"Финансовая газета", N 33, 2004

ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ:

ФОРМИРОВАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ

В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, к финансовым вложениям относятся:

государственные и муниципальные ценные бумаги;

ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (векселя, облигации);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

предоставленные другим организациям займы;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям не относятся:

собственные акции, выкупленные у акционеров;

векселя, выданные организацией продавцу при расчетах за товары (работы, услуги);

вложения в имущество, которое затем предоставляется во временное пользование третьим лицам;

вложения в основные средства и нематериальные активы.

ПБУ 19/02 определяет три условия, при одновременном выполнении которых финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или иных активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

способность приносить организации экономические выгоды.

Для учета финансовых вложений Планом счетов предназначен счет 58 "Финансовые вложения", на котором учитываются как краткосрочные, так и долгосрочные (более одного года) финансовые вложения. К счету 58 могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 "Паи и акции";

58-2 "Долговые ценные бумаги";

58-3 "Предоставленные займы";

58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

После того как организация определила, что приобретаемый актив является финансовым вложением, его необходимо оценить. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Отметим, что финансовые вложения могут поступать в организацию несколькими способами:

1) приобретены за плату;

2) внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

3) получены безвозмездно;

4) приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами;

5) получены в качестве вклада организации-товарища по договору простого товарищества.

Рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений при каждом способе их поступления.

Финансовые вложения приобретены за плату

В соответствии с п.9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью таких финансовых вложений является сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К таким затратам относятся: суммы, уплачиваемые по договору продавцу; суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг (если бумаги в результате не приобретены, то такие расходы списываются в дебет счета 91 "Прочие расходы"); посреднические услуги; услуги депозитария, реестродержателя и иные расходы.

Пример 1. Организация "Дельта" приобрела акции ОАО в количестве 10 шт. Стоимость одной акции - 1000 руб. Одновременно организация заключила договор на оказание информационных услуг на сумму 2400 руб., в том числе НДС 366 руб. Услуги посредника составляют 200 руб.

В бухгалтерском учете необходимо оформить следующие записи.

     
   ————————————————————————————T——————————————————————T———————————T—————————————¬
   |          Операции         |Корреспонденция счетов|Сумма, руб.|Основания для|
   |                           +———————————T——————————+           |    записи   |
   |                           |   Дебет   |  Кредит  |           |             |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Оплачен счет за оказание   |     76    |    51    |    2 400  |             |
   |консультационных услуг,    |           |          |           |             |
   |связанных с приобретением  |           |          |           |             |
   |акций <1>                  |           |          |           |             |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Оплачен счет ОАО за акции  |     76    |    51    |   10 000  |             |
   |                           |           |          |(10 х 1000)|             |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Оплачены услуги посредника |     76    |    51    |      200  |             |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Оприходованы акции         |    58—1   |    76    |   12 600  |Акт приемки— |
   |                           |           |          |    <2>    |передачи,    |
   |                           |           |          |           |запись       |
   |                           |           |          |           |в реестре    |
   L———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Если после оплаты консультационных услуг организация решила не приобретать акции, то на их сумму в учете необходимо произвести запись: Дебет 91-2, Кредит 76.

<2> В связи с тем что операции, связанные с обращением ценных бумаг, НДС не облагаются, сумма налога подлежит включению в стоимость акций.

Если для приобретения ценных бумаг организация использовала заемные средства, то проценты по ним будут относиться в дебет счета 91-2. Исключение составляют ситуации, при которых сумма заемных средств направляется на оплату аванса по договору купли-продажи ценных бумаг. В таком случае проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, будут относиться на увеличение дебиторской задолженности, а впоследствии включаться в первоначальную стоимость ценных бумаг (п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н).

Пример 2. ООО "Север" приобрело акции ООО "Юг" в количестве 500 шт. по цене 1000 руб. за акцию. Для оплаты акций по договору ООО "Север" заключило с ООО "Запад" договор займа на сумму 500 000 руб. под 10% годовых. В бухгалтерском учете необходимо будет оформить следующие записи.

     
   ————————————————————————————T——————————————————————T———————————T—————————————¬
   |          Операции         |Корреспонденция счетов|Сумма, руб.|Основания для|
   |                           +———————————T——————————+           |    записи   |
   |                           |   Дебет   |  Кредит  |           |             |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Получены денежные средства |     51    |     66   | 500 000   |Договор      |
   |по договору займа с ООО    |           |          |           |займа,       |
   |"Запад"                    |           |          |           |выписка банка|
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Произведена предоплата за  |60, субсчет|     51   | 500 000   |Счет на      |
   |ценные бумаги              |"Авансы    |          |           |предоплату,  |
   |                           |выданные"  |          |           |договор      |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Начислены проценты за      |60, субсчет|     66   |   4 109,59|Расчет       |
   |пользование заемными       |"Авансы    |          |           |             |
   |средствами (за 30 дней) <3>|выданные"  |          |           |             |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Уплачены проценты          |     66    |     51   |   4 109,59|Выписка банка|
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Оприходованы ценные бумаги |    58—1   |     76   | 504 109,59|Бухгалтерская|
   |                           |           |          |           |справка      |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Начислены проценты после   |    91—2   |     66   |   4 109,59|Расчет       |
   |принятия ценных бумаг на   |           |          |           |             |
   |учет                       |           |          |           |             |
   L———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В соответствии с пп.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ. В связи с этим в учете возникает отложенное налоговое обязательство, которое будет отражаться записью: Дебет 68, Кредит 77 в размере 24% суммы процентов, включенных в первоначальную стоимость финансовых вложений. Такой же порядок учета используется, если при покупке финансовых вложений образуются суммовые разницы. Для целей бухгалтерского учета они будут включаться в первоначальную стоимость актива, а для налогового учета - в состав внереализационных расходов.

Отметим, что при покупке права требования задолженности оно отражается в учете исходя из суммы произведенных затрат, а не из размера покупаемой задолженности.

Финансовые вложения внесены в счет вклада в уставный капитал

Первоначальная стоимость таких финансовых вложений определяется в соответствии с п.12 ПБУ 19/02 по стоимости, согласованной учредителями (участниками) организации. Если согласованная оценка имущества, передаваемого в уставный капитал, не совпадает с его балансовой стоимостью, то разница будет относиться на финансовые результаты организации.

Пример 3. Организация "Омега" передала в счет вклада в уставный капитал организации "Прогресс" компьютер по согласованной стоимости 12 000 руб. Первоначальная стоимость компьютера по данным бухгалтерского учета у передающей стороны составляет 10 000 руб., сумма начисленной амортизации - 4000 руб. В бухгалтерском учете организации "Омега" необходимо оформить следующие бухгалтерские записи.

     
   ————————————————————————————T——————————————————————T———————————T—————————————¬
   |          Операции         |Корреспонденция счетов|Сумма, руб.|Основания для|
   |                           +———————————T——————————+           |    записи   |
   |                           |   Дебет   |  Кредит  |           |             |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Списана первоначальная     |01, субсчет|    01    |   10 000  |Акт приемки— |
   |стоимость передаваемого    |"Выбытие   |          |           |передачи     |
   |компьютера                 |основных   |          |           |основных     |
   |                           |средств"   |          |           |средств      |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Списана сумма начисленной  |     02    |01,       |    4 000  |Акт приемки— |
   |амортизации                |           |субсчет   |           |передачи     |
   |                           |           |"Выбытие  |           |основных     |
   |                           |           |основных  |           |средств      |
   |                           |           |средств"  |           |             |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Отражена передача          |58, субсчет|01,       |    6 000  |Регистрация  |
   |компьютера в счет вклада в |"Вклад в   |субсчет   |           |устава       |
   |уставный капитал           |уставный   |"Выбытие  |           |организации  |
   |                           |капитал"   |основных  |           |             |
   |                           |           |средств"  |           |             |
   |                           |           |<4>       |           |             |
   L———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В соответствии с п.3 ст.270 НК РФ расходы организации в виде вклада в уставный капитал другой организации не учитываются в целях налогообложения.

Согласно п.85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, передача основных средств в уставный капитал другой организации у передающей стороны отражается по остаточной стоимости.

Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей обложения налогом на прибыль признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны (в примере 3 сумма финансовых вложений для целей налогообложения равна 6000 руб.).

Финансовые вложения получены безвозмездно

Финансовые вложения, такие, как ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, согласно п.13 ПБУ 19/02 оцениваются в зависимости от вида ценных бумаг. Обращающиеся ценные бумаги - по текущей рыночной стоимости, исчисленной организатором торговли на рынке ценных бумаг; необращающиеся бумаги - исходя из суммы денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к учету. В учете при этом необходимо оформить следующие записи.

     
   ————————————————————————————T——————————————————————T———————————T—————————————¬
   |          Операции         |Корреспонденция счетов|Сумма, руб.|Основания для|
   |                           +———————————T——————————+           |    записи   |
   |                           |   Дебет   |  Кредит  |           |             |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |В момент подписания        |     76    |    98 <5>|Рыночная   |п.2 ст.572   |
   |договора дарения отражается|           |          |стоимость  |ГК РФ        |
   |задолженность дарителя на  |           |          |           |             |
   |рыночную стоимость ценных  |           |          |           |             |
   |бумаг                      |           |          |           |             |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Ценные бумаги приняты на   |     58    |    76    |Рыночная   |Акт приемки— |
   |баланс организации         |           |          |стоимость  |передачи     |
   |                           |           |          |           |ценных бумаг |
   L———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> В соответствии с п.8 ст.250 и пп.1 п.4 ст.271 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов на дату подписания акта приемки-передачи имущества. Таким образом, в учете образуется отложенный налоговый актив, который отражается записью: Дебет 09, Кредит 68.

Финансовые вложения приобретены по договорам

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Пример 4. Организация "Ромашка" отгрузила организации "Василек" партию товара на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость товара - 70 000 руб. В оплату товара организация "Василек" передала вексель третьего лица номиналом 150 000 руб.

В учете организации "Ромашка" оформляются следующие записи.

     
   ————————————————————————————T——————————————————————T———————————T—————————————¬
   |          Операции         |Корреспонденция счетов|Сумма, руб.|Основания для|
   |                           +———————————T——————————+           |    записи   |
   |                           |   Дебет   |  Кредит  |           |             |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Отражена выручка от        |     62    |   90—1   |  118 000  |Накладная    |
   |реализации товара          |           |          |           |             |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Начислен НДС               |    90—3   |68,       |   18 000  |Запись       |
   |                           |           |субсчет   |           |в книге      |
   |                           |           |"НДС"     |           |продаж       |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Списана себестоимость      |    90—2   |    41    |   70 000  |Бухгалтерская|
   |отгруженного товара        |           |          |           |справка      |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Отражен финансовый         |    90—9   |    99    |   30 000  |Расчет       |
   |результат                  |           |          |           |             |
   +———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+—————————————+
   |Получен в оплату товара    |     58    |    62    |  118 000  |Акт приемки— |
   |вексель                    |           |          |           |передачи     |
   |                           |           |          |           |векселя      |
   L———————————————————————————+———————————+——————————+———————————+——————————————
   

(Окончание см. Финансовая газета", N 34, 2004)

А.Вагапова

Ведущий аудитор

ООО "Аудит Груп"

Подписано в печать

11.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——