАЖ ООО "Поставщик" Продавец -------------------------------------------- ———— Идентификационный номер и код причины постановки 6304125789/630401001 на учет налогоплательщика-продавца ------------------ ———— 1 мая 2004 31 мая 2004 Продажа за период с ----------- по ----------------- ————

     
   ————————T————————————————T——————————T—————————T——————————T———————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Дата   |  Наименование  |    ИНН   |КПП поку—|   Дата   | Всего |                              В том числе                            |
   |и номер|   покупателя   |покупателя|пателя   |  оплаты  |продаж,+————————————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |счета— |                |          |         |  счета—  |включая|           продажи, облагаемые налогом по ставке            |продажи,|
   |фактуры|                |          |         |  фактуры |  НДС  +————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож—|
   |продав—|                |          |         | продавца |       |18 процентов (5)| 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые  |
   |ца     |                |          |         |          |       |                |      (6)      |           |   <*> (8)     |от нало—|
   |       |                |          |         |          |       +—————————T——————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+га      |
   |       |                |          |         |          |       |стоимость|сумма |стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|        |
   |       |                |          |         |          |       | продаж  | НДС  | продаж  | НДС |           | продаж  | НДС |        |
   |       |                |          |         |          |       | без НДС |      | без НДС |     |           | без НДС |     |        |
   +———————+————————————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |  (1)  |       (2)      |    (3)   |   (3а)  |   (3б)   |  (4)  |   (5а)  | (5б) |   (6а)  |(6б) |    (7)    |   (8а)  |(8б) |  (9)   |
   +———————+————————————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |192 от |ООО "Покупатель"|5001098129|500101001|15.05.2004|2360—00| 2000—00 |360—00|         |     |           |         |     |        |
   |15 мая |                |          |         |          |       |         |      |         |     |           |         |     |        |
   |2004 г.|                |          |         |          |       |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +———————+————————————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |                                                  Всего |2360—00| 2000—00 |360—00|         |     |           |         |     |        |
   L————————————————————————————————————————————————————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————
   

1 июля 2004 31 июля 2004 Продажа за период с ----------- по ----------------- ————

     
   ————————T————————————————T——————————T—————————T——————————T———————T——————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Дата   |  Наименование  |    ИНН   |КПП поку—|   Дата   | Всего |                              В том числе                             |
   |и номер|   покупателя   |покупателя|пателя   |  оплаты  |продаж,+————————————————————————————————————————————————————————————T—————————+
   |счета— |                |          |         |  счета—  |включая|           продажи, облагаемые налогом по ставке            |продажи, |
   |фактуры|                |          |         |  фактуры |  НДС  +————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож— |
   |продав—|                |          |         | продавца |       |18 процентов (5)| 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые от|
   |ца     |                |          |         |          |       |                |      (6)      |           |   <*> (8)     |налога   |
   |       |                |          |         |          |       +—————————T——————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+         |
   |       |                |          |         |          |       |стоимость|сумма |стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|         |
   |       |                |          |         |          |       | продаж  | НДС  | продаж  | НДС |           | продаж  | НДС |         |
   |       |                |          |         |          |       | без НДС |      | без НДС |     |           | без НДС |     |         |
   +———————+————————————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————+
   |  (1)  |       (2)      |    (3)   |   (3а)  |   (3б)   |  (4)  |   (5а)  | (5б) |   (6а)  |(6б) |    (7)    |   (8а)  |(8б) |   (9)   |
   +———————+————————————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————+
   |244 от |ООО "Покупатель"|5001098129|500101001|15.05.2004|2360—00| 2000—00 |360—00|         |     |           |         |     |Частичная|
   |2 июля |                |          |         |          |       |         |      |         |     |           |         |     |оплата   |
   +———————+————————————————+——————————+—————————+——————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————+
   |                                                  Всего |2360—00| 2000—00 |360—00|         |     |           |         |     |         |
   L————————————————————————————————————————————————————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+——————————
   

КНИГА ПОКУПОК ООО "Поставщик" Покупатель -------------------------------------------- ———— Идентификационный номер и код причины постановки 6304125789/630401001 на учет налогоплательщика-покупателя ------------------ ———— 1 июля 2004 31 июля 2004 Покупка за период с --------------- по --------------- ————

     
   ————T——————————T——————————T——————————T———————————T——————————T—————————T———————T———————T—————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |   Дата   |   Дата   |   Дата   |Наименова— |    ИНН   |   КПП   |Страна |Всего  |                              В том числе                            |
   |п/п|  и номер |  оплаты  | принятия |ние продав—| продавца | продавца|проис— |поку—  +————————————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |   |  счета—  |  счета—  |  на учет |ца         |          |         |хожде— |пок,   |           покупки, облагаемые налогом по ставке            |покупки,|
   |   |  фактуры |  фактуры |  товаров |           |          |         |ния    |включая+————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож—|
   |   | продавца | продавца |  (работ, |           |          |         |товара.|НДС    |18 процентов (8)| 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые  |
   |   |          |          |  услуг)  |           |          |         |Номер  |       |                |      (9)      |           |   <*> (11)    |от нало—|
   |   |          |          |          |           |          |         |ГТД    |       +—————————T——————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+га      |
   |   |          |          |          |           |          |         |       |       |стоимость|сумма |стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|        |
   |   |          |          |          |           |          |         |       |       | покупок | НДС  | покупок | НДС |           | покупок | НДС |        |
   |   |          |          |          |           |          |         |       |       | без НДС |      | без НДС |     |           | без НДС |     |        |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+———————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |(1)|    (2)   |    (3)   |    (4)   |    (5)    |   (5а)   |   (5б)  |  (6)  |  (7)  |   (8а)  | (8б) |   (9а)  |(9б) |    (10)   |  (11а)  |(11б)|  (12)  |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+———————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   | 1 |15.05.2004|15.05.2004|          |Поставщик  |6304125789|630401001|       |2360—00| 2000—00 |360—00|         |     |           |         |     |        |
   |   |N 192     |          |          |           |          |         |       |       |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+———————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |   |          |          |          |           |          |         |       |       |         |      |         |     |           |         |     |        |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+———————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |                                                                       Всего |2360—00| 2000—00 |360—00|         |     |           |         |     |        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+———————+—————————+——————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————
   

Главный бухгалтер ___________ _______________________

(подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ___________ _____________________

(подпись) (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя ______________________

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.

6.6. Счет-фактура при сделках

с белорусскими партнерами

В последние десять лет наиболее интенсивно развивается внешнеэкономическая торговля. Российский рынок переполнен дешевыми товарами из азиатских стран. Государство, стремясь поддержать отечественного производителя, осуществляет регулирование импорта, вводя квоты на импорт отдельных видов товаров, устанавливая более высокие таможенные пошлины и т.д. Именно поэтому сотрудничество с хозяйственными субъектами Республики Беларусь для многих отечественных коммерсантов наиболее предпочтительно.

Это и понятно. Ведь на территории России и Белоруссии действует единое экономическое пространство, что позволяет предпринимателям избегать весьма сложных процедур таможенного оформления грузов. К тому же в соответствии с Федеральным законом от 22 мая 2001 г. N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" Россия с 1 июля 2001 г. перешла на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения. Исключение сделано лишь для Республики Беларусь, на которую указанный принцип не распространяется. Ввозя товары из Белоруссии, НДС и таможенные пошлины не уплачивают. Во взаимоотношениях России и Белоруссии по-прежнему действует принцип страны происхождения товара. Это означает, что при торговле с белорусской фирмой НДС уплачивается в том же порядке, что и с российской (ст.13 Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ). То есть при продаже товаров хозяйствующему субъекту Республики Беларусь российская организация (предприниматель) - продавец выписывает счет-фактуру в адрес белорусского покупателя, выделяя сумму налога на добавленную стоимость по ставке 10 или 18 процентов. На основании этого счета-фактуры белорусский покупатель примет уплаченную сумму налога российскому продавцу к вычету.

Приобретая же товары у хозяйствующих субъектов Республики Беларусь, налог на добавленную стоимость принимают к вычету по общим правилам - при одновременном выполнении всех обязательных условий, установленных ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ. Напомним: одним из таких обязательных условий является наличие счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость одной строкой.

И вот здесь-то как раз и появляется проблема. По законодательству Республики Беларусь счета-фактуры на реализуемые товары не выписываются, а вычеты производятся на основании товарно-транспортных накладных и иных первичных учетных документов установленного образца, в которых указаны соответствующие суммы налога и учетный номер плательщика. Действующий в Республике Беларусь счет-фактура по форме СФ-1 применяется лишь в отношении выполненных работ (оказанных услуг). Поэтому при продаже товара, в том числе и российским покупателям, хозяйствующий субъект Республики Беларусь счет-фактуру не выписывает.

Сразу же обратим ваше внимание, что товарно-транспортные накладные (ТТН-1), товарные накладные на отпуск и оприходование товарно-материальных ценностей формы (ТН-2), счета-фактуры оформляются белорусами на типовых бланках строгой отчетности, отпечатанных типографским способом. Интересно, что указанные бланки признаются в Белоруссии бланками строгой отчетности и хозяйствующие субъекты отчитываются за их использование. Также бланками строгой отчетности являются и счета-фактуры, выписываемые о выполнении работ (оказании услуг).

Но российское законодательство не делает исключений по предъявлению к вычету суммы налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным в Белоруссии. Поэтому для принятия к вычету НДС необходимо запросить у белорусского поставщика счет-фактуру. На практике многие предприниматели предусматривают в хозяйственных договорах с белорусами одним из обязательных условий поставки оформление счета-фактуры. А поскольку белорусский счет-фактура не оформляется при реализации товаров, то его форму утверждают в специальном приложении к договору. При этом многие коммерсанты в составе такого приложения утверждают типовой бланк счета-фактуры, приведенный в Постановлении N 914.

Сразу же отметим, что даже если в счете-фактуре не будет указан какой-либо обязательный реквизит, налоговый вычет возможен. Примером тому может быть Постановление ФАС Московского округа от 1 апреля 2003 г. по делу N КА-А40/1702-03. Суд указал, что требования к счетам-фактурам, оформленным субъектами Республики Беларусь, не могут основываться на требованиях ст.169 Налогового кодекса РФ.

Типовая форма СФ-1

1-й экз. - покупателю (заказчику)

2-й экз. - продавцу (подрядчику)

Серия

Счет-фактура N ____

"__" ______ 20__ г.

Продавец (подрядчик) работ (услуг) _______________________ (1)

(наименование)

Адрес: __________________________________________________ (1а)

УНН продавца (подрядчика) _______________________________ (1б)

Счет-фактура прилагается ____ от "__" ______ 200_ г. N ___ (2)

Покупатель (заказчик) работ (услуг) ______________________ (3)

(наименование)

Адрес: __________________________________________________ (3а)

УНН покупателя (заказчика) ______________________________ (3б)

     
   —————————————T——————————T———————————T——————T—————T———————————————¬
   |Наименование| Стоимость|В том числе|Ставка|Сумма|Стоимость работ|
   | выполненных|   работ  |акциз, руб.|НДС, %| НДС,|(услуг) — всего|
   |    работ   | (услуг) —|           |      | руб.| с учетом НДС, |
   | (оказанных | всего без|           |      |     |      руб.     |
   |   услуг)   | НДС, руб.|           |      |     |               |
   +————————————+——————————+———————————+——————+—————+———————————————+
   |      1     |     2    |     3     |   4  |  5  |       6       |
   +————————————+——————————+———————————+——————+—————+———————————————+
   +————————————+——————————+———————————+——————+—————+———————————————+
   |Итого       |          |           |   х  |     |               |
   L————————————+——————————+———————————+——————+—————+————————————————
   

Сумма НДС ___________________________________________ руб. (4)

(прописью)

Всего выполнено работ (оказано услуг) на сумму с НДС _________

_________________________________________________________ руб. (5)

(прописью)

Руководитель организации Главный бухгалтер

(индивидуальный предприниматель) (реквизиты свидетельства

__________ ____________________ о государственной

(подпись) (Ф.И.О.) регистрации индивидуального

предпринимателя)

М. П. __________ ____________________

(подпись) (Ф.И.О.)

Выдал ______________ ________ Получил ______________ ________

(подпись (Ф.И.О.) (подпись (Ф.И.О.)

ответственного ответственного

лица лица

от продавца от продавца

(подрядчика) (заказчика)

_________________ _________________

(дата выдачи) (дата получения)

Пример 13. ООО "ГАЗПЛИТ" приобрело у РУП "Гефест" партию газовых плит. В договоре предусмотрено, что помимо товарно-транспортной накладной (ТТН-1) поставщик оформляет счет-фактуру по форме, приведенной в Постановлении N 914.

Оплатив и получив от РУП "Гефест" партию плит и имея счет-фактуру, ООО "ГАЗПЛИТ" имеет полное право на предъявление суммы НДС к вычету.

Весьма часто, купив ту или иную продукцию у белорусов, российские коммерсанты реализуют ее третьим лицам, не вывозя товар на территорию РФ. В этом случае обязанность исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость в бюджет Российской Федерации у резидента нашей страны не возникает. Ведь согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров на территории РФ. А поскольку передача прав собственности (реализация) происходит на территории Республики Беларусь, то объекта налогообложения не возникает. В этом случае резидент Российской Федерации в отгрузочных документах и счете-фактуре, выставляемом покупателю, не должен выделять сумму налога.

Уплаченный НДС белорусскому поставщику не может быть принят к вычету, так как товар фактически используется в операциях, не подлежащих налогообложению. Сумма налога может быть учтена в стоимости приобретенных ценностей и учтена при исчислении налога на прибыль (п.1 ст.170 Налогового кодекса РФ, пп.1 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ).

Пример 14. ООО "Газтехника" (г. Смоленск, РФ) приобрело по договору купли-продажи у РУП "Гефест" (г. Брест, Республика Беларусь) партию газовых плит за 63 720 руб. (в том числе НДС - 9720 руб.). И, не вывозя товар с территории Республики Беларусь, продало его ОАО "Штамп" (г. Казань, РФ) за 70 000 руб. Так как передача прав собственности на товар перешла от ООО "Газтехника" к ОАО "Штамп" на территории Республики Беларусь, то объекта обложения НДС у ООО "Газтехника" не возникает. Поэтому в отгрузочных документах и счете-фактуре поставлен штамп "Без НДС".

Обращаем ваше внимание, что по выполненным работам или оказанным услугам резидентами Республики Беларусь на территории союзного государства сумму НДС предъявить к вычету нельзя, даже если у организации будет надлежащим образом оформленный счет-фактура и выполнены все другие условия для зачета налога. По общим правилам, установленным в п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Так как работы (услуги) приобретены не на территории РФ, то предъявить НДС к вычету невозможно. Обратите внимание, что в ст.13 Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ сделаны исключения лишь при приобретении товаров у хозяйствующих субъектов Республики Беларусь.

Пример 15. СПК "Нива" для капитального ремонта трактора МТЗ-82 заключило договор с белорусской фирмой. Работы выполняются на территории Республики Беларусь, что подтверждается договором и актом выполненных работ. Стоимость работ по капитальному ремонту составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Так как местом приобретения (реализации) работ по капитальному ремонту трактора, оказываемых организацией - резидентом Беларуси, не является территория Российской Федерации, сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная за выполненные работы, к вычету не принимается. Сумма НДС, предъявленная покупателю при приобретении работ у белорусской организации, учитывается в стоимости таких работ (пп.2 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ). И в соответствии с п.1 ст.170 Налогового кодекса РФ может учитываться в составе расходов при исчислении налога на прибыль.

6.7. Оформление счета-фактуры, когда продается долг

В соответствии со ст.382 Гражданского кодекса РФ уступка требования предполагает передачу другому лицу принадлежащего кредитору на основании обязательства права (требования) по сделке. Переход права (требования) к другому лицу на основании закона уступкой требования не является.

Согласно ст.824 Гражданского кодекса РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров (выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу). А клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование к должнику. Оно может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

Согласно п.1 ст.155 Налогового кодекса РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 Налогового кодекса РФ), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона для целей исчисления НДС налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 Налогового кодекса РФ (то есть в общеустановленном порядке).

При уступке требования, которое вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), для уступающей это требование стороны происходит погашение дебиторской задолженности, то есть она получает оплату товаров (работ, услуг). Соответственно определяется и налоговая база как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст.40 Налогового кодекса РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС и налога с продаж (п.1 ст.154 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в данном случае при определении налоговой базы не играет роли стоимость самой уступки требования. Налоговая база для исчисления НДС будет определяться исходя из стоимости товаров (работ, услуг), указанной в договоре реализации и определяемой в соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Согласно п.2 ст.155 Налогового кодекса РФ для целей исчисления НДС налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

При этом в п.3 ст.155 Налогового кодекса РФ указывается на то, что налоговая база по НДС при реализации новым кредитором, получившим требование, иных финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки, определяется в порядке, установленном ст.154 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.2 ст.824 Гражданского кодекса РФ обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, которые являются предметом уступки. Налоговая база в данном случае будет определяться как стоимость данных услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ без включения НДС (п.3 ст.155 Налогового кодекса РФ).

6.8. Расчет суммы НДС, если реализуется

предприятие как имущественный комплекс

В гражданском законодательстве предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью, используемой для осуществления предпринимательской деятельности. Поэтому предприятие, как и любой другой объект недвижимости, может выступать предметом купли-продажи, залога, аренды и иных сделок. Отметим, что под предприятием понимается имущественный комплекс, в состав которого входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности. Включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию. А также права требования, долги, права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст.132 Гражданского кодекса РФ).

Порядок, условия и требования, применяемые к продаже предприятия, регулируются ст.ст.559 - 566 Гражданского кодекса РФ. По договору купли-продажи предприятия продавец, в качестве которого выступает организация-собственник предприятия, обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс. Исключением могут выступать лишь права и обязанности, которые продавец не вправе передавать другим лицам на основании закона или договоренностей. Это могут быть лицензии и разрешения на занятие определенной деятельностью, обязанность по уплате долгов кредиторам, при отказе кредитора от перевода долга продавца к покупателю предприятия и т.д. Поскольку предприятие относится к недвижимому имуществу, для договора о его продаже гражданским законодательством предъявляются требования не только государственной регистрации перехода прав на имущество, но и государственной регистрации самого договора. Сам договор продажи предприятия как имущественного комплекса считается заключенным лишь с момента его регистрации (п.3 ст.560 Гражданского кодекса РФ).

Договор купли-продажи заключается в письменной форме. К форме договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса применяется требование наличия сопутствующих договору документов: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований (п.2 ст.561 Гражданского кодекса РФ). Все вышеназванные документы согласуются сторонами сделки купли-продажи. Несоблюдение формы договора продажи предприятия во всех существующих аспектах влечет его недействительность.

Со дня подписания передаточного акта обеими сторонами, а не с момента перехода права собственности на покупателя переходят все риски случайной гибели или повреждения полученного имущества. Вместе с тем покупатель приобретает право использовать входящее в состав предприятия имущество в своей предпринимательской деятельности и извлекать из него выгоды, что подтверждается п.3 ст.564 Гражданского кодекса РФ. Зачастую такое использование имущества просто необходимо во избежание крупных убытков, наступление которых очевидно при остановке производства.

После передачи предприятия покупателю осуществляются действия по государственной регистрации права собственности, которое возникает только с момента такой регистрации (п.п.1 и 2 ст.564 Гражданского кодекса РФ). В некоторых случаях договором может быть предусмотрен переход права собственности только после наступления определенных событий, например получения оплаты по договору.

Таким образом, продажа предприятия осуществляется в три этапа:

- заключение и государственная регистрация договора;

- передача предприятия покупателю;

- государственная регистрация права собственности покупателя на предприятие.

При продаже предприятия в целом как имущественного комплекса возникает объект налогообложения НДС (ст.146 Налогового кодекса РФ). Поскольку, как мы уже определили выше, право собственности на предприятие переходит от продавца к покупателю только в момент государственной регистрации права собственности на предприятие, то соответственно обязанность исчислить и заплатить НДС у продавца возникает в том отчетном (налоговом) периоде, когда и будет произведена государственная регистрация.

В соответствии с п.4 ст.158 Налогового кодекса РФ продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

Согласно п.2 ст.158 Налогового кодекса РФ в случае, если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

Для удобства можно привести следующую формулу:

К1 = С : В,

где С - цена, выручка от продажи предприятия с НДС;

В - балансовая стоимость предприятия;

К1 - поправочный коэффициент при продаже предприятия ниже балансовой стоимости.

В случае если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент. Он рассчитывается как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

В этом случае поправочный коэффициент будет рассчитан следующим образом:

К2 = (С - D) : (В - D),

где С - цена, выручка от продажи предприятия с НДС;

D - дебиторская задолженность;

В - балансовая стоимость предприятия;

К2 - поправочный коэффициент, когда предприятие продано дороже балансовой стоимости.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25 процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25 процента процентная доля налоговой базы.

Выставленный продавцом счет-фактура подлежит регистрации в журнале учета счетов-фактур выданных и в книге продаж в зависимости от принятой учетной политики. При этом, поскольку в книге продаж не предусмотрено графы для отражения реализации по расчетной ставке 15,25 процента, мы рекомендуем указать сумму налога в любой неиспользуемой графе с пометкой "Продажа предприятия как имущественного комплекса".

Покупатель не может учесть приобретенное предприятие как единый объект, поскольку в его состав включается не только разнородное имущество, но и имущественные права. Поэтому учет этого предприятия как объекта недвижимости организацией-покупателем невозможен. Каждый актив, приобретаемый в составе единого имущественного комплекса - предприятия, покупатель должен учесть в своем балансе строго в соответствии с его принадлежностью и классификацией (основные средства, нематериальные активы, запасы и т.д.).

На величину приобретенной с предприятием дебиторской задолженности и взятых на себя обязательств по погашению кредиторской задолженности увеличиваются соответствующие балансовые показатели организации-покупателя. Оприходование приобретенных в составе имущественного комплекса ценностей и имущественных прав производится по стоимости их оценки, отраженной в передаточном акте, а также с учетом сопутствующих расходов, увеличивающих себестоимость их приобретения.

Руководствуясь п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные покупателю и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом РФ. В связи с этим считаем, что НДС, предъявленный покупателю и уплаченный им при приобретении предприятия как имущественного комплекса, может быть принят к вычету только после фактического ввода этого имущественного комплекса в эксплуатацию с целью осуществления операций, облагаемых НДС.

6.9. Фирма выполняет обязанности налогового агента.

Оформление документа

В соответствии со ст.161 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели признаются налоговыми агентами по НДС в следующих случаях:

- при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (налоговым агентом признается покупатель указанных товаров (работ, услуг));

- при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества (налоговым агентом признается арендатор указанного имущества);

- при реализации конфискованного имущества, бесхозных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (налоговым агентом признается лицо, уполномоченное осуществлять реализацию указанного имущества).

На налогового агента возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п.1 ст.24 Налогового кодекса РФ). Отметим, что налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики.

6.9.1. Если товары (работы, услуги)

покупаются у иностранных юридических лиц

В соответствии с п.1 ст.161 Налогового кодекса РФ при продаже товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. То есть организация или предприниматель, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранного юридического лица, не имеющего постоянного представительства, обязаны рассчитать и перечислить в бюджет суммы НДС.

При этом налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл.21 Налогового кодекса РФ. Таким образом, организации и предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы в соответствии с гл.26.1, 26.2 и 26.3 Налогового кодекса РФ или получившие освобождение от обязанности по исчислению и уплате НДС в силу ст.145 Налогового кодекса РФ, выполняют точно такие же функции налогового агента.

Налоговый агент должен определять налоговую базу отдельно при совершении каждой операции по приобретению товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы. Сумму налога необходимо удержать из доходов, выплачиваемых иностранному юридическому лицу. Налог рассчитывается по ставкам, определенным как процентное отношение соответствующей налоговой ставки, установленной в п.п.2 и 3 ст.164 Налогового кодекса РФ (10 или 18 процентов), к налоговой базе, принятой за 100 процентов и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. При этом удержание налога необходимо произвести из выплачиваемого дохода в момент расчетов по сделке налогового агента с иностранным юридическим лицом (п.4 ст.173 Налогового кодекса РФ).

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранных юридических лиц, не состоящих на налоговом учете в РФ, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Отметим, что налоговый агент не вправе уплатить сумму налога за счет собственных средств.

В том случае, если расчеты между налоговым агентом и иностранной организацией осуществляются в иностранной валюте, то налоговая база определяется путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления денежных средств. Такой порядок расчета налога не зависит ни от принятой учетной политики, ни от того, признаются или нет плательщиками НДС организация и предприниматель.

Если организация одновременно является и налоговым агентом, и плательщиком НДС, то она имеет право предъявить к вычету те суммы НДС, которые она как налоговый агент удержала из доходов иностранного продавца (из суммы арендной платы) и уплатила в бюджет. В том случае, если налоговый агент авансом перечисляет средства на приобретение ценностей, то к вычету удержанная и уплаченная в бюджет сумма налога на добавленную стоимость будет принята только после получения материальных ценностей (работ, услуг), используемых в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, или предназначенных для дальнейшей перепродажи. Если же расчеты производятся уже после того, как товары получены, то налоговый агент, перечисливший НДС в бюджет в этом же периоде, вправе предъявить его к вычету (Письмо Минфина России от 15 июля 2004 г. N 03-04-08/43).

Ни Налоговый кодекс РФ, ни Правила ведения книг покупок и книг продаж не обязывают налоговых агентов выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж. В то же время нельзя не принимать во внимание тот факт, что именно данные книги служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Кроме того, из п.36.1 Методических рекомендаций по НДС следует, что, по мнению МНС России, вычеты в этом случае должны производиться именно на основании счетов-фактур.

Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами при выполнении обязанностей налогового агента организации следует самостоятельно выписывать счета-фактуры, регистрировать их как в книге продаж, так и в книге покупок.

Счет-фактуру нужно составлять в двух экземплярах на полную сумму выручки, подлежащей перечислению иностранному лицу, с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "Уплата за иностранное лицо".

Второй экземпляр составленного счета-фактуры хранится у налогового агента как у поставщика в журнале учета выставленных счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и подлежит регистрации в книге продаж с пометкой "Уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику.

Первый экземпляр счета-фактуры хранится у налогового агента как у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур и является основанием для применения налоговых вычетов в порядке, установленном налоговым законодательством (регистрируется в книге покупок в том периоде, когда вы получаете право на вычет НДС).

Пример 16. Предприниматель Хитроумов В.Г. приобрел на территории РФ у французской компании DIM, не состоящей на налоговом учете в РФ, партию одежды за 4956 евро. На момент перечисления денежных средств официальный курс составил 36 руб/евро. Принеся в банк платежное поручение на перечисление денежных средств иностранному поставщику, предприниматель Хитроумов В.Г. представил два платежных поручения на перечисление:

- суммы НДС в качестве налогового агента - 27 216 руб. (4956 EUR х 18% : 118% х 36 руб/EUR);

- денег иностранной организации в сумме 4200 евро (4956 EUR - 4956 EUR х 18% : 118%).

Выписанный счет-фактуру предприниматель Хитроумов В.Г. зарегистрирует в момент перечисления денежных средств в книге покупок и сможет принять НДС к вычету.

6.9.2. Когда арендуется государственное

и муниципальное имущество

В п.3 ст.161 Налогового кодекса РФ установлено, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговый агент обязан исчислить и заплатить в бюджет сумму НДС. При этом налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. Сумма налога, подлежащая исчислению и уплате в бюджет, определяется как и в предыдущем случае.

При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В то же время обращаем ваше внимание, что сам факт аренды государственного или муниципального имущества еще не означает, что налогоплательщик признается налоговым агентом. Из смысла п.3 ст.161 Налогового кодекса РФ следует, что налогоплательщик будет лишь в том случае налоговым агентом, если федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество предоставляется в аренду непосредственно органами государственной власти и управления, местного самоуправления или уполномоченными ими на то лицами. Например, арендодателем будет комитет по управлению имуществом, департамент недвижимости и т.д.

Кроме того, организация может также признаваться налоговым агентом по НДС в случае, если заключается трехсторонний договор аренды между арендодателем, балансодержателем и органами государственной власти (местного самоуправления).

В том случае, если государственное имущество сдается по договорам субаренды или аренды, заключенным непосредственно самим балансодержателем, в чьем оперативном ведении и управлении находится государственное имущество (без участия органов государственной власти и местного самоуправления), то обязанности исчислять и уплачивать в бюджет НДС как налоговый агент у налогоплательщика нет.

Нужно ли составлять счета-фактуры налоговым агентам при аренде государственного имущества? Сразу же отметим, что в гл.21 "Налог на добавленную стоимость" такое требование не содержится. В то же время налоговики в своих письмах указывают, что налоговый агент при аренде государственного имущества должен выставлять сам себе счета-фактуры. При этом в них должна быть сделана отметка "Аренда государственного (муниципального) имущества". Логичнее, как и в ранее рассмотренном случае с налоговым агентом по приобретению имущества у иностранного юридического лица, выписывать счет-фактуру в двух экземплярах. Один из них будет зарегистрирован в журнале счетов-фактур выданных и книге продаж, а второй будет храниться в журнале регистрации счетов-фактур полученных и книге покупок по мере принятия расходов.

Отметим, что Конституционный Суд РФ в Определении от 2 октября 2003 г. N 384-О указал, что при аренде государственного и муниципального имущества вычеты могут предоставляться на основании документов, подтверждающих уплату налога. Но, на наш взгляд, организации не составит труда выставить счет-фактуру. Тем более что на его основании производятся записи в книгу покупок и книгу продаж, которые, в свою очередь, служат своего рода регистрами по НДС.

Пример 17. ЗАО "Колобок" арендует у Комитета по управлению имуществом складское помещение. Ежемесячная арендная плата составляет 17 700 руб. По условиям договора арендатор перечисляет арендную плату авансом за три месяца. При перечислении арендной платы арендатор удерживает из ее суммы НДС и перечисляет его в бюджет. Сумма НДС составляет 8100 руб. (17 700 руб/мес. х 3 мес. х 18%/118%).

ЗАО "Колобок" выписывает счет-фактуру. Записи в книгу покупок ЗАО "Колобок" по указанному счету-фактуре будет производить каждый месяц.

6.9.3. Реализуется конфискат

При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей). При этом цена реализуемого имущества (налогооблагаемая база) должна определяться с учетом положений ст.40 Налогового кодекса РФ, а также с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

6.10. Если ведется торговля за наличный расчет

Организации и индивидуальные предприниматели обязаны использовать ККТ в случаях продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг за наличный расчет или с использованием платежных карт. На этом настаивает Федеральный закон от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Причем не имеет значения, кому, собственно, продается товар - физическим лицам, ПБОЮЛ или юридическому лицу. Все наличные денежные средства должны быть проведены через контрольно-кассовую технику.

В п.16 Правил определено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (лент контрольно-кассовых машин, бланков строгой отчетности), составляемых продавцом при совершении операций, облагаемых НДС и освобождаемых от налогообложения.

Если организации и индивидуальные предприниматели продают товары, оказывают услуги или выполняют работы населению за наличный расчет, обязанности по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (п.7 ст.168 Налогового кодекса РФ).

В то же время одним из обязательных условий применения вычетов по НДС является наличие у покупателя надлежащим образом оформленного счета-фактуры (п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ). Поэтому от того, кто покупает товар, и будет зависеть, должен ли будет продавец оформить счет-фактуру или ограничиться только выдачей покупателю кассового чека.

6.10.1. Товары (работы, услуги) продаются населению

По общим правилам ведения бухгалтерского учета оправдательными документами должны быть оформлены все хозяйственные операции в момент их совершения. При продаже товара за наличный расчет населению налогоплательщик выдает кассовый чек, который и должен быть передан покупателю. При расчетах с применением ККТ допускается составление сводного первичного учетного документа не реже одного раза в день. На основании этого допущения при расчетах с населением следует приходовать кассовую выручку в главную кассу предприятия один раз в день с оформлением одного приходного ордера на основании Z-отчета в соответствии с контрольно-кассовыми лентами, которые, в свою очередь, служат документом, подлежащим регистрации в книге продаж. Данная реализация является обезличенной и признается объектом обложения НДС и налогом с продаж в полном объеме для всех лиц, являющихся плательщиками этих налогов.

Помимо всего прочего, Z-отчет необходимо зарегистрировать в книге продаж. Обратите внимание, что регистрировать ленты контрольно-кассовой техники в журнале регистрации счетов-фактур выданных не нужно. В книге продаж итоговые показатели за день должны быть распределены по соответствующим налоговым ставкам.

В том случае, если налогоплательщик реализует одновременно закупленные собственные товары и товары, полученные по договору комиссии (агентскому договору), то действуют несколько иные правила. Как мы уже говорили выше, полученные денежные средства за реализованный товар, не принадлежащий организации на праве собственности, не являются объектом исчисления налога на добавленную стоимость, поэтому с них организация не должна исчислять и уплачивать налог. Следовательно, в этой ситуации организация должна будет зарегистрировать в книге продаж сумму по Z-отчету лишь в части, приходящейся на собственный товар (работы, услуги). В этом случае налогоплательщику лучше всего вести раздельный учет поступлений наличной выручки. Этого можно достичь путем раздельного учета наличности по секциям. Современная ККТ позволяет пробивать кассовые чеки по секциям. А подтверждение того, что сумма по Z-отчету регистрируется не полностью, - это отчет комиссионера.

6.10.2. Товары (работы, услуги)

реализуются юридическим лицам

С 28 июля 2003 г. при продаже товаров (работ, услуг) юридическим лицам за наличный расчет организации и индивидуальные предприниматели обязаны применять ККТ. Но, в отличие от продажи товаров населению, продажа товаров, выполнение работ или оказание услуг юридическим лицам не являются обезличенной реализацией и сопровождаются выписыванием накладной или акта, а в подтверждение поступления расчетов продавец помимо кассового чека должен выдать покупателю квитанцию к приходному кассовому ордеру. Для того чтобы покупатель мог принять уплаченный продавцу НДС к вычету, у него должен быть надлежащим образом оформленный счет-фактура. Поэтому обязанность продавца при продаже товара юридическому лицу или предпринимателю не может ограничиваться только выдачей кассового чека, как того требует п.7 ст.168 Налогового кодекса РФ. Заметим, что положения указанного пункта распространяются на продажу "непосредственно населению". Поэтому в соответствии с п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ продавец обязан выставить покупателю, юридическому лицу счет-фактуру. В этом случае в книге продаж регистрируется счет-фактура, а не контрольно-кассовая лента.

Налоговики предъявляют к покупкам за наличный расчет, по которым организация собирается применить налоговый вычет, еще ряд дополнительных требований. Так, столичные налоговики в Письме УМНС по г. Москве от 12 мая 2004 г. N 24-11/31529 указывают на то, что в счете-фактуре в графе "К платежно-расчетному документу" обязательно должны быть указаны реквизиты кассового чека и что одним из условий для принятия НДС к вычету как раз и является кассовый чек. В то же время отметим, что в гл.21 Налогового кодекса РФ не установлено, что налоговый вычет принимается только на основании кассового чека. Важен сам документ, который бы свидетельствовал, что покупатель уплатил сумму налога продавцу, а им может быть и квитанция к приходному кассовому ордеру. К тому же заполнять указанную графу в счете-фактуре необходимо лишь при авансовых расчетах за товары (работы, услуги).

Кроме того, налоговики настаивают, чтобы в кассовом чеке сумма НДС была выделена отдельной строкой. Практически в любой контрольно-кассовой машине сейчас такая функция предусмотрена. Поэтому, по мнению налоговиков, если продавец выделит сумму НДС только в квитанции к приходному кассовому ордеру, этого будет недостаточно, чтобы подтвердить, что НДС был фактически уплачен продавцу.

В том случае, если организация осуществляет продажи за наличный расчет как организациям и предпринимателям, так и населению, то фиксируемый на контрольной ленте ККТ общий итог выручки от реализации товаров (работ, услуг) указывается в книге продаж без учета сумм по выданным счетам-фактурам (Письмо Минфина России от 6 августа 2003 г. N 04-03-11/63).

6.11. Составление счетов-фактур организациями,

освобожденными от уплаты НДС

Если налогоплательщики применяют освобождение от налогообложения операций, предусмотренное ст.149 Налогового кодекса РФ, а также освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст.145 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляют покупателям счета-фактуры без выделения в них суммы налога. При этом в соответствии с п.5 ст.168 Налогового кодекса РФ в таких счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". Такие счета-фактуры регистрируются в журнале учета счетов-фактур выданных в хронологическом порядке.

По общим нормам налогового законодательства налогоплательщик имеет право получить освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки не превысит 1 000 000 руб. без учета налога на добавленную стоимость. Отметим, что указанное право на применение освобождения возникает не само по себе, а после того, как налогоплательщик получит уведомление о возможности применения права на освобождение.

В том случае, если налогоплательщик, освобожденный от уплаты налога по ст.145 Налогового кодекса РФ или по операциям, не подлежащим налогообложению, выделит сумму НДС в счете-фактуре, то согласно п.5 ст.173 Налогового кодекса РФ он обязан будет исчислить и уплатить ее в бюджет. При этом уплате в бюджет подлежит сумма НДС, указанная в счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Обратите внимание, что у названных налогоплательщиков суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении товарно-материальных ценностей (работ, услуг), к вычету не принимаются (п.47 Методических рекомендаций по НДС).

Из этого сделаем вывод: счета-фактуры оформляют организации и предприниматели, осуществляющие на территории РФ операции, признаваемые объектом налогообложения, в том числе лица, получившие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

6.12. Оформление счетов-фактур

при особом переходе права собственности

В соответствии со ст.223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает в день ее получения, если иное не предусмотрено законом или договором. Иначе говоря, по общему правилу покупатель обретает право собственности на товар в момент его отгрузки.

Весьма часто организации предусматривают в договорах особый переход права собственности на товар. К примеру, право собственности на товар переходит от продавца к покупателю по мере оплаты или в момент 100-процентной оплаты. То есть в момент отгрузки товара реализации еще не состоялось. Поэтому проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики, - нужно ли до момента перехода права собственности на товар выписывать счет-фактуру, следуя положениям п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ.

Выше мы уже указывали, что налоговики на местах весьма своеобразно решают указанную проблему. В частности, в Письме УМНС по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13100 указывается следующее. "Если организация ведет учетную политику для целей налогообложения "по отгрузке", а согласно условиям договора право собственности на товар переходит к покупателю после его оплаты, обязанность по уплате НДС у продавца возникает в момент отгрузки". Следуя логике налоговиков, организация должна будет выставить счет-фактуру в течение пяти дней с момента отгрузки и, более того, с такой отгрузки заплатить налог в бюджет.

Но это неправомерный вывод. Как мы уже неоднократно отмечали, объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). В то же время в п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ четко определено, что реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Таким образом, до тех пор, пока факт реализации не будет признан, то есть право собственности на товары не перейдет, обязанности по исчислению и уплате налога у организации нет.

Таким образом, если стороны заключают договор с особым переходом права собственности и предусматривают, что право собственности на товар переходит в момент оплаты товара покупателем, до момента оплаты товара исчислять НДС, подлежащий уплате в бюджет, нет оснований.

Что же касается даты оформления счета-фактуры, то попробуем ответ на этот вопрос найти в самом Налоговом кодексе. Напомним, что п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ предписывает выставлять счет-фактуру при реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Законодатель не уточняет, должны ли одновременно выполняться оба условия, установленные п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ, а именно реализация (переход права собственности) и отгрузка товара.

По нашему мнению, эти условия могут существовать друг от друга обособленно, ведь очень часто по таким договорам реализация может приходиться совершенно на другой налоговый период, чем отгрузка.

Как мы уже отмечали ранее, на основании выставленных счетов-фактур исчисляется сумма налога, как подлежащая уплате в бюджет, так и принимаемая к вычету. Поэтому счет-фактура необходим для регистрации его в книге продаж в момент возникновения обязательств по исчислению и уплате налога в бюджет. Следовательно, до того момента, пока не произойдет реализация товара при особом переходе права собственности, у продавца нет оснований для исчисления налога, а значит, и счет-фактура до этого момента ему не потребуется.

В то же время законодатель устанавливает обязанность оформлять счета-фактуры не позднее пяти дней с момента отгрузки товара. Но отгрузка товара, даже если таковая предназначена для реализации, вовсе не означает, что реализация состоялась.

Как видно из проведенного анализа указанной нормы, применительно к договорам с особым переходом права собственности есть определенные противоречия. И, как следует из пп.7 ст.3 Налогового кодекса РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков.

В то же время для того, чтобы избежать затяжных споров с налоговиками, мы рекомендуем налогоплательщикам самостоятельно определить в учетной политике для целей исчисления налога на добавленную стоимость порядок оформления счетов-фактур по договорам с особым переходом права собственности.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                             Приказ                             |
   |                Об утверждении учетной политики                 |
   |                   для целей налогообложения                    |
   |                                                                |
   |    ...                                                         |
   |                                                                |
   |    1.4. По договорам с особым переходом права  собственности на|
   |товар счета—фактуры  оформлять  не  позднее  пяти дней с момента|
   |отгрузки.                                                       |
   |                                                                |
   |    ...                                                         |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Выставленный счет-фактура продавцом товаров (работ, услуг) по общим правилам будет зарегистрирован в журнале учета счетов-фактур выданных. А в книге продаж его необходимо зарегистрировать в соответствии с условиями договора. В том случае, если договором установлен переход права собственности после 100-процентной оплаты, а покупатель частично производит оплату за товар, продавцу необходимо будет вначале оформить счет-фактуру на аванс, а уже после окончательного расчета за товар зарегистрировать ранее выставленный счет-фактуру в книге продаж, а выставленные счета-фактуры на аванс в книге покупок.

Пример 18. В мае 2004 г. ЗАО "Поставщик" заключило договор купли-продажи с ООО "Покупатель". В договоре определено, что право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю в момент ее полной оплаты. В том же месяце по этому договору ЗАО "Поставщик" отгрузило продукцию собственного производства на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость отгруженной продукции - 60 000 руб. Указанные операции бухгалтер ЗАО "Поставщик" отразит следующим образом:

Дебет 45 Кредит 43

- 60 000 руб. - отгружена продукция покупателю.

Учетной политикой определено, что счета-фактуры по договорам с особым переходом права собственности выписываются не позднее пяти дней с момента отгрузки. Бухгалтер ЗАО "Поставщик" выписал счет-фактуру на имя покупателя и зарегистрировал его в журнале учета счетов-фактур выданных.

В июне 2004 г. ООО "Покупатель" перечислил на счет ЗАО "Поставщик" деньги в сумме 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Так как расчет произведен не полностью, бухгалтер ООО "Покупатель" учел поступившие денежные средства от покупателя как аванс и на сумму полученного аванса выписал счет-фактуру с регистрацией его в журнале учета счетов-фактур выданных и книге продаж, а записи в бухгалтерском учете отразил так:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 23 600 руб. - получена от покупателя оплата по договору;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3600 руб. - начислен НДС с полученного аванса.

В июле ООО "Покупатель" произвел окончательный расчет по договору и перечислил оставшиеся деньги ЗАО "Поставщик" в сумме 94 400 руб. (118 000 - 23 600), в том числе НДС - 14 400 руб.

Бухгалтер ЗАО "Поставщик" отразил эти операции так:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 118 000 руб. - отражена задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- 60 000 руб. - списана на реализацию себестоимость продукции;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС с реализации.

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 94 400 руб. - поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 23 600 руб. - зачтена ранее поступившая сумма по договору;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         ——————————¬
       — |3600 руб.| — восстановлен НДС с ранее полученной суммы по договору.
         L——————————
   

Ранее выставленный счет-фактуру бухгалтер ЗАО "Поставщик" зарегистрирует в книге продаж на дату окончательного расчета с покупателем по договору, а счет-фактуру, выставленный на аванс, зарегистрирует в книге покупок.

Бухгалтер ЗАО "Поставщик" полученный счет-фактуру зарегистрирует в журнале учета счетов-фактур, полученных в мае. А уже после того, как за товар будет произведен окончательный расчет (в июле 2004 г.), сможет зарегистрировать счет-фактуру в книге покупок.

6.13. Как должны заполнять счета-фактуры

строительные организации

В процессе строительства заняты, как правило, три стороны. Инвестор, который собственно финансирует строительство. Генеральный подрядчик, лицо, которое непосредственно осуществляет строительство. И заказчик-застройщик, лицо, которое контролирует выполнение и финансирование строительных работ и фактически выступает в роли посредника между инвестором и генеральным подрядчиком.

Генеральный подрядчик, если из договора или закона не вытекает обратное, вправе привлекать для выполнения строительных работ третьих лиц (субподрядчиков). Выполнив все условия, перечисленные в ст.ст.171 - 172 Налогового кодекса РФ, а именно приняв работу субподрядчика, рассчитавшись с ним и имея на руках надлежащим образом оформленный счет-фактуру, сумму НДС принимает к вычету, а счет-фактуру регистрирует в книге покупок. В то же время по сдаче работ генеральный подрядчик выставляет счет-фактуру и в зависимости от принятой учетной политики производит регистрацию счета-фактуры в книге продаж.

Как показала практика, больше всего вопросов возникает при оформлении счетов-фактур в организациях, выполняющих функции заказчика-застройщика.

Полученные заказчиком-застройщиком от инвестора денежные средства непосредственно на финансирование строительных работ не могут рассматриваться как авансы. Ведь права собственности на возводимый объект в конечном итоге будут принадлежать инвестору. Поэтому налогооблагаемая база у заказчика-застройщика не увеличивается на полученные средства. Ведь эти средства идут на строительство объекта, права собственности на который изначально принадлежат инвестору. Это следует из положений ст.ст.146 и 162 Налогового кодекса РФ. Указанные денежные средства рассматриваются как целевое финансирование строительных работ. Поэтому заказчик-застройщик на полученные средства целевого финансирования от инвесторов счет-фактуру не выписывает.

Полученное целевое финансирование заказчик-застройщик расходует по утвержденным сметам на расчеты с поставщиками строительных материалов и оборудования и с подрядчиками за выполненные работы. Как правило, все расчеты ведутся с НДС. Поэтому заказчик-застройщик должен будет получить от поставщиков и подрядчиков счета-фактуры на товарно-материальные ценности и выполненные работы. Полученные счета-фактуры регистрируются только в журнале учета счетов-фактур полученных. В книге покупок указанные счета-фактуры не регистрируются, так как у заказчика-застройщика нет оснований для применения вычета по НДС, ведь, как уже было отмечено выше, право собственности на объект остается за инвестором.

После того как все работы по объекту выполнены и подписаны документы об окончании строительства, заказчик-застройщик в течение пяти дней выписывает инвестору сводный счет-фактуру, в который включаются данные счетов-фактур, полученных от подрядчиков. В этом счете-фактуре в отдельные позиции выделяются оборудование и строительно-монтажные работы.

Отметим, что Минфин в своих разъяснениях по данному вопросу предписывает прикладывать к сводному счету-фактуре копии счетов-фактур подрядчиков и копии платежных документов, подтверждающих уплату НДС (Письмо от 18 апреля 2001 г. N 04-03-10/5). Кроме того, поскольку заказчик-застройщик действует в интересах инвестора, он должен документально подтвердить, что им произведены расчеты с подрядчиками. Для чего весьма часто к сводному счету-фактуре подкладываются копии платежных документов, подтверждающих расчет с поставщиком и уплату налога на добавленную стоимость на таможне в случае импорта товаров.

Другая проблема, с которой сталкиваются заказчики-застройщики, - это когда один объект финансируется несколькими инвесторами. В этом случае заказчик-застройщик должен определить долю участия каждого инвестора в строительстве объекта и оформить сводный счет-фактуру в доле работ, приходящейся на каждого инвестора.

Составленный сводный счет-фактура регистрируется у заказчика-застройщика только в журнале выставленных счетов-фактур. В книге продаж сводный счет-фактура не регистрируется, так как заказчик-застройщик собственно не реализует строительно-монтажные работы.

Что касается инвестора, то согласно п.6 ст.171 и п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ с 1 января 2001 г. суммы НДС, предъявленные налогоплательщику заказчиками-застройщиками при осуществлении капитального строительства, подлежат вычетам после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства. Для принятия к вычету у налогоплательщика-инвестора сумм НДС, предъявленных заказчиком-застройщиком, необходимо наличие счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога, в соответствии с п.1 ст.169 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ.

Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные налогоплательщиком-инвестором от заказчика-застройщика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм НДС по объектам капитального строительства производственного назначения, принятым к учету организацией-инвестором.

Инвестор может возместить "входной" НДС по объекту из бюджета на основе сводного счета-фактуры и счета-фактуры на услуги заказчика. Но сделать это можно только 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ). При этом должны выполняться следующие условия:

- имеются документы, подтверждающие факт уплаты НДС подрядными организациями;

- построенный объект имеет производственное назначение;

- по объекту начисляется амортизация.

На оказываемые инвестору согласно договору услуги по организации строительства объекта заказчик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется у заказчика в книге продаж в установленном порядке. При этом стоимость услуг заказчика в сводный счет-фактуру, предъявляемый инвестору, не включается.

У организации-инвестора счета-фактуры, предъявленные заказчиком на оказанные им услуги, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету НДС по объектам капитального строительства производственного назначения регистрируются в книге покупок.

6.14. Если строительные работы

выполняются хозспособом

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налогоплательщик, производящий застройку, обязан уплатить НДС со стоимости выполненных работ (пп.3 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). Налогооблагаемая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная из всех фактических расходов на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (п.2 ст.159 Налогового кодекса РФ). В соответствии с п.10 ст.167 Налогового кодекса РФ налогооблагаемая база определяется на дату принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Основанием для принятия объекта на учет в данном случае будет служить Акт приемки (КС-11 или КС-14). Именно на эту дату налогоплательщик должен будет составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (п.25 Правил). Такой порядок действует с 1 января 2001 г.

Счет-фактуру необходимо выписать в двух экземплярах. Один из них будет храниться в журнале учета счетов-фактур выданных, а второй нужно будет подшить в журнал учета счетов-фактур полученных.

Уплаченные суммы налога на добавленную стоимость поставщикам материальных ценностей, приобретаемых для выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом, подлежат вычету в порядке, установленном п.6 ст.171 Налогового кодекса РФ. Кроме того, к вычету принимается сумма налога, исчисленная налогоплательщиком в соответствии с п.1 ст.166 Налогового кодекса РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организацией. В соответствии с п.1 ст.166 Налогового кодекса РФ под исчисленной суммой налога понимается исчисленная по соответствующей налоговой ставке процентная доля налоговой базы. В том числе налоговая база, определяемая в соответствии со ст.159 Налогового кодекса РФ (стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение).

Принятие к вычету сумм налога, предъявленного налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретаемым для выполнения им строительно-монтажных работ для собственного потребления, производится им по мере постановки на учет и начисления амортизации по соответствующим объектам завершенного капитального строительства. Таким образом, если основное средство подлежит государственной регистрации, то налог может быть принят к вычету с 1-го числа следующего месяца, за которым поданы документы на государственную регистрацию права.

Вычет сумм налога, начисленных на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, согласно п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ производится по мере уплаты налога в бюджет. Таким образом, для того чтобы получить налоговый вычет по СМР, выполненным хозяйственным способом, необходимо сначала уплатить эту сумму в бюджет в составе общей суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет за соответствующий налоговый период.

При этом счета-фактуры, выписанные самим налогоплательщиком, ранее зарегистрированные в книге продаж, регистрируются в книге покупок после уплаты НДС за налоговый период, в расчет (декларацию) налога за который включена сумма НДС по СМР, выполненным хозяйственным способом.

Пример 19. ООО "Завод фарфора" производит строительство подсобного помещения. Расходы на строительство составили 1 000 000 руб. В том числе стоимость приобретенных строительных материалов в 2003 г. у ЗАО "ЖБИ" без учета НДС - 500 000 руб. Акт приемки законченного капитального строительства подписан 20 июня 2004 г. В июне же поданы документы на государственную регистрацию права собственности.

Таким образом, ООО "Завод фарфора" должен выписать счет-фактуру на стоимость выполненных работ (1 000 000 руб.) и начислить НДС.

Как бухгалтер заполнил счет-фактуру, см. на с. 124.

504 20 июня 2004 г.

СЧЕТ-ФАКТУРА N --- от "--" --------------------- (1)

ООО "Завод фарфора"

Продавец --------------------------------------------------- (2)

443011, г. Самара, Рактивое шоссе, д. 4, корп. 2

Адрес ------------------------------------------------------ (2а)

6352011322/635201001

ИНН/КПП продавца ------------------------------------------- (2б)

-

Грузоотправитель и его адрес ------------------------------- (3)

-

Грузополучатель и его адрес -------------------------------- (4)

- -

К платежно-расчетному документу N --------- от ------------- (5)

ООО "Завод фарфора"

Покупатель ------------------------------------------------- (6)

443011, г. Самара, Рактивое шоссе, д. 4, корп. 2

Адрес ------------------------------------------------------ (6а)

6352011322/635201001

ИНН/КПП покупателя ----------------------------------------- (6б)

     
   —————————————T—————T——————T———————T————————————T—————T——————T——————————T————————————T——————T————————¬
   |Наименование|Еди— |Коли— |Цена   |  Стоимость |В том|Нало— |   Сумма  |  Стоимость |Страна|Номер   |
   |  товара    |ница |чество|(тариф)|   товаров  |числе|говая |  налога  |   товаров  |проис—|грузовой|
   | (описание  |изме—|      |за еди—|   (работ,  |акциз|ставка|          |   (работ,  |хожде—|тамо—   |
   |выполненных |рения|      |ницу   |   услуг),  |     |      |          |   услуг),  |ния   |женной  |
   |   работ,   |     |      |изме—  |    всего   |     |      |          |    всего   |      |деклара—|
   | оказанных  |     |      |рения  | без налога |     |      |          |  с учетом  |      |ции     |
   |   услуг)   |     |      |       |            |     |      |          |   налога   |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+————————————+—————+——————+——————————+————————————+——————+————————+
   |      1     |  2  |   3  |   4   |      5     |  6  |  7   |     8    |      9     |  10  |   11   |
   +————————————+—————+——————+———————+————————————+—————+——————+——————————+————————————+——————+————————+
   |Строительно—|  —  |   —  |   —   |1 000 000—00|  —  |  18% |180 000—00|1 800 000—00|   —  |    —   |
   |монтажные   |     |      |       |            |     |      |          |            |      |        |
   |работы для  |     |      |       |            |     |      |          |            |      |        |
   |собственного|     |      |       |            |     |      |          |            |      |        |
   |потребления.|     |      |       |            |     |      |          |            |      |        |
   |Обеъект:    |     |      |       |            |     |      |          |            |      |        |
   |подсобное   |     |      |       |            |     |      |          |            |      |        |
   |помещение   |     |      |       |            |     |      |          |            |      |        |
   +————————————+—————+——————+———————+————————————+—————+——————+——————————+————————————+——————+—————————
   

¦Всего к оплате ¦180 000-00¦1 800 000-00¦ L-----------------------------------------------------------+----------+----------- ———— Шакуров И.У. Козленков Э.С. Руководитель организации _________ ---------------- Главный бухгалтер _________ ------------ ———— (подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель _________ ________ ___________________________

(подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о

государственной регистрации

индивидуального

предпринимателя)

Примечание. Первый экземпляр - покупателю, второй экземпляр - продавцу.

Налогоплательщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых регистрирует в июне 2004 г. в журналах учета счетов-фактур полученных и выданных и в книге продаж.

В декларации по НДС за июнь ООО "Завод фарфора" отразит исчисленную сумму НДС по строительно-монтажным работам.

Амортизация по построенному подсобному помещению начисляется с июля 2004 г. Таким образом, ООО "Завод фарфора" вправе принять к вычету сумму налога, уплаченную поставщикам и исчисленную и уплаченную со стоимости строительно-монтажных работ. Соответственно, счета-фактуры, полученные от поставщиков материальных ценностей и на строительно-монтажные работы, выполненные хозспособом, регистрируются в книге покупок (см. с. 125).

Журнал регистрации счетов-фактур полученных

за период с 1 по 31 мая 2004 г.

     
   ————T———————————————T———————————————————T————————————T———————————¬
   | N |  Дата и номер |    Наименование   |    Сумма   | Примечание|
   |п/п| счета—фактуры |      продавца     |            |           |
   +———+———————————————+———————————————————+————————————+———————————+
   | 1 |20 июня 2004 г.|ООО "Завод фарфора"|1 180 000—00|СМР хоз.   |
   |   |N 504          |                   |            |способом   |
   L———+———————————————+———————————————————+————————————+————————————
   

Журнал регистрации счетов-фактур выданных

за период с 1 по 31 мая 2004 г.

     
   ————T———————————————T———————————————————T————————————T———————————¬
   | N |  Дата и номер |    Наименование   |    Сумма   | Примечание|
   |п/п| счета—фактуры |      продавца     |            |           |
   +———+———————————————+———————————————————+————————————+———————————+
   | 1 |20 июня 2004 г.|ООО "Завод фарфора"|1 180 000—00|СМР хоз.   |
   |   |N 504          |                   |            |способом   |
   L———+———————————————+———————————————————+————————————+————————————
   

КНИГА ПРОДАЖ ООО "Завод фарфора" Продавец -------------------------------------------- ———— Идентификационный номер и код причины постановки 6352011322/635201001 на учет налогоплательщика-продавца ------------------ ———— 1 июня 2004 г. 30 июня 2004 г. Продажа за период с -------------- по -------------- ————

     
   ————————T——————————T——————————T—————————T——————T————————————T————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Дата и |Наименова—|    ИНН   |КПП поку—|Дата  |    Всего   |                                  В том числе                               |
   |номер  |ние поку— |покупателя|пателя   |оплаты|   продаж,  +———————————————————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |счета— |пателя    |          |         |счета—| включая НДС|               продажи, облагаемые налогом по ставке               |продажи,|
   |фактуры|          |          |         |факту—|            +———————————————————————T———————————————T———————————T———————————————+освобож—|
   |продав—|          |          |         |ры    |            |    18 процентов (5)   | 10 процентов  |0 процентов| 20 процентов  |даемые  |
   |ца     |          |          |         |про—  |            |                       |      (6)      |           |   <*> (8)     |от нало—|
   |       |          |          |         |давца |            +————————————T——————————+—————————T—————+———————————+—————————T—————+га      |
   |       |          |          |         |      |            |  стоимость | сумма НДС|стоимость|сумма|           |стоимость|сумма|        |
   |       |          |          |         |      |            |   продаж   |          | продаж  | НДС |           | продаж  | НДС |        |
   |       |          |          |         |      |            |   без НДС  |          | без НДС |     |           | без НДС |     |        |
   +———————+——————————+——————————+—————————+——————+————————————+————————————+——————————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |  (1)  |    (2)   |    (3)   |   (3а)  | (3б) |     (4)    |    (5а)    |   (5б)   |   (6а)  |(6б) |    (7)    |   (8а)  |(8б) |  (9)   |
   +———————+——————————+——————————+—————————+——————+————————————+————————————+——————————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |504 от |ООО "Завод|6352011322|635201001|      |1 800 000—00|1 000 000—00|180 000—00|         |     |           |         |     |        |
   |20 июня|фарфора"  |          |         |      |            |            |          |         |     |           |         |     |        |
   |2004 г.|          |          |         |      |            |            |          |         |     |           |         |     |        |
   +———————+——————————+——————————+—————————+——————+————————————+————————————+——————————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+————————+
   |                                        Всего |1 800 000—00|1 000 000—00|180 000—00|         |     |           |         |     |        |
   L——————————————————————————————————————————————+————————————+————————————+——————————+—————————+—————+———————————+—————————+—————+—————————
   

Козленков Э.С. Главный бухгалтер ___________ --------------------- ———— (подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ___________ _____________________

(подпись) (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя ______________________

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г. КНИГА ПОКУПОК ООО "Завод фарфора" Покупатель -------------------------------------------- ———— Идентификационный номер и код причины постановки 6352011322/635201001 на учет налогоплательщика-покупателя ------------------ ———— 1 июля 2004 г. 31 июля 2004 г. Покупка за период с --------------- по --------------- ————

     
   ————T——————————T——————————T——————————T———————————T——————————T—————————T———————T————————————T——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   | N |   Дата   |   Дата   |   Дата   |Наименова— |    ИНН   |   КПП   |Страна |    Всего   |                                     В том числе                                  |
   |п/п|  и номер |  оплаты  | принятия |ние продав—| продавца | продавца|проис— |  покупок,  +—————————————————————————————————————————————————————————————————————————T————————+
   |   |  счета—  |  счета—  |  на учет |ца         |          |         |хожде— | включая НДС|                  покупки, облагаемые налогом по ставке                  |покупки,|
   |   |  фактуры |  фактуры |  товаров |           |          |         |ния    |            +———————————————————————T———————————————T———————————T—————————————————————+освобож—|
   |   | продавца | продавца |  (работ, |           |          |         |товара.|            |    18 процентов (8)   | 10 процентов  |0 процентов|20 процентов <*> (11)|даемые  |
   |   |          |          |  услуг)  |           |          |         |Номер  |            |                       |      (9)      |           |                     |от нало—|
   |   |          |          |          |           |          |         |ГТД    |            +————————————T——————————+—————————T—————+———————————+——————————T——————————+га      |
   |   |          |          |          |           |          |         |       |            |  стоимость | сумма НДС|стоимость|сумма|           | стоимость| сумма НДС|        |
   |   |          |          |          |           |          |         |       |            |   покупок  |          | покупок | НДС |           |  покупок |          |        |
   |   |          |          |          |           |          |         |       |            |   без НДС  |          | без НДС |     |           |  без НДС |          |        |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+———————+————————————+————————————+——————————+—————————+—————+———————————+——————————+——————————+————————+
   |(1)|    (2)   |    (3)   |    (4)   |    (5)    |   (5а)   |   (5б)  |  (6)  |     (7)    |    (8а)    |   (8б)   |   (9а)  |(9б) |    (10)   |   (11а)  |   (11б)  |  (12)  |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+———————+————————————+————————————+——————————+—————————+—————+———————————+——————————+——————————+————————+
   | 1 |2192 от   |05.12.2003|27.11.2003|ЗАО "ЖБИ"  |6301332001|630101001|       |  600 000—00|1 000 000—00|180 000—00|         |     |           |500 000—00|100 000—00|        |
   |   |27.11.2003|          |          |           |          |         |       |            |            |          |         |     |           |          |          |        |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+———————+————————————+————————————+——————————+—————————+—————+———————————+——————————+——————————+————————+
   | 2 |504 от    |          |20.06.2004|ООО "Завод |6352011322|630101001|       |1 180 000—00|            |          |         |     |           |          |          |        |
   |   |20.06.2004|          |          |фарфора"   |          |         |       |            |            |          |         |     |           |          |          |        |
   +———+——————————+——————————+——————————+———————————+——————————+—————————+———————+————————————+————————————+——————————+—————————+—————+———————————+——————————+——————————+————————+
   |                                                                       Всего |1 780 000—00|1 000 000—00|180 000—00|         |     |           |500 000—00|100 000—00|        |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+————————————+————————————+——————————+—————————+—————+———————————+——————————+——————————+—————————
   

Козленков Э.С. Главный бухгалтер ___________ --------------------- ———— (подпись) (ф.и.о.)

Индивидуальный предприниматель ___________ _____________________

(подпись) (ф.и.о.)

Реквизиты свидетельства о государственной

регистрации индивидуального предпринимателя ______________________

     
   ————————————————————————————————
   

<*> До завершения расчетов по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до 1 января 2004 г.

6.15. Оформление книги покупок и книги продаж

при проведении операций, облагаемых по ставке 0 процентов

Как известно, по налоговой ставке 0 процентов налогообложение производится в случаях, установленных в п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ. В частности, ставка 0 процентов применяется при реализации товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природный газ, которые экспортируются на территории государств - участников Содружества независимых государств), вывезенных в таможенном режиме экспорта, то есть без обязательств об обратном ввозе товаров. Но недостаточно просто экспортировать товар, необходимо подтвердить обоснованность применения указанной ставки, предъявив в налоговый орган документы, установленные в ст.165 Налогового кодекса РФ.

Фактически сказанное означает, что по операциям, облагаемым по нулевой ставке, НДС не уплачивается. Ведь, как уже было отмечено ранее, сумма налога определяется как произведение налогооблагаемой базы на соответствующую налоговую ставку. Поэтому, умножив на ноль налогооблагаемую базу, налогоплательщик в результате получит ноль. В счете-фактуре, в графе "Ставка налога", налогоплательщик должен будет указать ставку 0 процентов. Соответственно, сумма налога будет также равна нулю.

Помимо поставляемых товаров на экспорт налогообложению по ставке 0 процентов подлежат следующие операции:

- по реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, поставляемых на экспорт, в частности работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем (пп.2 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ);

- по реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита через указанную территорию (пп.3 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ);

- при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов (пп.4 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ);

- при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве (пп.5 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ);

- при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку РФ, банкам (пп.6 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ);

- при реализации припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. Под припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания (пп.8 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, ставка 0 процентов применяется при реализации товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей. Но эта ставка используется лишь в том случае, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей) либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы настоящего подпункта, определяется федеральным органом исполнительной власти, регулирующим отношения Российской Федерации с иностранными государствами и международными организациями совместно с Министерством РФ по налогам и сборам. Перечень стран приведен в Письме МНС России от 1 апреля 2003 г. N РД-6-23/382.

В этом случае организации или индивидуальные предприниматели, реализующие товары (работы, услуги) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами, выставляют иностранным дипломатическим и приравненным к ним представительствам счета-фактуры с указанием нулевой налоговой ставки.

Указанные счета-фактуры с пометкой "Для дипломатических нужд" выставляются при наличии:

- договора, заключенного с дипломатическим представительством на поставку товаров (работ, услуг), включающего спецификацию поставляемых товаров (работ, услуг) с указанием их стоимости;

- официального письма дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства). С указанием наименования, адреса организации или фамилии, имени, отчества и места жительства индивидуального предпринимателя, реализующего товары (работы, услуги). При этом надо подтвердить, что данные товары (работы, услуги) предназначены для официального использования дипломатическим представительством.

Но кроме того, налогоплательщик должен будет подтвердить право на применение ставки 0 процентов. Для этого в налоговый орган представляются:

- заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающие фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к нему представительством денежных средств в оплату соответствующих товаров (работ, услуг);

- счет-фактура (копия счета-фактуры, заверенная в установленном порядке), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что товар (работа, услуга) был реализован с применением нулевой налоговой ставки.

Имея на руках счет-фактуру с оплаченным НДС, многие бухгалтеры сразу же регистрируют его в книге покупок. По общим правилам, установленным в Правилах, в книге покупок счета-фактуры регистрируются в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет товаров, работ или услуг. Никаких особых требований по регистрации в книге покупок счетов-фактур по товарам, приобретенным для экспортных операций, в Постановлении не предусмотрено. Поэтому, казалось бы, все условия для занесения счета-фактуры в книгу покупок выполнены. Но, как мы уже отмечали ранее, книга покупок предназначена для определения сумм НДС, предъявляемых к вычету в установленном порядке. По идее, итоговые суммы НДС в книге покупок представляют собой сумму налога, подлежащую вычету за налоговый период, и должны соответствовать суммам налога, предъявляемым к вычету в налоговых декларациях.

Сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным товарно-материальным ценностям и услугам, необходимым для производства продукции, поставляемой на экспорт, подлежит вычету в особом порядке (п.3 ст.172 Налогового кодекса РФ). А именно при представлении в налоговые органы вместе с пакетом документов, установленных ст.165 Налогового кодекса РФ, отдельной налоговой декларации по ставке 0 процентов.

Сам по себе процесс собственно сбора документов не такой уж и быстрый. Поэтому все это время у бухгалтера нет оснований для регистрации счета-фактуры в книге покупок.

Условно процессы движения счетов-фактур можно разделить на два этапа: до экспорта и после.

6.15.1. До начала экспорта

Полученные счета-фактуры по экспортируемым товарам и приобретенным услугам, связанным с осуществлением экспортных операций, бухгалтер регистрирует по общему правилу в журнале учета счетов-фактур полученных.

Но на этом функции бухгалтера не исчерпываются, и ему еще придется похлопотать со счетами-фактурами, полученными от поставщиков. В настоящее время в соответствии с Приказом ГТК России и МНС России от 21 августа 2001 г. N N 830, БГ-3-06/299 "Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта" и принятым в его исполнение совместным Письмом ГТК России и МНС России от 15 ноября 2001 г. N N 01-06/45626, АС-6-06/868@ "О порядке взаимодействия таможенных и налоговых органов при проведении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в режиме экспорта" установлены дополнительные требования по представлению документов таможенному органу. Суть этих требований состоит в следующем. При помещении товаров под таможенный режим экспорта декларант должен представить в таможенный орган копии счетов-фактур и счетов-проформ, полученных организацией-собственником экспортируемых товаров от продавца экспортируемых товаров, с отметкой о регистрации данных копий в налоговых органах по месту постановки на учет организаций - собственников экспортируемого товара.

Если в налоговый орган представляется копия счета-проформы, то одновременно должна быть представлена и соответствующая копия счета-фактуры, поскольку счет-проформа является предварительным счетом, выписывается, как правило, до отправки товара и указанные в нем данные о товаре могут не совпадать с данными в окончательном счете-фактуре. При этом налоговый орган осуществляет регистрацию только копии счета-фактуры.

Для того чтобы получить отметку о регистрации, экспортеру нужно представить в налоговую инспекцию по месту регистрации организации или предпринимателя следующие документы:

1) заявление произвольной формы о регистрации копий счетов-фактур с указанием таможенного органа, в котором будет осуществляться таможенное оформление товаров в режиме экспорта;

2) копии указанных счетов-фактур, заполненные и заверенные в установленном порядке, в двух экземплярах.

При этом налоговики обязаны зарегистрировать полученные копии счетов-фактур в срок не более семи календарных дней с даты их поступления в налоговый орган. Заявление и одна копия счета-фактуры остаются на хранении в налоговом органе, вторая копия счета-фактуры выдается на руки или направляется по почте экспортеру. Датой поступления счета-фактуры на регистрацию является день представления документов лично экспортером (его представителем). Налогоплательщик вправе отправить счета-фактуры и заявление для регистрации по почте. В этом случае необходимо составить опись передаваемых документов, срок, в течение которого налоговики должны будут зарегистрировать счета-фактуры, будет исчисляться со дня получения налоговиками заказного письма.

Представленные в таможенный орган копии счетов-фактур и счетов-проформ должны быть подписаны руководителем и главным бухгалтером экспортера и заверены печатью организации.

В случае же если товары экспортируются непосредственно организацией-собственником товаров и производство этих товаров является основным предметом деятельности организации, то счета-фактуры и счета-проформы не представляются при наличии соответствующего подтверждения налогового органа по месту постановки организации на налоговый учет.

Для получения такого документа экспортер должен представить в налоговый орган:

1) заявление произвольной формы о том, что производство экспортируемых товаров является основным предметом его деятельности;

2) документы, подтверждающие этот факт (первичные бухгалтерские документы, учетные регистры, опись основных средств и документы, подтверждающие их наличие, и т.д.).

Налоговый орган при наличии у него информации, подтверждающей, что производство экспортируемых товаров является основным видом деятельности организации по ОКОНХ, в срок не более семи календарных дней, считая с даты подачи документов, выдает экспортеру справку по установленной форме.

Справка действительна для предъявления в таможенный орган, производящий таможенное оформление соответствующих товаров, в течение трех месяцев со дня ее выдачи налоговым органом.

При этом выдаваемая налоговиками справка или зарегистрированные копии счетов-фактур принимаются таможенным органом одновременно с другими документами, необходимыми для таможенного оформления груза. Отметим, что в случае, если декларант не представил полный пакет документов, необходимых для таможенного оформления, например зарегистрированные в установленном порядке счета-фактуры, таможенное оформление товаров в режиме экспорта не производится.

6.15.2. После экспорта

После того как экспорт состоялся, налогоплательщику дается 180 дней для сбора полного пакета документов, необходимых для подтверждения экспорта. Если до истечения 180 дней организация или предприниматель представляет в налоговые органы полный пакет документов для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налога, то суммы налога на добавленную стоимость, ранее уплаченные поставщикам, можно принять к вычету. Этот срок начинает исчисляться с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта. В этом налоговом периоде счета-фактуры регистрируются в книге покупок, а сумма НДС указывается в налоговой декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов. При этом, если расчеты производятся между экспортером и его зарубежным партнером в иностранной валюте, выручка для целей определения налогооблагаемой базы пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату реализации товаров (работ, услуг) (п.3 ст.153 Налогового кодекса РФ). Необходимо учитывать, что момент определения налоговой базы в зависимости от вида операций, облагаемых по нулевой ставке, устанавливается следующим образом:

а) при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в пп.1 - 3 и 8 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ, налогооблагаемая база в соответствии с п.9 ст.167 Налогового кодекса РФ рассчитывается на последний день месяца, в котором был собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 Налогового кодекса РФ. Таким образом, указанный порядок распространяется на реализацию товаров на экспорт, и момент определения налоговой базы по указанным товарам не будет соответствовать ни принятой учетной политике, ни общепринятым нормам, по которым определяется факт реализации;

б) при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в пп.4 - 7 п.1 ст.164 Налогового кодекса РФ, момент определения налоговой базы определяется в порядке, закрепленном в учетной политике, - "по оплате" или "по отгрузке".

В том случае, если по каким-то причинам налогоплательщику не удастся собрать полный пакет документов, подтверждающий экспорт, на 181-й день со дня оформления грузовой таможенной декларации придется включить в налогооблагаемую базу по НДС стоимость отгруженного товара. Причем неподтвержденный экспорт включается в налоговую базу по НДС в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ - на день отгрузки (п.9 ст.167 Налогового кодекса РФ). В этом случае организации необходимо подать уточненную декларацию за тот отчетный период, в котором была произведена отгрузка товаров на экспорт. Причем, по нашему мнению, налогоплательщику стоит выписать счет-фактуру в текущем периоде и на его основании сделать дополнительную запись в книге продаж.

Но в то же время у экспортера возникает право на вычет. Следовательно, счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам) регистрируются в книге покупок. При этом также в налоговые органы сдается отдельная налоговая декларация. В ней заполняется второй раздел, который предусмотрен для отражения операций по неподтвержденному экспорту.

Если в дальнейшем пакет документов, подтверждающий экспорт, будет собран и предъявлен в налоговые органы после 181-го дня, уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке, предусмотренном п.4 ст.176 Налогового кодекса РФ.

Отметим, что согласно п.1 ст.153 Налогового кодекса РФ при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. В связи с тем что ставки НДС при реализации товаров на внутреннем рынке и в режиме экспорта различны (ст.164 Налогового кодекса РФ), в целях правильного определения налоговой базы и исчисления налога на добавленную стоимость от их реализации следует обеспечить раздельное ведение учета реализуемой продукции в разрезе применяемых ставок.

Очень часто организация, приобретая имущество, не знает, будет ли оно использовано на экспорт или нет. По нашему мнению, в случае, когда на экспорт реализуются товары, приобретенные в предыдущих налоговых периодах, НДС, уплаченный поставщикам, может быть принят к вычету на основании п.2 ст.171 и п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ. Делается это в том периоде, когда указанные товары были оплачены и оприходованы, поскольку на момент принятия рассматриваемых сумм НДС к вычету налогоплательщиком были выполнены условия для вычета НДС, установленные гл.21 Налогового кодекса РФ. Условия для применения налогового вычета изменятся в том налоговом периоде, в котором товары реализованы на экспорт. Поэтому при реализации указанных товаров в режиме экспорта НДС, ранее принятый к вычету, должен быть восстановлен в декларации по налогу на добавленную стоимость. В последующем он подлежит вычету на основании декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, в тот момент и в том порядке, которые установлены п.3 ст.172 Налогового кодекса РФ. В случае если налогоплательщик не восстановит ранее принятый к вычету НДС, налоговые органы, вероятно, начислят пени на сумму заниженного налога (сумму вычетов).

6.16. Вместо счетов-фактур

выдаются бланки строгой отчетности:

как заполнять книги покупок и продаж

Федеральным законом от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели в случае оказания услуг населению могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники. Но в этом случае необходимо выдать соответствующий бланк строгой отчетности.

Законом установлено, что порядок утверждения форм бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения должны устанавливаться Правительством РФ. Но на сегодняшний день Правительством РФ так и не утверждены ни бланки строгой отчетности, ни порядок их учета, хранения, уничтожения. В то же время Минфин России в своем Письме от 29 декабря 2003 г. N 16-00-24/56 разрешил использовать организациям и предпринимателям старые бланки строгой отчетности, ранее утвержденные самим министерством. Их перечень приведен в приложении (с. 155).

Каждая форма бланка строгой отчетности соответствует определенной услуге. В то же время отметим, что существует универсальный бланк строгой отчетности, который может применяться организациями и учреждениями Министерства культуры РФ, Министерства юстиции РФ, Министерства здравоохранения и медицинской промышленности РФ, Государственного комитета санитарно-эпидемиологического надзора РФ, Государственного комитета РФ по статистике, Департамента жилищно-коммунального хозяйства Госстроя России. Его применяют для видов деятельности, которые осуществляют вышеперечисленные организации, бланки строгой отчетности для которых не разработаны (Письмо Минфина России от 12 марта 1998 г. N 16-00-27-11). Такой бланк строгой отчетности разработан и утвержден Письмом Минфина России от 20 апреля 1995 г. N 16-00-30-35.

В то же время чиновники пристальное внимание уделяют непосредственно самим бланкам строгой отчетности. Так, по мнению Минфина и МНС России, бланки строгой отчетности должны быть пронумерованы типографским способом и содержать, кроме всего прочего, сведения о типографии, которая их выпустила (Письмо Минфина России от 5 августа 2003 г. N 16-00-12/29, Письмо МНС России от 15 апреля 2002 г. N АС-6-06/476).

Однако это требование чиновников незаконно. Дело в том, что закон не говорит, как должны быть изготовлены бланки и каким образом на них наносить те или иные реквизиты. С этим соглашаются и суды. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19 октября 1999 г. по делу N А05-1827/99-116/4 указал, что изготовление бланков на компьютерном оборудовании и последующая нумерация их ручным нумератором не запрещена. К такому же выводу пришел и ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11 октября 2001 г. по делу N А72-2420/01-з145.

Действительными считаются и те бланки строгой отчетности, где отдельные реквизиты вписаны от руки. Ведь ни один нормативный документ не содержит требования, что все реквизиты обязательно должны заполняться типографским способом. А письма Минфина и МНС России являются мнением чиновников, а не нормативными документами, и не подлежат обязательному исполнению. Такой вердикт вынесли судьи ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21 ноября 2002 г. по делу N А56-19939/02.

Организации или частные предприниматели, оказывающие услуги населению и являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, регистрируют выданные бланки строгой отчетности в книге продаж. Это предусмотрено и п.16 Правил.

6.17. Оформление счетов-фактур

некоммерческими организациями

Некоммерческими организациями признаются юридические лица, не ставящие в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющие полученную прибыль между участниками (ст.ст.2 и 3 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). Плательщиками НДС являются организации (ст.143 Налогового кодекса РФ), исключений для некоммерческих организаций в Налоговом кодексе РФ не сделано. Поэтому некоммерческие организации выступают такими же налогоплательщиками НДС, как и другие юридические лица.

Как правило, финансирование некоммерческих организаций построено на принципах добровольных пожертвований граждан и организаций, членских взносов, целевых поступлений, ассигнований из бюджета и т.д. То есть у некоммерческой организации не возникает обязательств (кредиторской задолженности) по возврату указанных поступлений. В связи с тем что получаемое некоммерческой организацией финансирование не связано с реализацией товаров (работ, услуг), исчислять налог с полученных сумм не нужно (п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ). Поэтому с полученных денежных средств или иного имущества, если таковое не связано с реализацией товаров (работ, услуг), обязанностей по исчислению налога на добавленную стоимость не возникает. И на указанные суммы счета-фактуры не выписываются.

В то же время некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям деятельность (ст.50 Гражданского кодекса РФ). Лишь в одном случае некоммерческим организациям фактически запрещено заниматься предпринимательской деятельностью. Согласно п.1 ст.121 Гражданского кодекса РФ ассоциации коммерческих организаций сами являются организациями некоммерческими, и, если по решению участников ассоциации на нее возлагается ведение предпринимательской деятельности, она подлежит преобразованию в хозяйственное общество или товарищество, то есть по организационно-правовой форме превращается в коммерческую организацию.

По общим нормам налогового законодательства реализация товаров (работ, услуг) признается объектом налогообложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ). Кроме того, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признаются реализацией товаров (работ, услуг).

Реализацией признается передача на возмездной основе прав собственности на товары (работы, услуги), а в некоторых случаях передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе (п.1 ст.39 Налогового кодекса РФ).

Не возникнет объекта налогообложения и при безвозмездной передаче имущества некоммерческими организациями в рамках благотворительной деятельности, осуществляемой в соответствии с Федеральным законом от 11 августа 1995 г. N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (пп.12 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ).

Что же касается средств, получаемых от предпринимательской деятельности, осуществляемой некоммерческой организацией, то все зависит от того, облагаются указанные операции НДС или нет.

Если реализация товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенных на стороне является объектом налогообложения, то независимо от того, что полученный доход от реализации направляется на выполнение уставных целей, НДС необходимо уплатить в бюджет.

Пример 20. Некоммерческий фонд "Артэс" получил в качестве пожертвования картофель (1000 кг) на сумму 8000 руб. Часть картофеля - 900 кг - была безвозмездно передана детскому дому, а оставшиеся 100 кг - проданы комбинату общественного питания за 11 000 руб.

У организации нет оснований для исчисления НДС при получении партии картофеля и его передаче в детский дом. А вот с проданного комбинату общественного питания картофеля необходимо исчислить и заплатить в бюджет НДС:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 11 000 руб. - выручка за реализованный картофель;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1000 руб. - сумма НДС по реализованному картофелю.

Совершенно очевидно, встает вопрос, может ли некоммерческая организация принять НДС к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения уставной и предпринимательской деятельности.

За ответом на этот вопрос обратимся к ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ. По общим правилам НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), можно принять к вычету после получения товарно-материальных ценностей (работ, услуг) при наличии счета-фактуры и использовании их для деятельности, облагаемой НДС, или для перепродажи.

Таким образом, если некоммерческая организация приобретает какое-либо имущество для его дальнейшей реализации, то налог на добавленную стоимость организация вправе предъявить к вычету.

Сразу же отметим, что в случае, если некоммерческая организация осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, она обязана вести раздельный учет таких операций. В то же время, как мы уже отмечали, в Налоговом кодексе РФ порядок раздельного учета не установлен. Поэтому организация вправе разработать и отразить в учетной политике порядок раздельного учета. Наиболее рациональным, на наш взгляд, представляется построить раздельный учет на субсчетах, открываемых к счетам учета НДС и материальных ценностей.

Пример 21. Некоммерческая организация в январе 2004 г. приобрела партию из 10 телевизоров для дальнейшей перепродажи за 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Поскольку приобретенное имущество используется в деятельности, облагаемой НДС, уплаченную поставщику сумму НДС можно принять к вычету:

Дебет 41 Кредит 60

- 50 000 руб. - учтена стоимость партии телевизоров;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - сумма НДС по приобретенным телевизорам;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. - перечислено поставщику за партию телевизоров;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 9000 руб. - принята к вычету сумма НДС по приобретенным телевизорам.

Если же имущество приобретается для выполнения уставной деятельности в рамках Федерального закона N 95-ФЗ, например для выполнения социальной программы помощи малоимущим, то НДС к вычету нельзя принять. Этот вывод следует из уже ранее упомянутой ст.149 Налогового кодекса РФ, которая освобождает такие операции от налогообложения. Сумму НДС в этом случае нужно будет учесть в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг). Сделать это позволяет п.6 ПБУ 5/01 и п.8 ПБУ 6/01. К тому же согласно пп.1 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ сумма НДС по приобретенным ценностям, используемым для операций, не подлежащих налогообложению, учитывается в их стоимости.

Пример 22. Некоммерческая ассоциация "Музыка детям" импортировала звукозаписывающее оборудование для уставной деятельности. Контрактная стоимость оборудования - 3 000 000 руб. Уплаченные таможенные сборы за оформление - 4500 руб., таможенная пошлина 20 процентов - 600 000 руб. (3 000 000 руб. х 20%). Сумма НДС - 648 000 руб. ((3 000 000 руб. + 600 000 руб.) х 18%).

Поскольку приобретенное оборудование не используется в деятельности, облагаемой НДС, уплаченный НДС на таможне подлежит включению в первоначальную стоимость приобретенного основного средства:

Дебет 08 Кредит 60

- 3 000 000 руб. - учтена контрактная стоимость звукозаписывающего оборудования;

Дебет 08 Кредит 76

- 4500 руб. - учтены сборы за таможенное оформление груза;

Дебет 08 Кредит 76

- 600 000 руб. - учтена таможенная пошлина по ввезенному оборудованию;

Дебет 19 Кредит 76

- 648 000 руб. - отражена сумма НДС, уплаченного на таможне по ввезенному оборудованию;

Дебет 08 Кредит 19

- 648 000 руб. - учтена стоимость НДС, уплаченного на таможне по звукозаписывающему оборудованию.

В случае принятия суммы НДС к вычету или возмещению по имуществу, которое по каким-либо причинам не используется в деятельности, облагаемой НДС, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Пример 23. Воспользуемся условиями примера 21.

Предположим, что семь телевизоров передано в дома престарелых, что соответствует уставной деятельности. Так как ранее НДС принят к вычету из бюджета, он подлежит восстановлению и уплате в бюджет:

Дебет 19 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 6300 руб. - восстановлен НДС по переданным в дома престарелых телевизорам.

Но часто так бывает, что организация приобретает имущество, которое используется как в уставной деятельности, операции по которой освобождены от налогообложения, так и в предпринимательской деятельности, когда НДС подлежит исчислению и уплате в бюджет. Можно ли зачесть сумму НДС по такому имуществу?

Единственное положение, регулирующее порядок "зачета" НДС по операциям, подлежащим и не подлежащим налогообложению, установлено в п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ. Сумма НДС по такому имуществу может быть принята к вычету в той пропорции, в которой оно используется для производства и (или) продажи товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Пример 24. Воспользуемся условиями примеров 22 и 23.

В I квартале 2004 г. некоммерческая организация приобретает легковой автомобиль для президента за 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Так как президент управляет уставной и коммерческой деятельностью, то НДС можно лишь зачесть в доле операций, подлежащих налогообложению. Предположим, что некоммерческая организация реализовала телевизоры за 31 860 руб. (в том числе НДС - 4860 руб.). А стоимость переданного в дом престарелых имущества с учетом НДС составит 41 300 руб. Таким образом, общая стоимость товаров, отгруженных за налоговый период, составит 73 160 руб. (31 860 + 41 300).

Следовательно, доля, приходящаяся на облагаемые НДС операции, составит 43,54% (31 860 руб. : 73 160 руб. х 100%).

Поэтому организация вправе принять к зачету НДС в сумме 23 516 руб. (54 000 руб. х 43,54%). А проводки будут следующие:

Дебет 08 Кредит 60

- 300 000 руб. - учтена стоимость полученного автомобиля;

Дебет 19 Кредит 60

- 54 000 руб. - начислен НДС с приобретенного имущества;

Дебет 08 Кредит 19

- 30 484 руб. (54 000 - 23 516) - учтен НДС в стоимости приобретенного автомобиля по операциям, не подлежащим налогообложению;

Дебет 01 Кредит 08

- 330 484 руб. - введен автомобиль в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 354 000 руб. - произведена оплата поставщику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 23 516 руб. - зачтен НДС по приобретенному автомобилю.

6.18. Заполнение счетов-фактур, книги покупок

и книги продаж при нарушении условий договора

При ненадлежащем исполнении договора купли-продажи товар безоговорочно возвращается продавцу в случаях (гл.30 Гражданского кодекса РФ):

- передачи товара ненадлежащего качества (бракованного товара);

- передачи некомплектного товара;

- передачи товара без тары (упаковки);

- нарушения условий о количестве товара;

- нарушения условий об ассортименте товаров;

- непредоставления информации о товаре.

Если поставщик нарушил условия договора купли-продажи (например, отгрузил некачественный или некомплектный товар), покупатель может возвратить полученный товар (ст.ст.475, 480 Гражданского кодекса РФ). При учете такой операции бухгалтеру нужно обратить внимание на одну существенную деталь - в данной ситуации при возврате не происходит обратного перехода права собственности на товар от покупателя к поставщику, поскольку изначально при продаже товара не было факта реализации. Поясним, почему.

Передав покупателю товар несоответствующего качества (ассортимента и т.д.), организация тем самым ненадлежащим образом исполнила свои обязательства по договору купли-продажи. А значит, договор частично или полностью расторгается, и товар не переходит в собственность покупателя, а остается в собственности продавца. В результате этого обе стороны оказываются в ситуации, которая существовала до поставки товара. То есть реализации некачественного или некомплектного товара не происходит.

С точки зрения налогового законодательства, можно сделать аналогичный вывод. Реализацией в целях налогообложения признается переход права собственности на товары (ст.39 Налогового кодекса РФ). При этом товаром признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ст.38 Налогового кодекса РФ). Некачественная же или некомплектная продукция не предназначается для реализации и соответственно не может быть товаром для целей налогообложения. А раз так, то, как мы уже отметили, реализация некачественного или некомплектного товара невозможна.

Рассмотрим, как отсутствие реализации влияет на порядок учета и налогообложения возврата товаров, отгруженных в 2003 г. и возвращаемых в 2004 г. В этой ситуации наиболее интересным будет проследить изменение налоговой ставки.

В бухгалтерском учете при возврате товаров бухгалтер сторнирует выручку от реализации. Но поскольку на счете 90 "Продажи" отражаются операции только по продаже товаров отчетного периода, а возврат товара приходится на другой отчетный период (2004 г.), корректировочные записи должны проводиться по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

Как мы уже сказали, при возврате некачественного или некомплектного товара не происходит его первоначальной реализации. А это значит, что у организации-поставщика в 2003 г. не могло возникнуть объекта обложения по НДС (ст.146 Налогового кодекса РФ).

Отгрузка товаров производилась в 2003 г., когда действовала ставка НДС 20 процентов. Поэтому организация должна сторнировать сумму исчисленного налога исходя из 20-процентной ставки. Эти суммы НДС, которые организация начислила и уплатила в бюджет при реализации возвращенных товаров, подлежат вычету (п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ). Вычеты производятся после отражения возврата товаров в учете, но не позднее одного года с момента возврата (п.4 ст.172 Налогового кодекса РФ).

Пример 25. Организация 30 декабря 2003 г. продала физическому лицу за наличный расчет телевизор за 12 600 руб. Себестоимость телевизора - 8000 руб. 6 января 2004 г. физическое лицо возвратило организации телевизор (по причине его выхода из строя) и потребовало возврата денег. Организация признала претензию и возвратила денежные средства покупателю.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

30 декабря 2003 г.:

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 12 600 руб. - отражена выручка за проданный телевизор;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 8000 руб. - списана себестоимость телевизора;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Налог с продаж" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

- 600 руб. - начислен налог с продаж.

6 января 2004 г.:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

     
         ————————————¬
       — |12 600 руб.| — скорректирован доход;
         L————————————
   

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 41

     
         ——————————¬
       — |8000 руб.| — сторнирована себестоимость реализованного телевизора;
         L——————————
   

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         ——————————¬
       — |2000 руб.| — сторнирована сумма НДС по возвращаемому товару;
         L——————————
   

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу с продаж"

     
         —————————¬
       — |600 руб.| — сторнирована сумма налога с продаж по возвращенному
         L—————————
   

телевизору;

Дебет 76 Кредит 50

- 12 600 руб. - возвращены деньги покупателю.

В 2004 г. бухгалтер должен подать уточненную декларацию по налогу с продаж, а также скорректированную декларацию по налогу на прибыль за 2003 г., если она уже сдана. На сумму НДС по возвращаемому товару организация делает запись в книге покупок. При этом в книгу покупок, на наш взгляд, нужно вписать реквизиты кассового чека (оформленного при продаже товара). Дело в том, что согласно п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ для применения вычетов необходимы счета-фактуры, "выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг)". В нашем случае налогоплательщик не покупает товар, а принимает его назад. Поэтому требование об обязательном наличии счета-фактуры к вычету по возвращенным товарам, производимому на основании п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ, не относится. Кстати, налоговики также указывают на то, что счет-фактура в рассматриваемой в нашем примере ситуации не потребуется (Письмо УМНС России по г. Москве от 27.11.2003 N 24-11/66327).

В том случае, если бы организация-продавец реализовала товар и выписала счет-фактуру, в книгу покупок нужно было бы занести реквизиты именного того счета-фактуры, который был выставлен покупателю в момент отгрузки.

Сумму налога, предъявленную к вычету, организация отражает в разделе "Налоговые вычеты" декларации по налогу на добавленную стоимость того отчетного периода, в котором отражены операции по возврату по строке 360 (Приказ МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644).

Обращаем внимание на документальное оформление возврата товаров. При возврате покупателем товара, реализованного в розницу, необходимо оформить акт о возврате товара по форме N КМ-3 (Постановление Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132) с приложением к нему кассового чека. При этом на возвращаемый товар необходимо оформить накладную. Если возврат товара производится в день покупки, то кассир-операционист при выдаче денежных сумм пробивает чек возврата. При возврате денежных средств в последующие дни необходимо письменное заявление покупателя с указанием его паспортных данных, а денежные средства выдаются по расходному кассовому ордеру (по форме N КО-2).

Возврат товаров ненадлежащего качества, реализованных оптом, покупателем должен быть оформлен первичными документами, утвержденными в альбоме унифицированных форм Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. При выявлении количественных и качественных расхождений покупатель при приеме товаров составляет акт по форме N ТОРГ-2 или форме N ТОРГ-3. Акт является основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю. Акты составляются по результатам приемки членами комиссии и экспертом организации, на которую возложено проведение экспертизы, с участием представителей организаций поставщика и получателя или представителя организации-получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации.

Но часто бывает так, что недостатки товаров обнаруживаются покупателем после оприходования товара. В этом случае также необходимо оформить все перечисленные документы и своевременно заявить претензию.

При возврате товара в связи с ненадлежащим исполнением договора организация-покупатель регистрирует счет-фактуру только в журнале учета счетов-фактур полученных. Запись в книге покупок возможна лишь в том случае, если перечисленный товар возвращается частично.

6.19. Если товар возвращается по соглашению сторон

Если товар возвращается по соглашению сторон (например, в договоре предусмотрено, что покупатель может возвратить товар по каким-либо определенным причинам), то можно говорить, что происходит обратная реализация товара покупателем продавцу. Конечно, если изначально была реализация (то есть на момент возврата товара он был уже в собственности покупателя, например, право собственности переходило в момент отгрузки товаров).

Продавец надлежащим образом исполнил свои обязательства по договору купли-продажи, и право собственности на поставленные товары перешло к покупателю. С передачей товара надлежащего качества в собственность покупателя обязанности продавца считаются исполненными. Поэтому возврат товаров поставщику будет означать новый переход права собственности, но уже от бывшего покупателя к бывшему продавцу, то есть реализацию (ст.39 Налогового кодекса РФ). Теперь рассмотрим, как реализация влияет на порядок учета и налогообложения возврата товаров.

При возврате товара по соглашению сторон корректировать выручку и расходы, сформированные в бухгалтерском учете, организации не нужно - возврат товара ей следует отражать обычными записями по приобретению товара у поставщиков.

Поскольку с 1 января 2004 г. действует ставка НДС 18 процентов, то бывший покупатель должен произвести отгрузку по действующей ставке, а бывший поставщик (организация) может зачесть НДС также лишь по ставке 18 процентов.

Пример 26. Организация 1 декабря 2003 г. отгрузила покупателю (юридическому лицу) комплект мебели за 24 000 руб. (в том числе НДС - 4000 руб.). Себестоимость мебели - 15 000 руб. Покупателю не подошел цвет комплекта, поэтому 10 февраля 2004 г. по согласованию с продавцом он возвратил его организации. При этом стороны договорились, что стоимость комплекта мебели - 24 000 руб., включая НДС по ставке 18 процентов.

В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие проводки.

1 декабря 2003 г.:

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 24 000 руб. - отражена выручка за товар;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41

- 15 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара.

Так как организация надлежащим образом исполнила условия договора, то она должна учитывать возврат товара как обычную покупку.

10 февраля 2004 г.:

Дебет 41 Кредит 60

- 20 338,98 руб. (24 000 руб. - (24 000 руб. х 18% : 118%)) - отражена себестоимость возвращенного товара;

Дебет 19 Кредит 60

- 3661,02 руб. (24 000 руб. х 18% : 118%) - учтена сумма НДС с возвращенного товара;

Дебет 60 Кредит 62

- 24 000 руб. - произведен зачет взаимных требований;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3661,02 руб. - принят к вычету НДС.

В этом случае каких-либо уточненных деклараций организации подавать не нужно.

Организация - первоначальный продавец должна будет выставить счет-фактуру в течение пяти дней с момента отгрузки товара покупателю и зарегистрировать ее в соответствии с общими правилами и учетной политикой в журнале регистрации счетов-фактур выданных и книге продаж.

Организация - первоначальный продавец, имея на руках счет-фактуру от бывшего покупателя, регистрирует его в журнале учета счетов-фактур полученных и при наличии акта взаимозачета или при возврате денежных средств первоначальному покупателю имеет полное право зарегистрировать указанный счет-фактуру в книге покупок.

7. ЗАПОЛНЕНИЕ КНИГИ ПОКУПОК И КНИГИ ПРОДАЖ,

ЕСЛИ ПОДАЮТСЯ УТОЧНЕННЫЕ ДЕКЛАРАЦИИ

Особое внимание хочется уделить проблеме исправления ошибок при расчете НДС и порядку исправления их и отражения в бухгалтерском учете и регистрах. По общим правилам в бухгалтерском учете ошибки исправляются в периоде их обнаружения. То есть если бухгалтер сейчас обнаружит, что в мае 2002 г. неправильно была исчислена сумма налога на добавленную стоимость, то исправительные записи путем "красного сторно" или дополнительной записи будут произведены на дату обнаружения ошибки. При этом отчетность прошлых периодов исправлению не подлежит.

Иначе обстоит дело с налоговыми декларациями. В соответствии со ст.81 Налогового кодекса РФ "при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию". Таким образом, если в настоящий момент бухгалтер выявит искажения налоговой декларации за май 2004 г., то он обязан подать уточненный расчет за май 2004 г., а не учитывать выявленные суммы в декларации отчетного периода.

Так как книга покупок и книга продаж предназначены для определения сумм налога, принимаемых к вычетам и уплате в бюджет отчетного периода, то при искажении сумм налога в них, на наш взгляд, стоит поступать следующим образом. Изменения нужно вносить в книгу покупок и книгу продаж того отчетного периода, в котором, собственно, и произошло искажение суммы налога, а не производить корректировку в книгах текущего налогового периода. В том случае, если бухгалтер подает уточненную декларацию на разницу, для удобства и наглядности производимого расчета можно составить дополнительную книгу покупок или книгу продаж того отчетного периода, к которому, собственно, и относятся указанные изменения. Или же бухгалтер может внести обоснованные изменения в уже составленные книги.

При этом все исправления должны обязательно сопровождаться подписью лица, внесшего изменения и даты.

Пример. Бухгалтер ООО "Комбинатор" обнаружил, что один и тот же счет-фактура был дважды зарегистрирован в книге покупок в январе 2003 г. Дважды была сделана и запись по дебету счета 68 субсчет "Расчеты по НДС" и кредиту счета 19.

На момент обнаружения ошибки бухгалтер произвел сторнировочную запись и произвел исправления в книге покупок, зачеркнув лишнюю запись, он указал дату и поставил подпись. Кроме того, им была подготовлена уточненная декларация по форме, действующей на момент необоснованного принятия НДС дважды по одному и тому же счету-фактуре.

8. ПОСЛЕДСТВИЯ НЕПРАВИЛЬНОГО ОФОРМЛЕНИЯ

СЧЕТА-ФАКТУРЫ, КНИГИ ПОКУПОК И КНИГИ ПРОДАЖ

Как правило, все беды по неправильно оформленным счетам-фактурам возникают в первую очередь у покупателей. Ведь именно они заявляют право на налоговый вычет. В то же время и организация-продавец может быть привлечена к налоговой ответственности. Статьей 120 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение правил бухгалтерского учета. Размер санкций - от 5000 руб. Отметим, что в законодательстве грубым нарушением считается не только нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, но и отсутствие первичных документов, счетов-фактур и т.д. Поэтому отсутствие счетов-фактур у продавцов, например на полученный аванс, может быть также признано грубым нарушением, что соответственно повлечет за собой наложение финансовых санкций.

Так как от несвоевременно выставленных и оформленных ненадлежащим образом счетов-фактур страдают в первую очередь покупатели, то в договорах все чаще и чаще появляется условие о выставлении счетов-фактур в соответствии с действующим законодательством. При этом во многих договорах предусматривается ответственность за нарушение указанных положений договора. Поэтому не только меры налоговой ответственности могут быть применены к продавцам, но и покупатели вправе требовать возмещения причиненных им убытков.

8.1. НДС возмещен по неправильно

оформленному счету-фактуре

Налоговики, как правило, при проверках налога на добавленную стоимость весьма формально подходят к вопросу оформления счетов-фактур. И, в первую очередь, негативно относятся к формальным несоответствиям этих требований по входящим счетам-фактурам у покупателя, на основании которых и принимается к вычету налог на добавленную стоимость.

Так, в п.6 ст.169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура должен подписываться руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными на то лицами. В том случае, если подписи руководства или уполномоченных на то лиц воспроизведены с помощью факсимиле, покупателю придется отстаивать свою позицию в суде.

При этом отметим, что арбитражная практика достаточно противоречива по данному вопросу. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 11 февраля 2003 г. по делу N КА-А40/303-03 признал допустимым наличие на счетах-фактурах факсимильных подписей. Суд указал, что факсимильное воспроизведение подписи является аналогом собственноручной подписи, поскольку факсимиле согласно определению, данному в толковом словаре, - это клише, печать, воспроизводящая собственноручную подпись какого-либо лица.

Подобного рода решения вынесены и ФАС Московского округа в Постановлениях от 28 мая 2003 г. по делу N КА-А40/2727-03, ФАС Московского округа от 29 мая 2003 г. по делу N КА-А40/3264-03, ФАС Уральского округа от 25 августа 2003 г. по делу N Ф09-2592/03-АК. В этих решениях суд указал, что законодательство не содержит запрета на наличие факсимильных подписей вместо личных. Кроме того, факсимильное воспроизведение подписи - это способ выполнения личной подписи. Таким образом, действия налогоплательщика по принятию НДС к вычету по счету-фактуре с факсимильной подписью правомерны.

А вот в Постановлении ФАС Поволжского округа от 26 сентября 2002 г. по делу N А12-14147/01-С3 констатируется, что только оригинальные подписи на счете-фактуре придают ему юридический статус документа, служащего основанием для вычета (возмещения) сумм "входного" НДС по нему.

Требование по наличию в счете-фактуре именно оригинальных подписей содержится и в Письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404. Поэтому во избежание затяжных споров с налоговиками следует попросить заменить оформленный счет-фактуру с применением факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, либо иного аналога собственноручной подписи, на оригинальную подпись.

Другая часто встречающаяся проблема связана с тем, что в счете-фактуре, по которому НДС предъявляется к вычету, указан неверный ИНН организации-продавца. Налогоплательщик в суде смог доказать, что отказ налоговой инспекции в принятии к вычету сумм налога на основе счета-фактуры с недостоверным ИНН продавца неправомерен. Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязанности покупателя по проверке подлинности ИНН контрагента и не связывает с ней возможности принятия сумм НДС к вычету (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 ноября 2001 г. по делу N А13-4204/01-11). В праве на вычет НДС может быть отказано только по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом.

На практике налоговики пытаются привлечь организацию к ответственности за неправильно оформленные счета-фактуры, по которым НДС был принят к вычету, по ст.120 Налогового кодекса РФ как за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Но ст.120 Налогового кодекса РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, под которым понимается только отсутствие счетов-фактур. А за полученные счета-фактуры, в которых не заполнены все обязательные реквизиты, санкции не могут быть применены. С этой позицией согласны и арбитражные судьи. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 5 февраля 2004 г. по делу N КА-А40/99-04 суд поддержал позицию налогоплательщика и отменил решение налогового органа о привлечении к ответственности организации по ст.120 Налогового кодекса РФ.

8.2. Налог принят к вычету не в том периоде

Кроме формальных претензий к форме и содержанию счетов-фактур, налоговые органы достаточно часто предъявляют претензии и к срокам выставления счетов-фактур продавцами (исполнителями), то есть к периодам, когда покупатели (заказчики) вправе предъявлять суммы "входного" НДС по этим счетам-фактурам к вычету (возмещению).

По общим нормам налогового законодательства счет-фактура выставляется продавцом не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Несмотря на то что выписка счетов-фактур в установленный срок является обязанностью поставщика (исполнителя), а не покупателя (заказчика), налоговые органы иногда отказывают налогоплательщикам в реализации ими права на налоговые вычеты сумм "входного" НДС по несвоевременно выставленным счетам-фактурам.

Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 5 декабря 2001 г. N Ф03-А73/01-2/2542 признал, что несвоевременное составление поставщиком счетов-фактур и предъявление их покупателю не лишает покупателя права на отнесение на расчеты с бюджетом сумм "входного" НДС.

Отметим, что на вопросы о несвоевременном выставлении счетов-фактур поставщиками неоднократно высказывал свою точку зрения и Минфин России. Так, в Письме от 29 декабря 1997 г. N 04-03-11 указано, что возмещение (зачет) налога производится в том отчетном налоговом периоде, в котором фактически получен счет-фактура от поставщика. Таким образом, бухгалтер должен зафиксировать дату поступления счета-фактуры в журнале учета счетов-фактур полученных. Весьма часто специалисты, помимо проставления на счете-фактуре даты его поступления в бухгалтерию, рекомендуют прикладывать конверты со штемпельными отметками почтовой службы, подтверждающими период поступления счета-фактуры.

В то же время некоторые суды признают, что несвоевременное представление счетов-фактур искажает сумму НДС, подлежащую внесению в бюджет за каждый конкретный налоговый период (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 июля 2002 г. по делу N А56-2008/02). Поэтому широкое распространение получила практика по включению в договоры, помимо существенных условий, положений о сроках выставления счетов-фактур.

Вместе с тем следует иметь в виду также позицию ФАС Восточно-Сибирского округа, изложенную в Постановлении от 16 декабря 2002 г. по делу N А33-10903/02-СЗа-Ф02-3595/02-С1. Суд уточнил, что невыполнение требований п.3 ст.168 Налогового кодекса РФ не отнесено законом к условию, которое является безусловным основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету или возмещению.

Можно ли предъявить к вычету сумму "входного" НДС с опозданием? Например, в январе вместо декабря? Формально НДС исчисляется строго по налоговым периодам (квартал или месяц). Исходя из этого налог на основании счета-фактуры за декабрь должен вычитаться только в декабре при соблюдении общих условий, установленных ст.ст.171 и 172 Налогового кодекса РФ. В том случае, если покупатель получил счет-фактуру позже того периода, в котором был оформлен счет-фактура, он может либо подать уточненную декларацию (если все остальные условия были выполнены) за тот налоговый период, к которому и относится счет-фактура, или учесть сумму налога на добавленную стоимость в текущем налоговом периоде, так как только в этом периоде у него выполнены все условия.

Если покупатель пойдет по второму пути, то, вероятнее всего, в ходе налоговой проверки налоговики попытаются доказать, что указанный вычет неправомерен, и как следствие этого будут расценивать занижение суммы НДС, подлежащей уплате, в том периоде, когда налогоплательщик заявляет право на вычет.

Но право на вычет не утрачивается. Формально налогоплательщик может заявить налоговый вычет в том периоде, к которому, собственно, и относится этот счет-фактура, подав уточненную декларацию (то есть воспользовавшись первым вариантом). Таким образом, недоплата НДС за текущий налоговый период будет компенсироваться переплатой НДС за более ранний налоговый период. При этом в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано: применяя положения п.п.3 и 4 ст.81 Налогового кодекса РФ, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок, судам необходимо исходить из того, что в данном случае речь идет об ответственности, предусмотренной п.3 ст.120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" Налогового кодекса РФ и ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" Налогового кодекса РФ...

А п.42 уточняет, что, применяя ст.122 Кодекса, судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст.122 Налогового кодекса РФ, отсутствует. Ведь занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст.122 Налогового кодекса РФ, только при соблюдении им условий, определенных в п.4 ст.81 Налогового кодекса РФ.

Именно исходя из указанной позиции суды и подходят к исчислению НДС. В частности, это следует из Постановлений ФАС Уральского округа от 23 октября 2002 г. по делу N Ф09-2225/02-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 октября 2002 г. по делу N А33-3171/02-СЗа-Ф02-3173/02-С1, от 3 декабря 2002 г. по делу N А74-2089/02-К2-Ф02-3564/02-С1, от 6 февраля 2003 г. по делу N А33-7881/02-СЗа-Ф02-78/03-С1 и др.

При этом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 октября 2002 г. признано правомерным представление налогоплательщиком дополнительных налоговых деклараций по НДС во время проведения выездной налоговой проверки. Отметим, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии уточненной налоговой декларации - к такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22 февраля 2002 г. по делу N А05-10448/01-539/14. Более того, налогоплательщик вправе представить уточненные налоговые декларации даже после проведения выездной налоговой проверки. На это указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13 мая 2002 г. по делу N Ф04/1593-400/А27-2002.

8.3. Ответственность за неведение книги покупок

Обязанность по ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж установлена в п.3 ст.169 Налогового кодекса РФ. В то же время при проведении налоговых проверок налоговики весьма часто устанавливают факты отсутствия журналов учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. Поэтому у налоговиков всегда вызывает желание привлечь налогоплательщика к ответственности и отказать в вычете.

В то же время налогоплательщик имеет все шансы выиграть судебную тяжбу. Так, ФАС Московского округа принял доводы налогоплательщика (Постановление от 17 октября 2003 г. по делу N КА-А40/8119-03). Суд, в частности, указал следующее. Как следует из ст.172 Налогового кодекса РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур. Они выставляются продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п.3, 6 - 8 ст.171 Налогового кодекса РФ.

Из приведенной нормы видно, что порядок применения налоговых вычетов не поставлен в зависимость от предоставления книги покупок, в связи с чем судом сделан обоснованный вывод о документальном подтверждении налогоплательщиком права на уменьшение общей суммы налога на установленные ст.171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты.

В то же время хочется сразу же предостеречь тех налогоплательщиков, у которых возникнет желание не вести книгу покупок и книгу продаж. Установленный в Постановлении N 914 механизм учета НДС позволяет весьма четко определять сумму налога, подлежащую уплате в бюджет и принимаемую к вычету.

8.4. Счет-фактуру выставила фирма,

применяющая "упрощенку"

Как мы уже ранее отмечали, организации, уплачивающие единый налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. А в том случае, если они выставят по просьбе покупателя счет-фактуру и выделят в нем сумму НДС, в соответствии со ст.173 Налогового кодекса РФ ее необходимо будет заплатить в бюджет. Причем сделать это нужно в установленный для уплаты налога срок, а именно не позднее 20-го числа следующего за налоговым периодом месяца.

В том случае, если налогоплательщик не сделает это вовремя, помимо пеней ему грозит еще и штраф в размере 20 процентов от суммы неуплаченного налога (п.1 ст.122 Налогового кодекса РФ).

Такова позиция налоговиков. При этом, как показывает арбитражная практика, суды с ней полностью согласны (например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 января 2003 г. N А19-6305/02-30-Ф02-4059/02-С1).

8.5. Когда счет-фактура заполнен

и на компьютере, и от руки

Довольно часто в счетах-фактурах можно увидеть, что часть реквизитов заполнена машинописным способом, а часть - рукописным. Налоговики в таких случаях пытаются доказать, что наличие рукописного текста следует считать внесением исправлений в счет-фактуру.

При оформлении счетов-фактур не допускается никаких помарок и подчисток (п.29 Правил). В противном случае такие счета-фактуры не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж, если соответствующие исправления не были заверены подписью руководителя и печатью организации с проставлением даты внесения исправлений.

Таким образом, если рукописным текстом вносятся изменения и дополнения в счет-фактуру, то их необходимо заверить подписью руководителя и печатью организации с указанием даты их внесения (Письмо УМНС России по г. Москве от 3 сентября 2002 г. N 24-11/40771). Если этот порядок не соблюден, то налогоплательщик не имеет права на вычет.

Но сам факт смешанного заполнения счета-фактуры нельзя рассматривать как нарушение порядка заполнения счетов-фактур. Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 8 мая 2003 г. N А36-249/10-02 указано, что заполнение одного из реквизитов, а именно ИНН покупателя, рукописно не является нарушением порядка выставления счетов-фактур.

Поэтому налогоплательщик имеет право принять НДС по таким счетам-фактурам к вычету. А значит, может зарегистрировать их в книге покупок или книге продаж.

Аналогичное решение принято в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16 июля 2002 г. N А26-1327/02-02-08/35.

ПРИЛОЖЕНИЕ

Перечень бланков строгой отчетности

     
   ————T—————————————————————————————————————T———————T——————————————¬
   | N |        Наименование документа       |  Код  |  Утверждено  |
   |п/п|                                     | формы |              |
   |   |                                     | (ОКУД)|              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 1 |                  2                  |   3   |       4      |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |                        I. Связь и почта                        |
   +———T—————————————————————————————————————T———————T——————————————+
   |  1|Акт—квитанция на выполнение          |0752001|Приказ        |
   |   |гарантийных и платных работ по       |       |Минфина России|
   |   |ремонту абонентных установок         |       |от 29.12.2000 |
   |   |                                     |       |N 124н        |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |  2|Талон на междугородное телефонное    |0752002|То же         |
   |   |соединение и дополнительные услуги   |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |  3|Квитанция о приеме почтовых          |0752003|То же         |
   |   |отправлений                          |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |  4|Квитанция о приеме почтового перевода|0752005|То же         |
   |   |денежных средств                     |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |  5|Квитанция о приеме разного рода платы|0752007|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |  6|Бланк исходящего заказа за наличный  |0752008|То же         |
   |   |расчет                               |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |  7|Квитанция о приеме платы за подписку |0752010|То же         |
   |   |на газеты, журналы и книги           |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |     II. Театры, выставки, ночные и спортивные клубы и т.п.     |
   +———T—————————————————————————————————————T———————T——————————————+
   |  8|Билет                                |0793001|Приказ        |
   |   |                                     |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 25.02.2000 |
   |   |                                     |       |N 20н         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |  9|Абонемент                            |0793005|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 10|Экскурсионная путевка                |0793007|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |       III. Органы управления, общественные объединения,        |
   |                    общественные организации                    |
   +———T—————————————————————————————————————T———————T——————————————+
   | 11|Квитанция (для расчетов с населением |0798001|Письмо        |
   |   |за мероприятия, проводимые           |       |Минфина России|
   |   |организациями системы общества       |       |от 09.12.1993 |
   |   |"Знание")                            |       |N 16—20—06    |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 12|Путевка на право охоты, рыбной ловли,|0798002|Письмо        |
   |   |отдыха                               |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 14.04.1995 |
   |   |                                     |       |N 16—00—30—30 |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 13|Именная разовая лицензия на добычу   |0798003|Письмо        |
   |   |охотничьих животных                  |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 26.06.1996 |
   |   |                                     |       |N 16—00—30—46 |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |                   IV. Гостиничное хозяйство                    |
   +———T—————————————————————————————————————T———————T——————————————+
   | 14|Счет (за проживание в гостинице)     |0790230|Письмо        |
   |   |                                     |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 13.12.1993 |
   |   |                                     |       |N 121         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 15|Счет (за проживание в гостинице и    |0790204|То же         |
   |   |оказание услуг)                      |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 16|Кассовый отчет                       |0790206|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 17|Квитанция на возврат денег к счету N |0790208|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 18|Акт о порче имущества гостиницы      |0790209|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 19|Квитанция (на автостоянку)           |0790211|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 20|Квитанция на предоставление          |0790212|То же         |
   |   |дополнительных платных услуг         |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 21|Квитанция на прием вещей в камеру    |0790213|То же         |
   |   |хранения                             |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |                    V. Бытовое обслуживание                     |
   +———T—————————————————————————————————————T———————T——————————————+
   | 22|Квитанция (на выполнение гарантийных |0790304|Письмо        |
   |   |и платных работ по ремонту слуховых  |       |Минфина России|
   |   |аппаратов)                           |       |от 24.02.1994 |
   |   |                                     |       |N 16—40       |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 23|Квитанция (на ремонт, требующий      |0790001|Письмо        |
   |   |расхода материала)                   |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 29.04.1995 |
   |   |                                     |       |N 16—00—30—33 |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 24|Копия квитанции (на ремонт, требующий|0790001|То же         |
   |   |расхода материала)                   |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 25|Наряд—заказ (на ремонт, требующий    |0790002|То же         |
   |   |расхода материалов)                  |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 26|Квитанция (на пошив и ремонт обуви и |0790003|То же         |
   |   |кожаных изделий)                     |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 27|Копия квитанции (на пошив и ремонт   |0790003|То же         |
   |   |обуви и кожаных изделий)             |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 28|Наряд—заказ (на пошив и ремонт обуви |0790004|То же         |
   |   |и кожаных изделий)                   |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 29|Квитанция (на услуги фотографии,     |0790005|То же         |
   |   |фотолаборатории, фотостудии)         |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 30|Копия квитанции (на услуги           |0790005|То же         |
   |   |фотографии, фотолаборатории,         |       |              |
   |   |фотостудии)                          |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 31|Наряд—заказ (на услуги фотографии,   |0790006|То же         |
   |   |фотолаборатории, фотостудии)         |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 32|Квитанция (на ремонт и пошив одежды) |0790007|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 33|Наряд—заказ (на ремонт и пошив       |0790008|То же         |
   |   |одежды)                              |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 34|Квитанция (на услуги химчистки)      |0790009|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 35|Копия квитанции (на услуги химчистки)|0790009|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 36|Наряд—заказ (на услуги химчистки)    |0790010|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 37|Обязательство—квитанция (на прокат   |0790016|То же         |
   |   |предметов)                           |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 38|Копия обязательства—квитанции        |0790017|То же         |
   |   |(на прокат предметов)                |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 39|Залоговый билет                      |0790019|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 40|Опись вещей (сданных под залог)      |0790020|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 41|Сохранная квитанция                  |0790021|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 42|Копия сохранной квитанции            |0790021|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 43|Опись вещей (сданных на хранение)    |0790022|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 44|Кассовая ведомость приема выручки    |0790024|То же         |
   |   |(за ремонт в присутствии заказчика)  |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 45|Копия кассовой ведомости приема      |0790024|То же         |
   |   |выручки (за ремонт в присутствии     |       |              |
   |   |заказчика)                           |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 46|Квитанция (на ремонт и изготовление  |0790027|То же         |
   |   |ювелирных изделий)                   |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 47|Копия квитанции (на ремонт и         |0790027|То же         |
   |   |изготовление ювелирных изделий)      |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 48|Наряд—заказ (на ремонт и изготовление|0790028|То же         |
   |   |ювелирных изделий)                   |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 49|Талон (на услуги парикмахерской)     |0790029|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 50|Листок учета выработки (услуги       |0790030|То же         |
   |   |парикмахерской)                      |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 51|Квитанция (стирка)                   |0790031|Письмо        |
   |   |                                     |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 11.04.1997 |
   |   |                                     |       |N 16—00—27—15 |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 52|Копия квитанции (стирка)             |0790031|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 53|Наряд—заказ (стирка)                 |0790032|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 54|Квитанция (на изготовление и         |0790311|То же         |
   |   |установку памятника, цветника и пр.) |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 55|Копия квитанции (на изготовление и   |0790311|То же         |
   |   |установку памятника, цветника и пр.) |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 56|Наряд—заказ (на изготовление и       |0790312|То же         |
   |   |установку памятника, цветника и пр.) |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 57|Квитанция (на ритуальные услуги)     |0790313|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 58|Копия квитанции (на ритуальные       |0790313|То же         |
   |   |услуги)                              |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 59|Наряд—заказ (на ритуальные услуги)   |0790314|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 60|Копия наряд—заказа (на ритуальные    |0790314|То же         |
   |   |услуги)                              |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |                    VI. Общественное питание                    |
   +———T—————————————————————————————————————T———————T——————————————+
   | 61|Счет на оплату услуг ресторанов и    |0771301|Письмо        |
   |   |кафе                                 |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 20.12.1993 |
   |   |                                     |       |N 16—31       |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 62|Абонементная книжка для расчетов за  |0771303|То же         |
   |   |питание учащихся                     |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 63|Абонемент на получение питания в     |0771304|То же         |
   |   |столовой при производственном        |       |              |
   |   |предприятии или учреждении           |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |                           VII. Сбыт                            |
   +———T—————————————————————————————————————T———————T——————————————+
   | 64|Заказ—квитанция (на оплату и отпуск  |0780201|Письмо        |
   |   |топлива, услуг населению сбытовыми   |       |Минфина России|
   |   |организациями)                       |       |от 21.03.1994 |
   |   |                                     |       |N 16—49       |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |                       VIII. Страхование                        |
   +———T—————————————————————————————————————T———————T——————————————+
   | 65|Квитанция на получение страхового    |0796201|Письмо        |
   |   |взноса                               |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 16.06.1994 |
   |   |                                     |       |N 16—30—63    |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 66|Копия квитанции о приеме платежей по |0796202|То же         |
   |   |государственному обязательному       |       |              |
   |   |страхованию                          |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 67|Квитанция о приеме взносов (платежей)|0796203|То же         |
   |   |по долгосрочным видам страхования    |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 68|Квитанция о приеме платежей по       |0796204|То же         |
   |   |имущественным видам страхования      |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 69|Квитанция на получение страхового    |0796205|Письмо        |
   |   |взноса (форма А—7)                   |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 23.02.1994 |
   |   |                                     |       |N 16—37       |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |                         IX. Транспорт                          |
   +———T—————————————————————————————————————T———————T——————————————+
   | 70|Заказ—квитанция (на                  |0751001|Письмо        |
   |   |транспортно—экспедиционные услуги)   |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 16.06.1994 |
   |   |                                     |       |N 16—30—64    |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 71|Квитанция разных сборов              |0751002|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 72|Квитанция на парковку автомобиля     |0751601|Письмо        |
   |   |                                     |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 24.02.1994 |
   |   |                                     |       |N 16—38       |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 73|Квитанция (на ремонт и техническое   |0751602|Письмо        |
   |   |обслуживание автотранспортных        |       |Минфина России|
   |   |средств)                             |       |от 11.04.1997 |
   |   |                                     |       |N 16—00—27—15 |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 74|Копия квитанции (на ремонт и         |0751602|То же         |
   |   |техническое обслуживание             |       |              |
   |   |автотранспортных средств)            |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 75|Наряд—заказ (на ремонт и техническое |0751603|То же         |
   |   |обслуживание автотранспортных        |       |              |
   |   |средств)                             |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 76|Копия наряд—заказа (на ремонт и      |0751603|То же         |
   |   |техническое обслуживание             |       |              |
   |   |автотранспортных средств)            |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 77|Билет длительного пользования        |0751003|Письмо        |
   |   |(на проезд в автобусах городского    |       |Минфина России|
   |   |сообщения)                           |       |от 23.10.1996 |
   |   |                                     |       |N 16—00—30—58 |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 78|Билет длительного пользования        |0751004|То же         |
   |   |(на проезд на трех видах городского  |       |              |
   |   |пассажирского транспорта (автобус,   |       |              |
   |   |трамвай, троллейбус))                |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 79|Билет длительного пользования        |0751005|То же         |
   |   |(на проезд на двух видах городского  |       |              |
   |   |пассажирского транспорта — автобус,  |       |              |
   |   |трамвай)                             |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 80|Билет длительного пользования        |0751006|То же         |
   |   |(на проезд на двух видах городского  |       |              |
   |   |пассажирского транспорта — автобус,  |       |              |
   |   |троллейбус)                          |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 81|Билет на одну поездку в городском    |0751007|То же         |
   |   |автобусе                             |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 82|Билет на одну поездку в городском    |0751008|То же         |
   |   |наземном транспорте                  |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 83|Контрольный билет (на проезд в       |0751009|То же         |
   |   |городском автобусе, рулонный)        |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 84|Билет длительного пользования на     |0751010|То же         |
   |   |проезд в автобусах пригородного      |       |              |
   |   |сообщения                            |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 85|Автобус (рулонный билет на проезд в  |0751011|То же         |
   |   |автобусах пригородного сообщения)    |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 86|Автобус (билет для проезда в         |0751012|То же         |
   |   |автобусах внегородского сообщения)   |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 87|Багажный билет на провоз одного места|0751013|То же         |
   |   |багажа (в автобусах внегородского    |       |              |
   |   |сообщения)                           |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 88|Билет на проезд в автобусе           |0751014|То же         |
   |   |внегородского сообщения, выдаваемый  |       |              |
   |   |билетно—кассовой машиной "Ока—14ООТ" |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 89|Билет на проезд в автобусе           |0751015|То же         |
   |   |внегородского сообщения, выдаваемый  |       |              |
   |   |электронной контрольно—кассовой      |       |              |
   |   |машиной "Ока—500.0—02"               |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 90|Билет на проезд пассажиров и провоз  |0751016|То же         |
   |   |багажа в автобусах, выдаваемый       |       |              |
   |   |кассовым билетопечатающим аппаратом  |       |              |
   |   |BSA—1                                |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 91|Билет для проезда в автобусах        |0751017|То же         |
   |   |внегородского сообщения, выдаваемый  |       |              |
   |   |автоматизированными системами по     |       |              |
   |   |продаже билетов на типовую           |       |              |
   |   |контрольную ленту                    |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 92|Воинский билет для проезда в автобусе|0751018|То же         |
   |   |в одном направлении (междугородного  |       |              |
   |   |сообщения)                           |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 93|Квитанция о взимании штрафа за       |0751019|То же         |
   |   |безбилетный проезд пассажира или     |       |              |
   |   |неоплаченный провоз багажа в автобусе|       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 94|Билет длительного пользования        |0751020|То же         |
   |   |(на проезд в трамвае)                |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 95|Билет длительного пользования        |0751021|То же         |
   |   |(на проезд в троллейбусах)           |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 96|Билет длительного пользования        |0751022|То же         |
   |   |(на проезд в трамваях и троллейбусах)|       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 97|Билет на одну поездку в трамвае      |0751023|То же         |
   |   |(абонементный талон)                 |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 98|Билет на одну поездку в троллейбусе  |0751024|То же         |
   |   |(абонементный талон)                 |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   | 99|Билет на одну поездку в городском    |0751025|То же         |
   |   |электрическом транспорте             |       |              |
   |   |(абонементный талон)                 |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |100|Контрольный билет (для проезда в     |0751026|То же         |
   |   |трамвае, рулонный)                   |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |101|Контрольный билет (для проезда в     |0751027|То же         |
   |   |троллейбусе, рулонный)               |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |102|Контрольный билет (для проезда в     |0751028|То же         |
   |   |городском электротранспорте,         |       |              |
   |   |рулонный)                            |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |                       X. Отдых и туризм                        |
   +———T—————————————————————————————————————T———————T——————————————+
   |103|Туристическая путевка                |0791601|Письмо        |
   |   |                                     |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 16.06.1994 |
   |   |                                     |       |N 16—30—65    |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |104|Туристическая путевка                |0791602|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |105|Туристическая путевка                |0791603|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |106|Накладная—счет (для получения        |0791604|То же         |
   |   |наличных денежных средств за путевки)|       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |107|Талоны на питание                    |0791605|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |108|Наряд—путевка (на группу)            |0791606|Письмо        |
   |   |                                     |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 14.02.1995 |
   |   |                                     |       |N 16—00—30—13 |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |109|Счет—путевка (группы по              |0791607|То же         |
   |   |предварительной заявке) (лист 1—й)   |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |110|Наряд—путевка (группы по             |0791608|То же         |
   |   |предварительной заявке) (лист 2—й)   |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |111|Наряд—путевка — копия (группы по     |0791608|То же         |
   |   |предварительной заявке) (лист 3—й)   |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |112|Корешок путевки (группы по           |0791609|То же         |
   |   |предварительной заявке) (лист 4—й)   |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |113|Туристическая путевка (серия         |0791610|То же         |
   |   |"спецтур")                           |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |114|Туристическая путевка (типовая, с    |0791611|Письмо        |
   |   |дополнительными видами услуг)        |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 10.04.1996 |
   |   |                                     |       |N 16—00—30—19 |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |115|Санаторно—курортная путевка          |0791612|Приказ        |
   |   |                                     |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 10.12.1999 |
   |   |                                     |       |N 90н         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |116|Путевка (в детское оздоровительное   |0791615|То же         |
   |   |учреждение)                          |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |117|Путевка                              |0791616|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |118|Курсовка                             |0791617|То же         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |                  XI. Ветеринарные учреждения                   |
   +———T—————————————————————————————————————T———————T——————————————+
   |119|Корешок квитанции (на ветеринарные   |0723001|Письмо        |
   |   |услуги)                              |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 26.05.1995 |
   |   |                                     |       |N 16—00—30—46 |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |120|Корешок квитанции (на                |0723002|То же         |
   |   |ветеринарно—санитарную экспертизу)   |       |              |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |                     XII. Лесное хозяйство                      |
   +———T—————————————————————————————————————T———————T——————————————+
   |121|Входной билет (для посещения парка   |0731101|Письмо        |
   |   |"Сочинский дендрарий")               |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 14.09.1995 |
   |   |                                     |       |N 16—00—30—67 |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |122|Входной билет (для посещения         |0731102|Письмо        |
   |   |национальных парков, входящих в      |       |Минфина России|
   |   |систему Рослесхоза)                  |       |от 22.11.1996 |
   |   |                                     |       |N 16—00—30—63 |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |         XIII. Производство вторичных цветных металлов          |
   +———T—————————————————————————————————————T———————T——————————————+
   |123|Квитанция (по приему цветных         |0712611|Письмо        |
   |   |металлов)                            |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 11.04.1997 |
   |   |                                     |       |N 16—00—27—14 |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |                  XIV. Любой вид деятельности                   |
   +———T—————————————————————————————————————T———————T——————————————+
   |124|Квитанция (в случае отключения       |0700001|Письмо        |
   |   |электроэнергии)                      |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 20.04.1995 |
   |   |                                     |       |N 16—00—30—35 |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |125|Чек (в случае отключения             |0700003|Письмо        |
   |   |электроэнергии)                      |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 12.03.1999 |
   |   |                                     |       |N 16—00—24—32 |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |                           XV. Банки                            |
   +———T—————————————————————————————————————T———————T——————————————+
   |126|Квитанция                            |       |Приказ        |
   |   |                                     |       |Минфина России|
   |   |                                     |       |от 28.06.2000 |
   |   |                                     |       |N 59н         |
   +———+—————————————————————————————————————+———————+——————————————+
   |127|Бланк платежного документа           |       |То же         |
   L———+—————————————————————————————————————+———————+———————————————
   

Подписано в печать

13.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——