"Главбух". Приложение "Учет в строительстве", N 3, 2004

УЧЕТ ДОХОДОВ ПРИ ДОЛГОСРОЧНОМ СТРОИТЕЛЬСТВЕ

Строительство объектов может занимать не только несколько месяцев или кварталов, но и несколько лет. При этом финансирование идет на протяжении всего срока строительства.

А в какой момент отражать доход по таким долгостроям в бухгалтерском и налоговом учете? Об этом мы расскажем в нашей статье.

Бухгалтерский учет доходов

Подрядчик может использовать два метода, определяя финансовый результат по договорам на строительство. Это предусмотрено в п.16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденного Приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. N 167.

Первый метод называется "доход по стоимости объекта строительства". Применяя его, подрядчик определяет финансовый результат по договору только после того, как будут завершены все работы.

Второй метод - "доход по стоимости работ по мере их готовности". В этом случае подрядчик определяет финансовый результат отдельных выполненных работ, конструктивных элементов или этапов.

Доход за отчетный период определяется как разница между стоимостью выполненных работ согласно договору и фактическими расходами на их выполнение.

Правда, этот метод применяют лишь в том случае, если можно определить объем выполненных работ и затраты, приходящиеся на них (п.17 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство"). При этом затраты на выполненные работы учитываются у подрядчика нарастающим итогом, а промежуточная оплата работ - как авансы, полученные от заказчика до полного завершения работ по договору.

Метод "доход по стоимости объекта строительства"

Рассмотрим его на конкретном примере.

Пример 1. ОАО "Строитель" выступает подрядчиком по строительству комплекса из четырех жилых домов.

Установленный срок строительства - один год.

Стоимость строительных работ в соответствии с договором - 25 960 000 руб. (в том числе НДС - 3 960 000 руб.).

Фактические расходы ОАО "Строитель" (амортизация техники, стоимость стройматериалов, зарплата рабочих с учетом ЕСН и отчислений в ПФР и пр.) составили 17 567 000 руб., в том числе:

- в I квартале - 5 820 000 руб.;

- во II квартале - 3 915 000 руб.;

- в III квартале - 5 982 000 руб.;

- в IV квартале - 1 850 000 руб.

В I квартале заказчик перечислил подрядчику 8 000 000 руб., во II квартале - 5 600 000 руб., в III квартале - 9 000 000 руб. Окончательные расчеты с заказчиком пришлись на конец IV квартала.

Предположим, что в соответствии с учетной политикой подрядчик использует метод "доход по стоимости объекта строительства".

В этом случае бухгалтер ОАО "Строитель" сделает в учете такие проводки.

В I квартале:

Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 5 820 000 руб. - отражены расходы по строительству объекта;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 8 000 000 руб. - получен аванс от заказчика;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 220 338,98 руб. (8 000 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса.

Во II квартале:

Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 3 915 000 руб. - отражены расходы по строительству объекта;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 5 600 000 руб. - получен аванс от заказчика;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 854 237,29 руб. (5 600 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса.

В III квартале:

Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 5 982 000 руб. - отражены расходы по строительству объекта;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 9 000 000 руб. - получен аванс от заказчика;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 372 881,36 руб. (9 000 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса.

В IV квартале:

Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 1 850 000 руб. - отражены расходы по строительству объекта;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с заказчиком" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 25 960 000 руб. - отражена выручка за работы, сданные заказчику;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3 960 000 руб. - начислен НДС (выручка определяется "по отгрузке");

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 3 447 457,63 руб. (1 220 338,98 + 854 237,29 + 1 372 881,36) - восстановлен НДС, начисленный ранее с полученных авансов;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 17 567 000 руб. - списана стоимость работ по строительству объекта, сданного заказчику;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 4 433 000 руб. (25 960 000 - 3 960 000 - 17 567 000)

- отражен финансовый результат от выполнения строительных работ;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с заказчиком"

- 22 600 000 руб. (8 000 000 + 5 600 000 + 9 000 000) - зачтены авансы, полученные от заказчика в I, II и III кварталах;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с заказчиком"

- 3 360 000 руб. (25 960 000 - 22 600 000) - произведен окончательный расчет с заказчиком за выполненные работы.

Метод "доход по стоимости работ по мере их готовности"

Применяя этот метод, подрядчики используют счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", по дебету которого отражается договорная стоимость отдельных этапов работ, принятых и оплаченных заказчиком согласно договору (в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" субсчет "Выручка"). А по кредиту этого счета отражается договорная стоимость работ после того, как весь объект будет сдан заказчику (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").

То есть счет 46 заменяет счет 62 в тех случаях, когда окончательный расчет за полностью выполненную работу будет произведен в будущем.

Раньше данный метод определения финансового результата подрядчики использовали не очень часто. Ведь остатки по счету 46 включались в расчет облагаемой базы по налогу на имущество. Поэтому организациям выгоднее было накапливать стоимость выполненных строительных работ на счете 20, на котором они отражаются по фактической, а не по договорной стоимости, как на счете 46. Но с этого года остатки по счету 46 не учитываются в целях исчисления налога на имущество, поэтому теперь этот метод использовать тоже выгодно.

Пример 2. Воспользуемся данными предыдущего примера. Но на этот раз предположим, что ОАО "Строитель" ежеквартально сдает заказчику по дому.

Тогда бухгалтер ОАО "Строитель" сделает в учете следующие проводки.

В I квартале:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 8 000 000 руб. - получен аванс от заказчика;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 220 338,98 руб. (8 000 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 5 820 000 руб. - отражены расходы по строительству первого жилого дома;

Дебет 46 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 8 000 000 руб. - отражена стоимость первого жилого дома, сданного заказчику;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 220 338,98 руб. (8 000 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС (с учетом того, что подрядчик определяет выручку в целях исчисления этого налога "по отгрузке");

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 1 220 338,98 руб. - восстановлен НДС, начисленный ранее с полученного аванса;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 5 820 000 руб. - списана стоимость работ по строительству первого дома, сданного заказчику;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 959 661,02 руб. (8 000 000 - 1 220 338,98 - 5 820 000) - отражена прибыль от строительства первого дома.

Во II квартале:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 5 600 000 руб. - получен аванс от заказчика;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 854 237,29 руб. (5 600 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 3 915 000 руб. - отражены расходы по строительству второго жилого дома;

Дебет 46 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 5 600 000 руб. - отражена стоимость строительства второго жилого дома, сданного заказчику;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 854 237,29 руб. (5 600 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 854 237,29 руб. - восстановлен НДС, начисленный ранее с полученного аванса;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 3 915 000 руб. - списана стоимость работ по строительству второго жилого дома, сданного заказчику;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 830 762,71 руб. (5 600 000 - 854 237,29 - 3 915 000) - отражена прибыль от строительства второго дома.

В III квартале:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 9 000 000 руб. - получен аванс от заказчика;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 372 881,36 руб. (9 000 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС с полученного аванса;

Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 5 982 000 руб. - отражены расходы по строительству третьего жилого дома;

Дебет 46 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 9 000 000 руб. - отражена стоимость третьего жилого дома, сданного заказчику;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 372 881,36 руб. (9 000 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 1 372 881,36 руб. - восстановлен НДС, начисленный ранее с полученного аванса;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 5 982 000 руб. - списана стоимость работ по строительству третьего жилого дома, сданного заказчику;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 1 645 118,64 руб. (9 000 000 - 1 372 881,36 - 5 982 000) - отражена прибыль от строительства третьего дома.

В IV квартале:

Дебет 20 Кредит 02 (10, 69, 70...)

- 1 850 000 руб. - отражены расходы по строительству четвертого жилого дома;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с заказчиком" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 3 360 000 руб. (25 960 000 - 8 000 000 - 5 600 000 - 9 000 000) - отражена выручка от строительства четвертого жилого дома, сданного заказчику;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 512 542,37 руб. (3 360 000 руб. х 18% : 118%) - начислен НДС;

Дебет 90 субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20

- 1 850 000 руб. - списана стоимость работ по строительству четвертого жилого дома, сданного заказчику;

Дебет 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99

- 997 457,63 руб. (3 360 000 - 512 542,37 - 1 850 000) - отражена прибыль от строительства четвертого жилого дома;

Дебет 62 субсчет "Расчеты с заказчиком" Кредит 46

- 22 600 000 руб. (8 000 000 + 5 600 000 + 9 000 000) - списана стоимость первых трех домов, сданных ранее заказчику;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с заказчиком"

- 22 600 000 руб. (8 000 000 + 5 600 000 + 9 000 000) - зачтены авансы, полученные в I, II и III кварталах;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты с заказчиком"

- 3 360 000 руб. (25 960 000 - 22 600 000) - произведен окончательный расчет с заказчиком за выполненные работы.

Налоговый учет доходов

Налоговый учет доходов зависит от того, какой метод использует организация, определяя доходы и расходы, - кассовый или метод начисления.

Сначала рассмотрим случай, когда организация применяет кассовый метод.

Тогда датой получения доходов для целей налогообложения признается день, в который средства поступили в банк или в кассу организации. Либо когда она получила иное имущество или имущественные права, либо когда задолженность перед организацией была погашена каким-то другим способом, к примеру, взаимозачетом. Это следует из п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ.

Причем доход у организации возникает в момент получения денег от заказчика, даже если это аванс за еще не выполненные работы. Объясним почему.

В пп.1 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ установлено, что при исчислении налогооблагаемой прибыли не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в счет аванса. Однако здесь же указано, что этот порядок распространяется лишь на те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

Если же организация определяет доходы и расходы кассовым методом, то она должна включать полученные авансы в состав налогооблагаемых доходов. Этой же точки зрения придерживаются и налоговые органы.

Другое дело, если организация применяет метод начисления. В этом случае доходы признаются в целях налогообложения в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда фактически поступили денежные средства, иное имущество (работы, услуги) или имущественные права. Так установлено в п.1 ст.271 Налогового кодекса РФ.

Но это - общий принцип определения доходов в целях налогообложения.

А в п.2 ст.271 Налогового кодекса РФ говорится о том, как признавать доходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам. Так, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то организация может самостоятельно распределить доходы между отчетными (налоговыми) периодами - по принципу равномерности признания доходов и расходов. Исходя из этого же принципа, подрядчик признает доходы и в том случае, когда он получает их в течение нескольких отчетных периодов. При этом по договору не предусмотрена поэтапная сдача работ заказчику.

Это следует из п.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). А УМНС России по Московской области в Письме от 11 марта 2004 г. N 04-27/04173 "О порядке налогового и бухгалтерского учета доходов по договорам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода". В Письме предлагается в таких случаях распределять стоимость договора между отчетными периодами одним из следующих способов:

1) равномерно;

2) пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Надо сказать, что в данном случае разъяснения и письма налоговых органов несколько иначе трактуют положения Налогового кодекса РФ.

Если мы обратимся к п.2 ст.271 Налогового кодекса РФ, то увидим, что в нем предусмотрено только два способа распределения доходов по долгосрочным договорам: по принципу равномерности признания доходов и расходов и по принципу формирования расходов по выполненным работам. Причем второй способ применяется лишь к тем договорам, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ, если срок этих работ превышает один налоговый период, то есть год.

А налоговые органы распространили этот способ и на те договоры, по которым работы выполняются свыше лишь одного отчетного периода, то есть квартала. Однако организации могут воспользоваться этим, поскольку все противоречия в законодательстве толкуются в их пользу (п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. Вернемся к условиям примера 1. Как мы уже говорили, ОАО "Строитель" возводит жилой комплекс из четырех домов. В бухучете финансовый результат от выполнения работ определяется после того, как заказчику будет сдан весь построенный комплекс.

В налоговом учете ОАО "Строитель" применяет метод равномерного распределения доходов между отчетными периодами.

Тогда ежеквартально бухгалтер этой организации будет признавать в налоговом учете доход от выполнения договора в размере:

25 960 000 руб. : 4 = 6 490 000 руб.

А вот второй способ (распределение доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете) имеет существенный недостаток. Он заключается в том, что общая сумма фактических расходов за весь срок исполнения договора (которая будет определена только после того, как все работы будут выполнены) может оказаться больше, чем общая сумма расходов, заложенных в смету. А это приводит к тому, что "излишняя" часть дохода будет распределена в ранние отчетные периоды.

Пример 4. Еще раз вернемся к условиям примера 1, предположив, что сумма расходов на строительство по смете - 17 000 000 руб. В этом случае доходы будут распределены в налоговом учете следующим образом:

- в I квартале - 8 887 482,35 руб. (25 960 000 х (5 820 000 : 17 000 000));

- во II квартале - 5 978 435,29 руб. (25 960 000 х (3 915 000 : 17 000 000));

- в III квартале - 9 134 865,88 руб. (25 960 000 х (5 982 000 : 17 000 000));

- в IV квартале - 1 959 216,48 руб. (25 960 000,00 - 8 887 482,35 - 5 978 435,29 - 9 134 865,88).

Теперь сравним этот результат с тем, который получился бы, возьми мы за базу распределения фактические расходы на строительство:

- в I квартале - 8 600 626,17 руб. (25 960 000 х (5 820 000 : 17 567 000));

- во II квартале - 5 785 472,76 руб. (25 960 000 х (3 915 000 : 17 567 000));

- в III квартале - 8 840 025,05 руб. (25 960 000 х (5 982 000 : 17 567 000));

- в IV квартале - 2 733 876,02 руб. (25 960 000,0 - 8 600 626,17 - 5 785 472,76 - 8 840 025,05).

При этом не забудьте, что, как и в бухгалтерском учете, конкретный порядок распределения дохода в налоговом учете организация должна указать в учетной политике (ст.313 Налогового кодекса РФ).

Н.Н.Шишкоедова

Доцент кафедры бухучета и аудита

Курганского социально-экономического института

Подписано в печать

09.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——