"Главбух". Приложение "Учет в сельском хозяйстве", N 3, 2004

ПЕРЕРАБОТКА ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ НА САХАРНЫХ КОМБИНАТАХ

Мы рассмотрим одну из наиболее важных проблем, с которой сталкивается бухгалтер сахарного комбината. Она связана с тем, что подобные предприятия в основном перерабатывают давальческое сырье: полученные от поставщиков тростниковый сахар-сырец и свеклу - в белый сахар.

Понятно, почему организация избрала такой вид деятельности - он позволяет снизить НДС. Но вместе с тем переработка давальческого сырья подразумевает сложный учет расходов, которые бухгалтеру приходится распределять между уже готовыми и еще не законченными заказами.

Впрочем, эту работу можно упростить, если заранее прописать некоторые важные нюансы в договоре с заказчиком и учетной политике. О том, что именно нужно сделать, читайте в нашей статье.

Учитываем сырье

Сырье, полученное на переработку, отражают на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Списывают же его, когда готовый сахар уже будет передан заказчику. Это связано с тем, что за балансом вы учитываете не стоимость давальческого сырья, а ответственность за его сохранность. Поэтому при передаче в производство списывать сырье со счета 003 не нужно. Сделайте это, когда заказчик примет готовую продукцию.

Учитываем расходы на переработку

Здесь два важных момента, на которые следует обратить особое внимание.

Во-первых, расходы на переработку давальческого сырья учитывают позаказным методом. Это означает, что для каждого заказа открывают отдельный аналитический счет, куда списывают все затраты. Пока заказ не выполнен, эти расходы характеризуют незавершенное производство. А после того, как сахар будет произведен, данная сумма составит себестоимость готового продукта. Поэтому важно разделять затраты на незавершенные и готовые заказы.

Во-вторых, прямые расходы следует учитывать отдельно от косвенных. Давайте же разберемся, чем они отличаются друг от друга. Начнем с бухучета - обратимся к п.10 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство. Этот документ прямыми расходами считает затраты, которые можно отнести к конкретному виду продукции. А расходы, связанные сразу с несколькими производствами, в бухгалтерском учете являются косвенными.

Налоговый кодекс РФ делит расходы иначе. Так, в п.1 ст.318 прямыми затратами признаются:

- расходы на приобретение сырья и материалов, из которых состоит основа изготавливаемой продукции, комплектующие и полуфабрикаты;

- оплата труда персонала, который непосредственно участвует в производстве, а также суммы единого социального налога, начисленные на эту зарплату;

- амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве продукции.

Все остальные расходы - косвенные.

Как учитывать прямые расходы

И в бухгалтерском, и в налоговом учете прямые расходы нужно распределить между стоимостью готовых и незавершенных заказов. Как это сделать?

Мы советуем следовать требованиям п.1 ст.319 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что распределять прямые расходы надо пропорционально объемам сданного на переработку сырья. Закрепите этот способ в учетной политике и для бухучета, и для целей налогообложения.

Как учитывать косвенные расходы

Косвенные расходы тоже распределяют, но только в бухучете. А рассчитывая налог на прибыль, всю их сумму списывают на затраты (п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ).

Мы рекомендуем вам в бухгалтерском учете включать эти расходы в себестоимость реализованной продукции текущего периода. Делать это разрешает п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Это позволит сблизить налоговый и бухгалтерский учет. Только не забудьте закрепить данный способ в учетной политике.

Теперь приведем более сложную ситуацию. Допустим, у вас есть расходы, которые в бухгалтерском учете рассматриваются как прямые, а в учете налоговом - как косвенные. Скажем, стоимость электроэнергии, когда на оборудовании установлены счетчики, можно с уверенностью отнести на определенный заказ. Тогда в бухучете эти расходы считают прямыми. А согласно п.1 ст.318 Налогового кодекса РФ, плата за энергию - всегда расходы косвенные. Как вы понимаете, в таком случае в учете незавершенного производства образуются временные разницы. Чтобы их избежать, поступите следующим образом.

В учетной политике запишите, что заказом является стоимость работ, выполненных за конкретный период. А в договоре с поставщиком давальческого сырья определите точные сроки и объемы работ. В результате стоимость заказов в налоговом и бухгалтерском учете совпадет.

Ну а если проверяющий инспектор все же предъявит претензии, приведите в свою защиту такие аргументы. Статья 708 Гражданского кодекса РФ позволяет указывать в договоре отдельные этапы работ. Между тем законодательством термин "заказ" не определен. Следовательно, и заказ в контракте может быть назван этапом работ.

Рассмотрим на примере, как сахароперерабатывающее предприятие распределит расходы в зависимости от содержания договора и учетной политики.

Пример. В июле 2004 г. ОАО "Сахарный комбинат" приняло от ЗАО "Агропрод" и ООО "Импэкс" на переработку сахар-сырец по цене 11 000 руб/т (в том числе НДС - 1000 руб.). Стоимость переработки равна 6490 руб/т (в том числе НДС - 990 руб.).

Согласно договору с ЗАО "Агропрод" комбинат сдает работы в конце каждого месяца. А в договоре с ООО "Импекс" поэтапная сдача работ не предусмотрена.

Сроки, объемы и стоимость заказов приведены в таблице.

Расчет доли заказа в общей стоимости заказов,

выполняемых за отчетный период

     
   ———————————————————————T————————————T———————————————————T———————T———————————————¬
   |         Заказ        |    Срок    |Количество сданного|  Доля |   Стоимость   |
   +———————T——————————————+ исполнения |   в переработку   |заказа,| заказов с НДС,|
   |   N   | наименование |   заказа   |      сырья, т     |   %   |      руб.     |
   |       |   заказчика  |            +——————————T————————+———————+———————T———————+
   |       |              |            |   июль   | август |  июль |  июль | август|
   +———————+——————————————+————————————+——————————+————————+———————+———————+———————+
   |12/2004|ЗАО "Агропрод"|01.07.2004 —|    40    |   40   |   80  |259 600|259 600|
   |       |              |31.08.2004  |          |        |       |       |       |
   +———————+——————————————+————————————+——————————+————————+———————+———————+———————+
   |13/2004|ООО "Импэкс"  |01.07.2004 —|    10    |   50   |   20  |   —   |389 400|
   |       |              |31.08.2004  |          |        |       |       |       |
   +———————+——————————————+————————————+——————————+————————+———————+———————+———————+
   |Итого                              |    50    |   90   |  100  |259 600|649 000|
   +———————————————————————————————————+——————————+————————+———————+———————+———————+
   |Всего                              |        140        |  100  |    908 600    |
   L———————————————————————————————————+———————————————————+———————+————————————————
   

Бухгалтер ОАО "Сахарный комбинат" отразил поступление сахара-сырца следующим образом:

Дебет 003

- 880 000 руб. ((40 т + 40 т) х 11 000 руб/т) - принят сахар-сырец на переработку от ЗАО "Агропрод";

Дебет 003

- 660 000 руб. ((10 т + 50 т) х 11 000 руб/т) - принят сахар-сырец на переработку от ООО "Импэкс".

Фактические расходы ОАО "Сахарный комбинат" за июль составили 250 000 руб. Из них:

- прямые - 142 360 руб.;

- общепроизводственные - 62 640 руб.;

- общехозяйственные - 45 000 руб.

Их следует показать по дебету счета 20 субсчет "Давальческая переработка":

Дебет 20 субсчет "Давальческая переработка" Кредит 02 (10, 23, 25...)

- 250 000 руб. - отражены расходы по переработке за июль.

В соответствии с учетной политикой ОАО "Сахарный комбинат":

- применяет позаказный метод затрат;

- каждый месяц распределяет расходы пропорционально объемам сданного на переработку сырья;

- ежемесячно списывает общехозяйственные расходы на реализованные услуги отчетного периода в дебет счета 90 субсчет "Себестоимость продаж";

- под термином "заказ" понимает стоимость работ, выполненных за конкретный период.

Вот как бухгалтер распределил июльские расходы между выполненными и незавершенными заказами:

Формирование себестоимости услуг

по давальческой переработке

     
   ———————————————————————T———————T——————————————————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   |         Заказ        |  Доля |                 Расходы, руб.                |       Фактическая       |
   +———————T——————————————+заказа,|                                              |   себестоимость, руб.   |
   |   N   | наименование |   %   +———————T————————————————————T—————————————————+———————————T—————————————+
   |       |   заказчика  |       | прямые|общепроизводственные|общехозяйственные|выполненных|незавершенных|
   |       |              |       |       |                    |                 |  заказов  |   заказов   |
   +———————+——————————————+———————+———————+————————————————————+—————————————————+———————————+—————————————+
   |12/2004|ЗАО "Агропрод"|   80  |113 888|       50 112       |      36 000     |  200 000  |      —      |
   +———————+——————————————+———————+———————+————————————————————+—————————————————+———————————+—————————————+
   |13/2004|ООО "Импэкс"  |   20  | 28 472|       12 528       |       9 000     |    —      |    50 000   |
   +———————+——————————————+———————+———————+————————————————————+—————————————————+———————————+—————————————+
   |Итого                 |  100  |142 360|       62 640       |      45 000     |  200 000  |    50 000   |
   +——————————————————————+———————+———————+————————————————————+—————————————————+———————————+—————————————+
   |Всего                 |  100  |                    250 000                   |         250 000         |
   L——————————————————————+———————+——————————————————————————————————————————————+——————————————————————————
   

Общехозяйственные расходы в сумме 9000 руб. он включил в себестоимость незавершенных заказов, так как они будут реализованы только в августе 2004 г.

В конце июля комбинат подписал с ЗАО "Агропрод" акт сдачи-приемки работ. В связи с этим бухгалтер списал на расходы 200 000 руб.:

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20 субсчет "Давальческая переработка"

- 200 000 руб. - списана фактическая себестоимость услуг по завершенному заказу;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 259 600 руб. - отражена выручка согласно актам оказанных услуг;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 39 600 руб. (259 600 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 20 000 руб. (259 600 - 200 000 - 39 600) - отражена прибыль за июль;

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) - начислен налог с "бухгалтерской" прибыли;

Кредит 003

- 440 000 руб. (40 т х 11 000 руб/т) - списана стоимость 40 т переработанного сахара-сырца ЗАО "Агропрод".

Согласно договорам переработки заказчики рассчитываются с комбинатом белым сахаром:

Дебет 41 Кредит 60

- 236 000 руб. (259 600 руб. : 110%) - получен белый сахар от ЗАО "Агропрод";

Дебет 19 Кредит 60

- 23 600 руб. (259 600 - 236 000) - учтен НДС в стоимости сахара;

Дебет 60 Кредит 62

- 259 600 руб. - зачтены обязательства по переработке сахара-сырца ЗАО "Агропрод";

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 23 600 руб. - предъявлен НДС к вычету.

При расчете налога на прибыль за июль бухгалтер отразил в расходах 221 528 руб.:

Регистр-расчет "Распределение расходов по заказам"

     
   ———————————————————————T———————T——————————————————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   |         Заказ        |  Доля |                 Расходы, руб.                |Налоговая стоимость, руб.|
   +———————T——————————————+заказа,+———————T————————————————————T—————————————————+———————————T—————————————+
   |   N   | наименование |   %   | прямые|общепроизводственные|общехозяйственные|выполненных|незавершенных|
   |       |   заказчика  |       |       |                    |                 |  заказов  |   заказов   |
   +———————+——————————————+———————+———————+————————————————————+—————————————————+———————————+—————————————+
   |12/2004|ЗАО "Агропрод"|   80  |113 888|       50 112       |      36 000     |  200 000  |      —      |
   +———————+——————————————+———————+———————+————————————————————+—————————————————+———————————+—————————————+
   |13/2004|ООО "Импэкс"  |   20  | 28 472|       12 528       |       9 000     |   21 528  |    28 472   |
   +———————+——————————————+———————+———————+————————————————————+—————————————————+———————————+—————————————+
   |Итого                 |  100  |142 360|       62 640       |      45 000     |  221 528  |    28 472   |
   +——————————————————————+———————+———————+————————————————————+—————————————————+———————————+—————————————+
   |Всего                 |  100  |                    250 000                   |         250 000         |
   L——————————————————————+———————+——————————————————————————————————————————————+——————————————————————————
   

Следовательно, за этот месяц в налоговом учете комбинат получит убыток, равный 1528 руб. (259 600 - 39 600 - 221 528). Это связано с тем, что в бухучете часть косвенных расходов приходится на остатки незавершенного производства. А при налогообложении они полностью списываются. Однако в августе косвенные расходы будут списаны и в бухучете - тогда налоговая прибыль окажется больше бухгалтерской. Временная разница между налоговым и бухгалтерским финансовым результатом равна 21 528 руб. (20 000 + 1528). То есть отложенное налоговое обязательство составит 5166,72 руб. (21 528 руб. х 24%).

Бухгалтер отразит его следующей записью:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 5166,72 руб. - учтено отложенное налоговое обязательство.

И.В.Точилова

Аудитор

Подписано в печать

12.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——