"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", N 3, 2004

ОБЪЕКТ ПОСТРОЕН. ОТРАЖАЕМ В УЧЕТЕ РАСХОДЫ НА НЕДОДЕЛКИ

После того как подрядчик сдал заказчику объект, в нем могут быть обнаружены различные недоделки. В этом случае нужно установить, по чьей вине они возникли. Если виновен подрядчик, то он несет перед заказчиком ответственность, предусмотренную в п.1 ст.723 Гражданского кодекса РФ. Так, заказчик может потребовать от него безвозмездно устранить выявленные недоделки в разумный срок, уменьшить цену за работу или потребовать возместить свои расходы на устранение недоделок. Если же виновен сам заказчик (к примеру, он поставил некачественные стройматериалы), то ему придется за свой счет устранить выявленные погрешности. Все эти случаи мы подробно рассмотрим в нашей статье.

Недоделки устраняет подрядчик

Наиболее распространенная причина недоделок в объекте - некачественная работа подрядчика. В этом случае заказчик обычно требует, чтобы сам подрядчик устранил неисправности. Связанные с этим расходы отражаются у подрядчика в бухучете как затраты, связанные с браком в производстве (счет 28 "Брак в производстве"). Если такие расходы имели место в течение гарантийного периода, установленного на выполненную работу, то в целях налогообложения прибыли их можно списать на затраты в соответствии с пп.9 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ (как расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию). Если же на работу не был установлен гарантийный срок, то расходы по устранению недоделок можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.49 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ).

Пример 1. Принимая построенный объект к учету, заказчик обнаружил, что в отдельных его помещениях нет электричества. Причиной стал обрыв силового кабеля во время его прокладки подрядчиком. Чтобы заменить кабель, нужно демонтировать внутренние перегородки, а затем повторно выполнить отделочные работы. Подрядчик потратил на это 35 000 руб. (стоимость нового кабеля, отделочных материалов, зарплата рабочих с учетом ЕСН и взносов в Пенсионный фонд РФ). Отметим, что виновных лиц в обрыве кабеля нет.

В учете подрядчика бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 28 Кредит 10 (69, 70...)

- 35 000 руб. - отражены расходы по устранению недоделок в построенном объекте;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 28

- 35 000 руб. - списаны потери от брака.

На 35 000 руб. подрядчик сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль (при условии, что суммы расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают).

На случай устранения недоделок в выполненной работе подрядчик может создавать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. В бухучете такую возможность организациям предоставляет п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Если организация решила создавать такой резерв, отразив это в своей учетной политике, тогда она будет делать в него отчисления ежемесячно, пока идут строительные работы.

В целях налогообложения прибыли расходы по формированию резерва учитываются в порядке, установленном ст.267 Налогового кодекса РФ. Надо сказать, что сумма отчислений в резерв признается расходами в целях налогообложения прибыли на дату реализации работ, на ремонт которых создавался резерв (п.3 ст.267 Налогового кодекса РФ). При этом подрядчик сам устанавливает предельный размер отчислений в резерв. Однако он не может превышать размера, определяемого как доля фактических расходов подрядчика по гарантийному ремонту в объеме выручки от реализации работ за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации работ за отчетный (налоговый) период.

Если же подрядчик менее трех лет реализует работы, устанавливая на них гарантию, то для расчета предельного размера резерва учитывается объем выручки от реализации работ за весь ее фактический период.

Пример 2. Используем данные предыдущего примера. Предположим, что подрядчик сформировал резерв на гарантийный ремонт построенного объекта в размере 570 000 руб. Тогда в учете подрядчика будет отражено:

Дебет 28 Кредит 10 (69, 70...)

- 35 000 руб. - отражены расходы по устранению недоделок в построенном объекте;

Дебет 96 субсчет "Резерв на гарантийный ремонт" Кредит 28

- 35 000 руб. - списаны за счет резерва расходы по устранению недоделок в построенном объекте.

Если в отчетном году подрядчик не полностью использует резерв по гарантийному ремонту, то неиспользованную сумму можно перенести на следующий год. При этом сумма резерва, создаваемого в следующем году, должна быть скорректирована на остаток резерва предыдущего года. И если окажется, что сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, то разница между ними включается во внереализационные доходы подрядчика (п.5 ст.267 Налогового кодекса РФ).

Недоделки устраняет заказчик

Как мы уже отмечали в начале нашей статьи, заказчик может самостоятельно устранить недоделки строительных работ, допущенные по вине подрядчика. Или привлечь к выполнению работ другого подрядчика. Но в любом случае подрядчик, допустивший недоделки в своей работе, должен будет возместить расходы, понесенные заказчиком.

В бухучете подрядчика суммы таких возмещений отражаются как внереализационные расходы. Это следует из п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В целях налогообложения прибыли средства, причитающиеся заказчику, также считаются внереализационными расходами подрядчика (пп.13 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). На эту сумму он сможет уменьшить свой налогооблагаемый доход, как только признает претензию заказчика, если подрядчик использует метод начисления (пп.8 п.7 ст.272 Налогового кодекса РФ), или же когда выплатит средства по претензии, если он применяет кассовый метод (п.3 ст.273 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. Еще раз воспользуемся данными примера 1, но на этот раз предположим, что заказчик привлек к устранению недоделок в работе другого подрядчика. Стоимость его работ составила 35 000 руб. (с учетом НДС). Эти расходы возместил подрядчик, который допустил недоделку в своей работе.

В учете заказчика бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 35 000 руб. - оплачены новому подрядчику работы по устранению недоделок в объекте;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60

- 35 000 руб. - предъявлена претензия подрядчику, который допустил недоделку в своей работе;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 35 000 руб. - получена компенсация от подрядчика, который допустил недоделку в своей работе.

А в учете подрядчика, который допустил недоделку в работе, бухгалтер запишет:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 35 000 руб. - отражена претензия, полученная от заказчика;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 51

- 35 000 руб. - выплачена заказчику компенсация за недоделки в выполненной работе.

На 35 000 руб. подрядчик сможет уменьшить свою налогооблагаемую прибыль.

Бывает, что в договор строительного подряда стороны включают условие о том, что заказчик удерживает с подрядчика определенный процент от стоимости выполненных работ. Из этой суммы заказчик возмещает свои расходы по устранению строительных недоделок. Если же в течение установленного времени (как правило, гарантийного срока) они не будут обнаружены, то подрядчику возвратят удержанную с него сумму.

Пример 4. В договоре строительного подряда предусмотрено, что заказчик удерживает с подрядчика 3 процента от стоимости выполненных работ. Стоимость работ равна 1 800 000 руб. (в том числе НДС - 274 576,27 руб.). Таким образом, гарантийное удержание - 54 000 руб. (1 800 000 руб. х 3%). Иначе говоря, подрядчику будет перечислено по договору только 1 746 000 руб. (1 800 000 - 54 000).

В учете заказчика бухгалтер отразит данную операцию следующими проводками:

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 60 субсчет "Расчеты с подрядчиком"

- 1 525 423,73 руб. (1 800 000,00 - 274 576,27) - отражены расходы по строительству объекта;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с подрядчиком"

- 274 576,27 руб. - отражен НДС на основании счета-фактуры, полученного от подрядчика <*>;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с подрядчиком" Кредит 60 субсчет "Расчеты с подрядчиком по гарантийному удержанию"

- 54 000 руб. - отражена сумма, которая удерживается с подрядчика до истечения гарантийного срока на построенный объект;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с подрядчиком" Кредит 51

- 1 746 000 руб. - оплачены работы подрядчику (за минусом удержанной суммы).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о составлении счетов-фактур читайте в статье "Инвестор, заказчик-застройщик и подрядчики: порядок составления счетов-фактур", опубликованной в Приложении N 4, 2003, с. 60.

До сих пор мы рассматривали случаи, когда недоделки в работе возникли по вине подрядчика. Но ведь бывает, что виноват сам заказчик. Чаще всего это связано с использованием в работе некачественных материалов, которые он предоставил. Естественно, что в таком случае расходы по устранению недостатков производятся за счет заказчика. Посмотрим, как эти расходы будут отражаться у него в учете, если заказчик и инвестор являются разными юридическими лицами.

Итак, если недоделки в объекте обнаружены до того, как он сдан инвестору, то затраты на устранение этих недоделок будут относиться в бухучете у заказчика (в данном случае заказчика-застройщика) на расходы по строительству объекта (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств"). Это следует из п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167. В целях налогообложения прибыли эти затраты в зависимости от их характера можно учесть как материальные расходы или расходы по оплате труда.

Если же недоделки выявлены уже после того, как объект сдан инвестору, то затраты, понесенные заказчиком (заказчиком-застройщиком), будут отражаться у него в бухучете как внереализационные расходы. Так предусмотрено в п.12 ПБУ 10/99 "Расходы организации". В целях налогообложения прибыли эти затраты также считаются внереализационными расходами (пп.13 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

Пример 5. Из-за использования при отделке объекта некачественной краски потолок одного из помещений вскоре потрескался. Поскольку краску предоставил заказчик, то именно ему и пришлось оплатить повторную окраску потолка. Стоимость этих работ, которые выполнял подрядчик, составила 245 000 руб. (с учетом НДС).

Отметим, что работы выполнялись уже после того, как объект был передан инвестору. Стоимость повторной окраски заказчик возместил инвестору по выставленной им претензии.

В учете заказчика бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 245 000 руб. - отражена стоимость повторной окраски потолка;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 51

- 245 000 руб. - оплачена инвестору стоимость повторной окраски потолка по выставленной претензии.

При этом на 245 000 руб. заказчик сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль.

А если инвестор и заказчик - одно юридическое лицо, то расходы по устранению строительных недоделок введенного в эксплуатацию объекта могут отражаться как текущий или капитальный ремонт.

В бухучете затраты на ремонт относятся к расходам по обычным видам деятельности, что следует из разд.II ПБУ 10/99 "Расходы организации". В целях налогообложения прибыли такие затраты включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп.2 п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ).

Пример 6. После завершения строительства производственного помещения было обнаружено, что в нем необходимо расширить дверные проемы, поскольку иначе в помещение нельзя внести оборудование. Характер конструкций и их свойства при этом не меняются. Организация (инвестор и заказчик в одном лице) составила акт о выявленном дефекте (размер дверного проема недостаточен для перемещения оборудования), определила стоимость работ по смете - 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.). Работы выполняла сторонняя подрядная организация.

В учете организации бухгалтер сделал следующие проводки:

Дебет 25 Кредит 60

- 120 000 руб. (141 600 - 21 600) - отражены расходы по ремонту помещения;

Дебет 19 Кредит 60

- 21 600 руб. - отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 141 600 руб. - оплачены выполненные работы подрядчику;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 21 600 руб. - возмещен из бюджета НДС по выполненным работам.

На 120 000 руб. организация сможет уменьшить свой налогооблагаемый доход. При условии, конечно, что суммы расходов в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

Недоделки устраняет инвестор

Бывает, что по условиям договора подрядчик должен возвести объект, а чистовую отделку помещений выполняет уже сам инвестор (иногда привлекая для этого другого подрядчика). В бухучете инвестора расходы по отделке объекта включаются в его стоимость как затраты на приведение объектов в состояние, пригодное для использования.

Это следует из п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Аналогичным образом данные расходы отражаются в налоговом учете (п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ).

Пример 7. По договору долевого участия в строительстве <**> инвестор получил от заказчика-застройщика часть помещений офисного здания без чистовой отделки. Стоимость объекта составила 9 750 000 руб. (в том числе НДС - 1 487 288,14 руб.). Расходы на отделочные работы равны 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.). В учете инвестора будут сделаны следующие проводки:

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 76 субсчет "Расчеты по договору долевого участия в строительстве"

- 8 262 711,86 руб. (9 750 000,00 - 1 487 288,14) - отражены расходы по строительству объекта;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты по договору долевого участия в строительстве"

- 1 487 288,14 руб. - отражен НДС;

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 60 субсчет "Расчеты с подрядчиком по отделочным работам"

- 1 200 000 руб. (1 416 000 - 216 000) - отражена стоимость отделочных работ;

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с подрядчиком по отделочным работам"

- 216 000 руб. - отражен НДС по отделочным работам;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с подрядчиком по отделочным работам" Кредит 51

- 1 416 000 руб. - оплачены отделочные работы подрядчику.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Договор долевого участия в строительстве - это разновидность договора инвестирования. Рекомендации по его составлению приведены в статье "Как составить инвестиционный договор", опубликованной в Приложении N 1, 2003, с. 29.

А.Ю.Тронина

Ведущий специалист

аудиторской фирмы "Фирит"

Подписано в печать

09.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——