"Строительство: налогообложение, бухучет", N 3, 2004

ОФОРМЛЕНИЕ И УЧЕТ ПРЕТЕНЗИЙ

ПРИ КАПИТАЛЬНОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ

Как показывает практика, оформление и бухгалтерский учет претензий по результатам выполненных строительных работ имеют существенное значение. Поскольку при приемке строительного объекта не всегда можно обнаружить допущенный брак или несоблюдение соответствующей технологии, вопрос организации претензионной работы особенно актуален. Кроме того, достоверное отражение в бухгалтерском учете заказчика предъявленных и признанных подрядной строительной организацией претензий важно при формировании необходимой информационной базы для принятия своевременных и обоснованных управленческих решений ее руководством. Порядок организации претензионной работы и система урегулирования экономических споров для заказчиков объектов капитального строительства непосредственно влияют на финансовую устойчивость и деловую репутацию.

Известно, что если заказчика не устраивает качество выполненных строительных работ или имели место другие нарушения договора строительного подряда, то он вправе предъявить подрядчику претензию.

В настоящее время нет отдельного документа, регламентирующего порядок ведения претензионной работы при капитальном строительстве, который бы учитывал особенности отрасли, а также взаимоотношений, возникающих между участниками процесса капитального строительства. (Ранее действовавшее Положение о претензионном порядке урегулирования споров, утвержденное Постановлением Верховного Совета РФ от 24.06.1992 N 3116-1, утратило силу в результате принятия Федерального закона от 05.05.1995 N 71-ФЗ "О введении в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".) Следовательно, при организации подобной работы необходимо руководствоваться общими нормами, изложенными в Гражданском кодексе РФ. На наш взгляд, основные нормы утратившего силу Положения о претензионном порядке урегулирования споров целесообразно применять на практике. Это обусловлено тем, что на сегодня более точно порядок составления претензий при урегулировании экономических споров между заказчиком и подрядной строительной организацией не разъясняет ни один другой нормативный документ.

Поскольку вопросы организации претензионной работы в существующих нормативных документах раскрыты не в достаточной мере, представляется необходимым формировать методологические подходы к осуществлению подобной работы с учетом отраслевых особенностей предприятий строительного комплекса и специфики взаимоотношений между участниками инвестиционно-строительного процесса.

При этом важнейшими целями претензионной работы заказчика объекта капитального строительства следует считать:

- корректное документальное оформление возникших у заказчика претензий;

- решение и устранение ситуаций, которые повлекли претензию;

- возмещение убытков или ущерба, возникших в рамках договора строительного подряда, по которому предъявлена претензия.

Действующее законодательство не предъявляет особых требований к оформлению претензии, поэтому она составляется в произвольной форме. В то же время в ней целесообразно привести следующую информацию:

- номер договора строительного подряда, в рамках которого оформляется претензия, и дату его заключения;

- какой именно пункт договора строительного подряда нарушен;

- предмет претензии (например, качество выполнения строительных работ);

- обстоятельства, на которых основываются требования заказчика, а также доказательства, подтверждающие их, со ссылкой на нормы законодательства, которые нарушил подрядчик;

- сумму претензии и ее обоснованный расчет, если претензия подлежит денежной оценке;

- суть требований заказчика;

- перечень прилагаемых к претензии документов и других доказательств;

- другие сведения, необходимые для урегулирования возникшего спора.

К претензии должны прилагаться подлинные документы, которые обосновывают требования заказчика, или их копии, заверенные надлежащим образом, либо выписки из них, если сами документы отсутствуют у стороны, предъявляющей претензию. Претензия предъявляется в письменной форме и подписывается заказчиком. В случае несоблюдения перечисленных требований подрядчик может отказаться рассматривать предъявленную ему претензию. При правильном оформлении претензии подрядчик обязан рассмотреть ее в течение одного месяца со дня получения, если иной срок не установлен договором строительного подряда или нормами действующего законодательства. Если у подрядчика возникает необходимость в дополнительных документах помимо приложенных к претензии, то они запрашиваются у заказчика. При неполучении запрашиваемых документов от заказчика к указанному сроку претензия может быть рассмотрена на основании имеющихся у подрядчика документов.

Подрядная строительная организация, получившая претензию, обязана сообщить заказчику о результатах ее рассмотрения в течение одного месяца, если иное не предусмотрено действующим законодательством. Ответ на претензию дается в письменной форме и подписывается руководством подрядной организации. Он может быть отправлен заказным или ценным письмом, по телеграфу, телетайпу, а также с использованием иных средств связи, которые могут обеспечить фиксирование отправления ответа на претензию, либо вручается заказчику под расписку.

В ответе на претензию необходимо указать:

- при полном или частичном удовлетворении претензии - признанную сумму, номер и дату платежного поручения на перечисление этой суммы или срок и способ удовлетворения претензии, если она не подлежит денежной оценке;

- при полном или частичном отказе в удовлетворении претензии - мотивы отказа со ссылкой на соответствующее законодательство и аргументы, обосновывающие отказ; перечень прилагаемых к ответу на претензию документов, других доказательств.

При полном или частичном отказе в удовлетворении претензии заказчику должны быть возвращены подлинные документы, которые были приложены к претензии, и направлены документы, обосновывающие отказ подрядной организации от удовлетворения претензии. Если в ответе подрядчика о признании претензии не сообщается о перечислении признанной суммы и к ответу не прилагается поручение банку с отметкой об исполнении (принятии к исполнению), заявитель претензии вправе по истечении 20 дней после получения ответа предъявить в банк инкассовое поручение на списание в бесспорном порядке признанной должником суммы с начислением в случаях, установленных законодательством, пени за просрочку платежа. К поручению прилагается ответ должника. При полном или частичном отказе в удовлетворении претензии или неполучении в срок ответа на претензию заказчик (застройщик) вправе предъявить иск в арбитражный суд.

Согласно ст.740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик (застройщик) обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Стороны могут договориться и о промежуточных сроках сдачи отдельных этапов строительных работ. Таким образом, срок завершения строительных работ является одним из наиболее существенных условий договора. В случае нарушения подрядчиком любого из сроков, предусмотренных договором, он обязан возместить заказчику причиненные в результате этого убытки.

Следует помнить, что санкции за нарушенные сроки (неустойки, штрафы и пени) можно взыскать с подрядчика только в том случае, если они предусмотрены действующим законодательством или изложены в договоре строительного подряда.

В соответствии со ст.754 ГК РФ подрядчик несет ответственность перед заказчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах. Кроме того, при реконструкции (обновлении, перестройке, реставрации и т.п.) здания или сооружения на подрядчика возлагается ответственность за снижение или потерю прочности, устойчивости, надежности здания, сооружения или его части. Следует отметить, что подрядчик не несет ответственности за допущенные им без согласия заказчика мелкие отступления от технической документации, если докажет, что они не повлияли на качество объекта строительства.

Кроме того, ст.757 ГК РФ допускает, что договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность подрядчика устранять по требованию заказчика и за его счет недостатки, за которые подрядчик не несет ответственности. При этом подрядчик вправе отказаться от выполнения названных работ в случаях, когда устранение недостатков не связано непосредственно с предметом договора либо не может быть осуществлено подрядчиком по не зависящим от него причинам.

Одной из распространенных причин для предъявления претензии является необоснованное завышение объема выполненных подрядчиком строительных работ. В соответствии с действующим законодательством заказчик (застройщик) может заключить с подрядчиком договор строительного подряда, который бы предусматривал подобный случай независимо от причин образования такого завышения. Но это скорее исключение, чем правило. Чаще основания для предъявления претензии возникают вследствие несоответствия физического объема выполненных работ расчетным и проектно-сметным документам. Для выявления подобных случаев необходимо осуществлять контрольные обмеры.

В доперестроечный период контрольные обмеры выполненных строительных работ широко практиковались в нашей стране. Права на осуществление этих работ были предоставлены структурам бывшего Стройбанка СССР на местах, а также вышестоящим по отношению к заказчикам организациям. В настоящее время, несмотря на чрезвычайную актуальность данной проблемы, обусловленную возникновением частной собственности и основ рыночной экономики в России, методологические аспекты организации мероприятий, связанных с проведением контрольных обмеров, многими специалистами игнорируются. Необходимость концептуального научно обоснованного подхода к разработке основ проведения контрольных обмеров выполненных строительных работ имеет существенное значение. Действующее законодательство предусматривает различные варианты и подходы к ценообразованию при капитальном строительстве, в связи с чем можно допустить, что контрольные замеры выполненных строительных работ в некоторых случаях могут служить элементом ценообразования.

Основными задачами, связанными с осуществлением контрольных обмеров, должны стать:

- проверка соответствия объекта строительства его техническим параметрам и характеристикам, приведенным в проектно-сметной документации, а также требованиям договора строительного подряда;

- выявление полноты выполнения работ, принятых по актам приемок;

- проверка готовности построенного объекта к эксплуатации и его соответствие проектной мощности.

Если в результате реализации перечисленных выше задач выявлены несоответствия и окончательные расчеты с подрядчиком не осуществлены, то в бухгалтерском учете следует сделать сторнировочную запись:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - сторно на сумму выявленного завышения стоимости строительных работ.

На практике возможна и иная ситуация - когда расчеты с подрядчиком закончены и действие договора строительного подряда, заключенного с ним, истекло. Здесь тоже могут быть два варианта:

1) когда заказчик (застройщик) сам же является инвестором или у него такой договор с инвестором, в соответствии с которым выявленные подрядчиком завышения стоимости строительных работ не влияют на расчеты между инвестором и заказчиком;

2) договором между заказчиком и инвестором предусмотрен возврат всех сумм, выявленных в результате контрольных замеров объемов выполненных подрядной организацией строительных работ.

В первом случае заказчик (застройщик) делает в бухгалтерском учете следующие записи:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям" Кредит 76, субсчет "Расчеты с инвестором" - на сумму выявленных завышений;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям" - на сумму, полученную от подрядной строительной организации;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с инвестором" Кредит 51 - на сумму, перечисленную инвестору;

Дебет 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - на сумму превышения сумм, полученных от подрядной строительной организации, над суммами, перечисленными инвестору.

Согласно п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) штрафы, пени, неустойки, а также убытки, имеющие место в результате нарушения договора строительного подряда, которые подрядчик возмещает заказчику, в бухгалтерском учете подрядчика отражаются как внереализационные расходы.

Для целей налогообложения расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба в соответствии с п.14 ст.265 НК РФ отражаются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль подрядной строительной организации.

В бухгалтерском учете заказчика (застройщика) полученные от подрядчика суммы штрафов, пеней, неустоек, а также другие поступления в возмещение причиненных организации убытков в соответствии с п.8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) относятся к внереализационным доходам и увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации.

Существенное значение имеет то, когда именно надо принять к бухгалтерскому учету заказчика сумму претензии, предъявленную подрядчику. На основании п.10.2 ПБУ 9/99 эти доходы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией. Следовательно, подтверждающим это документом может быть судебное решение или извещение от подрядной организации, где указана сумма, в которой претензия признана.

Пример 1. ОАО "Агропромстрой" в соответствии с заключенным 2 января 2003 г. с ЗАО "Бюрх" договором строительного подряда является подрядчиком и строит новый торговый павильон. Цена договора - 4 600 000 руб., срок окончания работ - 1 августа 2003 г. Согласно условиям заключенного между сторонами договора строительного подряда в случае, если объект строительства будет сдан позже 1 августа 2003 г., ОАО "Агропромстрой" за каждый день просрочки обязуется уплатить пени, которые составляют 0,3% договорной стоимости объекта строительства.

Фактически ОАО "Агропромстрой" сдало объект заказчику 12 августа 2003 г., в связи с чем ему начислили пени в размере 151 800 руб. (4 600 000 руб. х 0,3% х 11 дн.).

При этом в бухгалтерском учете подрядной организации ОАО "Агропромстрой" будут оформлены следующие проводки:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям" - начислены пени согласно договору - 151 800 руб.;

Дебет 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям" Кредит 51 - уплачены пени заказчику - 151 800 руб.

Таким образом, в результате начисления пени в размере 151 800 руб. налогооблагаемая база по налогу на прибыль ОАО "Агропромстрой" снизилась.

В соответствии с нормами ст.330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке исполнения. Поэтому в договоре строительного подряда необходимо четко указать размер и условия возникновения неустойки, штрафов, пеней.

Согласно ст.714 ГК РФ подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора строительного подряда.

Заказчик (застройщик) может предоставить подрядчику необходимые для работы материалы, оборудование, технику и т.д., если это предусмотрено договором строительного подряда. В случае если полученное от заказчика имущество будет выведено из рабочего состояния или потеряно, это может явиться основанием для предъявления к подрядчику претензии и возмещения им заказчику стоимости этого имущества или замены на равноценное.

Пример 2. ОАО "Агропромстрой" при строительстве торгового павильона для ЗАО "Бюрх" согласно заключенному между ними договору строительного подряда использует предоставляемое заказчиком оборудование, предназначенное для установки на строящемся объекте. В ходе проведения инвентаризации незавершенного строительства было выявлено, что объем оборудования не соответствует данным бухгалтерского учета ОАО "Агропромстрой" (остаткам на соответствующем субсчете забалансового счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Сумма недостачи была равна 7000 руб. В результате мер, принятых ОАО "Агропромстрой", виновника не удалось установить. ЗАО "Бюрх" предъявило претензию к ОАО "Агропромстрой", которое удовлетворило ее в полном объеме.

При этом в бухгалтерском учете ОАО "Агропромстрой" оформляются проводки:

Кредит 005 - списана недостача оборудования, полученного для монтажа от ЗАО "Бюрх", - 7000 руб.;

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям" - отражена претензия заказчика - 7000 руб.;

Дебет 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям" Кредит 51 - возмещена заказчику недостача оборудования - 7000 руб.

В случае если бы принятые ОАО "Агропромстрой" меры позволили установить виновное лицо, сумму недостачи надо было отнести на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" и затем в соответствии с гражданским и трудовым законодательством удерживать из суммы начисленной оплаты труда, что отражается в бухгалтерском учете следующей записью:

Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - удержана недостача оборудования из заработной платы сотрудника, вина которого доказана.

Таким образом, источник покрытия расходов подрядчика, полученных в результате недостачи оборудования, предоставленного заказчиком объекта строительства, зависит от причин их возникновения.

Следует отметить, что действующим трудовым законодательством ограничен размер удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя. Так, в соответствии со ст.138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся виновному работнику подрядной организации.

Если работа выполнена подрядчиком с нарушениями положений договора строительного подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают объект непригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, то заказчик (застройщик) вправе, если иное не установлено законом или договором строительного подряда, по своему выбору потребовать от подрядчика:

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков (если право заказчика устранять их предусмотрено в договоре строительного подряда).

Кроме того, подрядчик имеет право вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, безвозмездно выполнить работу заново с возмещением убытков, причиненных заказчику просрочкой исполнения. Следует отметить, что если отступления в работе от условий проектно-сметной документации и договора строительного подряда или иные недостатки построенного объекта в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, то заказчик (застройщик) вправе отказаться от исполнения договора и потребовать от подрядчика возмещения причиненных убытков. Даже если договор строительного подряда содержит условие об освобождении подрядчика от ответственности за допущенные в ходе строительства недостатки, это не может освободить его от ответственности при наличии доказательств, подтверждающих, что такие недостатки возникли вследствие виновных действий или бездействия подрядчика.

Как уже было отмечено, безвозмездное устранение недостатков в разумный срок является одним из возможных требований заказчика к подрядчику. Смысл данного требования заключается в следующем: подрядчик тратит дополнительные средства и устраняет недостатки, допущенные им в ходе осуществления строительных работ, и эти затраты заказчик (застройщик) ему не обязан возместить. Разумеется, подобные затраты увеличивают внереализационные расходы подрядной строительной организации, что отрицательно влияет на ее финансовый результат.

Пример 3. ОАО "Агропромстрой" заключило договор строительного подряда с ЗАО "Бюрх". После сдачи объекта ЗАО "Бюрх" установило, что ОАО "Агропромстрой" выполнило кровельные работы некачественно, в результате чего имело место проникновение атмосферных осадков вовнутрь помещения. В связи с этим ЗАО "Бюрх" предъявило претензию подрядчику, смысл которой сводился к требованию безвозмездно исправить допущенные по вине подрядчика недостатки. ОАО "Агропромстрой" признало претензию уместной и обоснованной.

Расходы, связанные с ликвидацией недостатков сданного ЗАО "Бюрх" объекта, понесенные ОАО "Агропромстрой", составили 30 000 руб.

При этом в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 10 "Материалы", 70, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. - 30 000 руб.

В случае если подрядчику удается предъявить претензию субподрядчикам, составляется проводка:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы".

Если доказана вина конкретных сотрудников, допустивших некачественное выполнение кровельных работ, то сумма, потраченная ОАО "Агропромстрой" на исправление работ, может быть списана на них и в последующем удержана с начисленной суммы оплаты труда, что отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы";

Дебет 70 Кредит 73, субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".

Представляется, что документальным основанием, помимо претензии заказчика, для списания расходов подрядной строительной организации, связанных с устранением недостатков, допущенных при строительстве, на субсчет учета прочих расходов могут являться утвержденный руководителем подрядной организации акт о допущенных при строительстве объекта недостатках или другой документ, в котором целесообразно указать:

- характеристику недостатков, их причины;

- объем забракованных строительных работ;

- фактическую себестоимость этих работ; о отметку склада хранения материалов о приемке вторичного сырья, полученного в результате устранения недостатков (если это имеет место);

- фактические расходы подрядной организации на выполнение этих работ.

Когда предметом претензии заказчика к подрядчику является требование соразмерного уменьшения установленной за работу или объект цены, то экономический смысл этих требований сводится к следующему: стоимость строительных работ или объекта строительства, предусмотренная договором строительного подряда, должна быть пересмотрена в сторону уменьшения. При удовлетворении подобных претензий у подрядчика возникает необходимость корректировки выручки на сумму уменьшения стоимости строительных работ или объекта строительства. Если претензия подрядчику предъявлена в следующих отчетных (налоговых) периодах, то в соответствии с п.12 ПБУ 10/99 разницу между первоначально полученной от заказчика суммой и суммой, скорректированной в результате предъявленной претензии, необходимо отражать как убытки прошлых лет. Для целей налогообложения подобные суммы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации (п.2 ст.265 НК РФ).

Заказчик (застройщик) согласно условиям, предусмотренным в договоре строительного подряда, может предъявить претензию подрядчику с требованием возместить свои расходы на устранение недостатков, возникших по вине подрядчика. Это не означает, что заказчик (застройщик) сам будет устранять недостатки, он может заключить договор подряда с другим хозяйствующим субъектом. Как и в предыдущем случае, сумма компенсации, которую подрядчик выплачивает по претензии заказчика, относится на увеличение внереализационных расходов подрядчика, следовательно, в соответствии с нормами ст.265 НК РФ в результате этого уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль организации.

Согласно ст.755 ГК РФ подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением участников инвестиционно-строительной деятельности. Кроме того, подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неверной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами. При этом течение гарантийного срока прерывается на все время, на протяжении которого объект не мог эксплуатироваться вследствие недостатков, за которые отвечает подрядчик.

Как следует из изложенного, претензии к качеству строительных работ заказчик (застройщик) может предъявить и после того, как он принял объект строительства и подписал соответствующие акты. Здесь возможны два варианта: 1) претензия от заказчика поступает в рамках гарантийного срока, установленного договором строительного подряда; 2) гарантийный срок не был предусмотрен договором строительного подряда.

В первом случае затраты на удовлетворение претензии заказчика подрядчик может возмещать за счет предварительно созданного резерва. Если учетной политикой подрядной строительной организации не предусмотрено создание подобного резерва, эти расходы подрядчик относит на увеличение внереализационных расходов текущего периода, при этом в соответствии с пп.9 п.1 ст.264 НК РФ налогооблагаемая база по налогу на прибыль организации уменьшается.

Во втором случае следует руководствоваться нормами ст.756 ГК РФ, согласно которым предельный срок обнаружения ненадлежащего качества строительных работ составляет пять лет с момента их сдачи заказчику и подписания соответствующих актов.

Н.А.Адамов

К. э. н.

Государственный университет управления

Подписано в печать

09.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——