"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 33, 2004

НОВЫЙ ЕСН - СУТЬ ИЗМЕНЕНИЙ

Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ внесены изменения в гл.24 части второй Налогового кодекса РФ "Единый социальный налог" и в Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". Рассмотрим, в чем суть этих изменений.

Ставки сделаны

К числу наиболее существенных изменений, безусловно, следует отнести давно обещанное налогоплательщикам снижение налоговых ставок. Цель, которую ставили перед собой законодатели, - снизить налоговое бремя работодателей и стимулировать их к тому, чтобы заработная плата стала "белой".

Итак, с 1 января 2005 г. ЕСН будет исчисляться по новым ставкам. Но оценят ли это налогоплательщики - спорно.

Те налогоплательщики, которые производят выплаты в размере, не превышающем 100 000 руб. за налоговый период на каждое физическое лицо, действительно смогут ощутить положительный эффект от снижения налоговых ставок: сумма налога за 2005 г. окажется меньше уплаченного в 2004 г. ЕСН на сумму, соизмеримую с размером выплат в пользу физических лиц за один месяц. Но чем больше размер производимых в пользу физических лиц выплат, тем меньше экономия на ЕСН. А если размер произведенных за год в пользу физического лица выплат окажется больше 260 000 руб., но менее 292 000 руб., то новые ставки приведут к росту налоговых платежей (см. табл.).

Таблица

     
   ———————————————————T———————————————————————————————T—————————————¬
   |  Налоговая база  |     Сумма ЕСН, исчисленная    |Разница между|
   |    на каждого    |   по ставкам, установленным   | суммами ЕСН,|
   |    отдельного    +———————————————T———————————————+ исчисленными|
   |     работника    |   на 2004 г.  |   на 2005 г.  | по ставкам, |
   |нарастающим итогом|               |               | действующим |
   |   с начала года  |               |               |  в 2004 г., |
   |                  |               |               |  и ставкам, |
   |                  |               |               |установленным|
   |                  |               |               |  на 2005 г. |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |    60 000 руб.   |   21 360 руб. |   15 600 руб. |  5 760 руб. |
   |  (по 5 000 руб.  |   (60 000 х   | (60 000 х 26%)|             |
   |     в месяц)     |     35,6%)    |               |             |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |    80 000 руб.   |   28 480 руб. |   20 800 руб. |  7 680 руб. |
   | (по 6 666,67 руб.|   (80 000 х   | (80 000 х 26%)|             |
   |     в месяц)     |     35,6%)    |               |             |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |   100 000 руб.   |   35 600 руб. |   26 000 руб. |  9 600 руб. |
   | (по 8 333,33 руб.|   (100 000 х  |(100 000 руб. х|             |
   |     в месяц)     |     35,6%)    |      26%)     |             |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |   120 000 руб.   |   39 600 руб. |   31 200 руб. |  8 400 руб. |
   |  (по 10 000 руб. |   (35 600 +   |(120 000 х 26%)|             |
   |     в месяц)     |   (120 000 —  |               |             |
   |                  |100 000) х 20%)|               |             |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |   240 000 руб.   |   63 600 руб. |   62 400 руб. |  1 200 руб. |
   |  (по 20 000 руб. |   (35 600 +   |(240 000 х 26%)|             |
   |     в месяц)     |   (240 000 —  |               |             |
   |                  |100 000) х 20%)|               |             |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |   260 000 руб.   |   67 600 руб. |   67 600 руб. |      0      |
   |(по 21 666,67 руб.|   (35 600 +   |(260 000 х 26%)|             |
   |     в месяц)     |   (260 000 —  |               |             |
   |                  |100 000) х 20%)|               |             |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |   280 000 руб.   |   71 600 руб. |   72 800 руб. | —1 200 руб. |
   |(по 23 333,33 руб.|   (35 600 +   |(280 000 х 26%)|             |
   |     в месяц)     |   (280 000 —  |               |             |
   |                  |100 000) х 20%)|               |             |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |   292 000 руб.   |   74 000 руб. |   74 000 руб. |      0      |
   |(по 24 333,33 руб.|   (35 600 +   |   (72 800 +   |             |
   |     в месяц)     |   (292 000 —  |   (292 000 —  |             |
   |                  |100 000) х 20%)|280 000) х 10%)|             |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |   360 000 руб.   |   81 600 руб. |   80 800 руб. |    800 руб. |
   |  (по 30 000 руб. |   (75 600 +   |   (72 800 +   |             |
   |     в месяц)     |   (360 000 —  |   (360 000 —  |             |
   |                  |300 000) х 10%)|280 000) х 10%)|             |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |   480 000 руб.   |   93 600 руб. |   92 800 руб. |    800 руб. |
   |  (по 40 000 руб. |   (75 600 +   |   (72 800 +   |             |
   |     в месяц)     |   (480 000 —  |   (480 000 —  |             |
   |                  |300 000) х 10%)|280 000) х 10%)|             |
   +——————————————————+———————————————+———————————————+—————————————+
   |   600 000 руб.   |  105 600 руб. |  104 800 руб. |    800 руб. |
   |  (по 50 000 руб. |               |               |             |
   |     в месяц)     |               |               |             |
   L——————————————————+———————————————+———————————————+——————————————
   

Нельзя не отметить и другого изменения - исключается требование о подтверждении права на применение регрессии (п.2 ст.241 НК РФ).

Многие ли налогоплательщики выиграют от этого, сказать трудно. На наш взгляд, большинство налогоплательщиков, у которых средний размер налоговой базы, приходящейся на одно физическое лицо в расчете на один месяц расчетного периода, менее 2500 руб., не смогут применять регрессивные ставки и в 2005 г., поскольку сумма выплат, произведенных в пользу каждого из них, едва ли превысит у них 280 000 руб.

Таким образом, почувствовать на себе все прелести нового порядка смогут в основном организации, которые начинают фактическую деятельность и, следовательно, начисляют выплаты в пользу работников не с месяца регистрации, а позднее. В настоящее время отсутствие выплат в пользу физических лиц в течение первого месяца после регистрации организации приводит к утрате организацией права применять в текущем налоговом периоде регрессивную шкалу ставок ЕСН.

А вот бухгалтерам отмена п.2 ст.241 НК РФ, безусловно, понравится, поскольку это означает, что производить довольно трудоемкие расчеты для подтверждения права на применение регрессивной шкалы с 2005 г. больше не придется. Особенно от этого выиграют бухгалтеры организаций, в состав которых входят обособленные подразделения.

Заметим также, что отказ от ограничения права налогоплательщиков на применение регрессивной шкалы налогообложения полностью снимает вопрос: может ли налогоплательщик добровольно отказаться от применения регрессии?

Внимание! Регрессивная шкала налоговых ставок представляет собой не льготу, а установленный порядок исчисления налога. Применение ее всеми налогоплательщиками (в настоящее время всеми, имеющими право на ее применение в соответствии с п.2 ст.241 НК РФ) обязательно.

Больше льгот

Учитывая, что объектом обложения ЕСН в равной степени признаются как выплаты по трудовым договорам (т.е. выплаты в пользу работников), так и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п.1 ст.236 НК РФ), по тексту гл.24 НК РФ исключаются слова "работодатели" и "работники". Таким образом, все нормы рассматриваемой главы полностью распространяются на всех налогоплательщиков, независимо от того, каким договором регулируются их взаимоотношения с физическими лицами.

В частности, благодаря указанным уточнениям расширена сфера применения налоговых льгот, установленных п.1 ст.239 НК РФ.

С 1 января 2005 г. от уплаты ЕСН освобождаются выплаты и иные вознаграждения:

- в части, не превышающей 100 000 руб. за налоговый период, производимые организациями любых организационно-правовых форм в пользу каждого физического лица (а не только работника, т.е. лица, с которым заключен трудовой договор), являющегося инвалидом I, II или III группы (пп.1 п.1 ст.239 НК РФ);

- не превышающие 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое отдельное физическое лицо (а не только работника), производимые налогоплательщиками, перечисленными в пп.2 п.1 ст.239 НК РФ.

Признается утратившим силу п.2 ст.238 НК РФ, вместо которого вводится пп.15 п.1 ст.238 НК РФ, согласно которому от налогообложения освобождаются суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

В результате исключается не соответствующая п.1 ст.236 НК РФ норма, освобождающая от налогообложения изначально не являющиеся объектом налогообложения выплаты в пользу бывших работников, т.е. лиц, не связанных с организацией ни трудовыми, ни приравненными к ним отношениями.

В то же время размер льгот, распространяющихся на выплаты в виде материальной помощи работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, увеличен.

Учитывая, что материальная помощь является одной из выплат социального характера и не может рассматриваться как часть заработной платы, освобождение ее от налогообложения соответствует принципам пенсионного страхования: трудовая пенсия должна формироваться прежде всего за счет выплат, размер которых определяется в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой им работы.

Интересы физических лиц защищены

С 2005 г. отменяются льготы, предусматривающие освобождение от налогообложения:

- сумм, выплачиваемых за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций (пп.8 п.1 ст.238 НК РФ);

- выплат в натуральной форме товарами собственного производства - сельхозпродукцией и (или) товарами для детей - в размере до 1000 руб. (включительно) в расчете на одно физическое лицо - работника за календарный месяц (пп.14 п.1 ст.238 НК РФ).

Учитывая, что база по ЕСН совпадает с базой для начисления взносов на обязательное пенсионное страхование (п.1 ст.10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ"; далее - Закон N 167-ФЗ), применение льготы, установленной пп.8 п.1 ст.238 НК РФ, на практике приводит к тому, что физические лица, выплаты в пользу которых льготируются, теряют страховой стаж, учитываемый при определении права на трудовую пенсию (в страховой стаж включаются периоды работы и (или) иной деятельности, в течение которых уплачивались страховые взносы в Пенсионный фонд РФ - ст.2, п.1 ст.10 Закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ"; далее - Закон N 173-ФЗ).

Что же касается пп.14 п.1 ст.238 НК РФ, то, применяя его, работодатели снижают сумму страховых платежей в ПФР, что в конечном счете уменьшает размер пенсионного капитала застрахованного лица, исходя из которого указанному лицу будет назначаться страховая часть трудовой пенсии по старости, а также сумму пенсионных накоплений этого лица, влияющих на размер накопительной части трудовой пенсии по старости.

Таким образом, отмена рассматриваемых льгот направлена на защиту прав и повышение социальной защищенности работников указанных организаций.

Противоречий теперь нет

Часть внесенных в гл.24 НК РФ поправок носит "косметический" характер: исключены те положения, которые входили в противоречие с основными нормами и в связи с этим не могли применяться.

Так, п.1 ст.237 НК РФ в действующей редакции предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи.

Очевидно, что приведенная норма не соответствует положениям п.1 ст.236 НК РФ, согласно которым объектом обложения ЕСН признаются только выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Поэтому исключение из текста п.1 ст.237 НК РФ слов "или членов его семьи" не повлечет за собой никаких последствий: на выплаты, произведенные в пользу лиц, не связанных с налогоплательщиком ни трудовым, ни гражданско-правовым договором, ЕСН в 2002 - 2004 гг. не начислялся.

Кроме того, исключены фактически "не работающие":

- пп.13 п.1 ст.238 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению выплаты в денежной и натуральной формах, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 руб. в год.

Учитывая, что подавляющее большинство членов профсоюза не связаны с профсоюзной организацией ни трудовыми, ни гражданско-правовыми, ни авторскими договорами, производимые в их пользу выплаты не признаются объектом налогообложения, независимо от источника этих выплат (п.1 ст.236 НК РФ);

- пп.4 п.1 ст.239 НК РФ, согласно которому освобождаются от уплаты ЕСН российские фонды поддержки образования и науки, - с сумм выплат гражданам РФ в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставляемых учителям, преподавателям, школьникам, студентам и (или) аспирантам государственных и (или) муниципальных образовательных учреждений.

Этот подпункт не применялся изначально, поскольку Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ, которым он был введен в текст гл.24 НК РФ, одновременно было установлено, что выплаты, носящие безвозмездный характер, объектом налогообложения не признаются (п.1 ст.236 НК РФ).

Пенсионное страхование

Что касается поправок, внесенных в Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", то в основном они касаются изменения тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Во-первых, физические лица, в пользу которых производятся выплаты, на которые начисляются страховые взносы, будут делиться не на три возрастные группы, а на две: до 1966 года рождения включительно и 1967 года рождения и моложе. При этом не будет приниматься во внимание половой признак.

Во-вторых, страховые взносы на выплаты, производимые в пользу физических лиц до 1966 года рождения, будут целиком направляться на финансирование страховой части трудовой пенсии. Формирование накопительной части трудовой пенсии для указанных граждан не предусмотрено.

Имейте в виду! С 2005 г. не будет соблюдаться равенство между суммами ЕСН, зачисляемыми в федеральный бюджет, и суммой страховых взносов в ПФР.

А вот внесение поправки в п.1 ст.7 Федерального закона N 167-ФЗ, на взгляд автора, не только не решает имеющейся на настоящий момент проблемы, а, наоборот, еще больше запутывает ситуацию.

Напомним, что с 1 января 2003 г. в связи с отменой п.2 ст.239 НК РФ на выплаты, производимые в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, ЕСН начисляется в общеустановленном порядке и в полном размере. При этом возникает вопрос: следует ли на выплаты в пользу указанных лиц начислять страховые взносы в ПФР?

Отвечая на этот вопрос, Минфин России указывает на то, что согласно ст.7 Закона N 167-ФЗ застрахованными лицами, помимо граждан РФ, являются иностранные граждане и лица без гражданства, проживающие на территории РФ, если они работают по трудовому или гражданско-правовому договору, предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому договору.

В связи с этим с выплат в пользу иностранных граждан, являющихся застрахованными лицами, должна производиться уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и, следовательно, должен применяться налоговый вычет при исчислении ЕСН (Письмо Минфина России от 20.02.2004 N 04-04-04/24).

Налоговые органы обращают внимание, что согласно ст.3 Закона N 173-ФЗ только постоянно проживающие в РФ (т.е. получившие вид на жительство - ст.2 Закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в РФ") иностранные граждане и лица без гражданства имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами РФ (исключение составляют случаи, установленные федеральным законом или международным договором РФ) при наличии у них страхового стажа.

В этой связи на выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу иностранных граждан, не имеющих вида на жительство в РФ, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, так как эта категория иностранных граждан не имеет права на трудовую пенсию по стажу работы на территории РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 27.06.2003 N 28-07/34871).

Поскольку поправки внесены только в Закон N 167-ФЗ, ситуация не изменилась. Да, к числу застрахованных лиц с 1 января 2005 г. прямо отнесены временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства, вступившие в трудовые или приравненные к ним отношения с организациями. Однако нельзя считать застрахованным лицо, не имеющее права на страховое обеспечение при наступлении страхового случая. Следовательно, пока не будут внесены поправки в ст.3 Закона N 173-ФЗ, в соответствии с которыми временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства будут иметь право на получение трудовой пенсии по старости, нельзя делать вывод о том, что на выплаты в пользу указанных лиц с 1 января 2005 г., безусловно, следует начислять страховые взносы.

Налогоплательщикам можно посоветовать следующее. В случае заключения договора (трудового или гражданско-правового), на вознаграждения по которому в соответствии с действующим законодательством должны начисляться страховые взносы в ПФР, с не имеющим вида на жительство иностранным гражданином или лицом без гражданства необходимо предпринять предусмотренные Законом от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" действия с целью регистрации этого лица в качестве застрахованного и получения им страхового свидетельства государственного пенсионного страхования.

В случае отказа в регистрации данного физического лица начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на выплаты в его пользу производить не следует.

Итак, поправки внесены. Как их оценят налогоплательщики - покажет время.

Е.Воробьева

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

12.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——