"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, 2004

<КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ ОТ 02.12.2000 N 914

"ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПРАВИЛ ВЕДЕНИЯ ЖУРНАЛОВ

УЧЕТА ПОЛУЧЕННЫХ И ВЫСТАВЛЕННЫХ СЧЕТОВ-ФАКТУР,

КНИГ ПОКУПОК И КНИГ ПРОДАЖ ПРИ РАСЧЕТАХ

ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"

(В РЕД. ПОСТАНОВЛЕНИЯ ПРАВИТЕЛЬСТВА РФ

ОТ 16.02.2004 N 84)>

1. Счета-фактуры

1.1. Общие положения

В соответствии с п.1 ст.169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или их возмещения из бюджета. В случае несоблюдения требований, предъявляемых НК РФ к оформлению счетов-фактур, налогоплательщик теряет право на вычет или возмещение НДС, уплаченного контрагенту.

1.2. Выставление счетов-фактур

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ счета-фактуры выставляются покупателю по каждой операции реализации товаров (работ, услуг), в том числе по операциям реализации товаров (работ, услуг), не облагаемым НДС, в течение пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, счета-фактуры выставляются в следующих случаях:

1) при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В этом случае НДС выделяется в счете-фактуре отдельной строкой;

2) при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых в соответствии со ст.149 НК РФ не подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения);

3) при реализации товаров (работ, услуг) лицом, освобожденным от обязанностей налогоплательщика согласно ст.145 НК РФ.

Во втором и третьем случаях счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм НДС (п.5 ст.168 и п.3 ст.169 НК РФ). При этом на вышеуказанных счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". Если продавец выставит покупателю в данных случаях счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то он будет обязан перечислить эту сумму в бюджет, при этом он не будет иметь права на вычет (п.5 ст.173 НК РФ). Лицу, получившему такой счет-фактуру, налоговые органы также, скорее всего, откажут в праве на вычет.

Читателям журнала следует также учесть, что счета-фактуры выписываются и при отсутствии реализации (пп.1 п.3 ст.169 НК РФ) при получении средств:

- в виде авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- в виде финансовой помощи;

- на пополнение фондов специального назначения;

- в виде процентов по векселям;

- в виде процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России;

- в виде страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со ст.146 НК РФ;

- в счет увеличения доходов либо в иных случаях, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Кроме этого, счета-фактуры выписываются:

- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд;

- при безвозмездной передаче товаров (безвозмездном выполнении работ, оказании услуг);

- при покупке товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации у иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете в Российской Федерации;

- при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации, муниципального имущества;

- при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Счета-фактуры не выписываются:

- организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками (уплачивающими единый налог на вмененный доход (ЕНВД) по тем видам деятельности, по которым они не являются плательщиками НДС, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога или на упрощенную систему налогообложения по всем видам деятельности). Согласно п.1.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, они не выделяют суммы НДС в первичных документах. Если вышеуказанные лица выставят покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то они будут обязаны перечислить эту сумму в бюджет, но при этом они не будут иметь права на вычет (п.5 ст.173 НК РФ);

- организациями-налогоплательщиками, осуществляющими расчеты с населением с использованием ККТ или бланков строгой отчетности (п.7 ст.168 НК РФ);

- организациями-налогоплательщиками, осуществляющими операции по реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг) (п.4 ст.169 НК РФ);

- банками, осуществляющими операции, не подлежащие обложению НДС в соответствии со ст.149 НК РФ (п.4 ст.169 НК РФ);

- страховыми организациями, осуществляющими операции, не подлежащие обложению НДС в соответствии со ст.149 НК РФ (п.4 ст.169 НК РФ);

- негосударственными пенсионными фондами, осуществляющими операции, не подлежащие обложению НДС в соответствии со ст.149 НК РФ (п.4 ст.169 НК РФ).

В соответствии с п.3 ст.168 НК РФ счет-фактура выставляется не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

При этом читателям журнала следует учитывать особенности условий заключения договоров поставки, учета и расчетов при отгрузке товаров (оказании услуг) в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, а именно: непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг; ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т.д. В этих случаях допускается составление счетов-фактур согласно условиям договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актам сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим.

При этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что составление счетов-фактур и их регистрация в книге продаж должны производиться в том налоговом периоде, в котором состоялась реализация этих товаров (оказание услуг) в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

1.3. Правила оформления счетов-фактур

Порядок оформления счетов-фактур регулируется исключительно НК РФ, а порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж изложен в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 16.02.2004 N 84) (далее - Правила).

Счет-фактура выписывается в двух экземплярах: один экземпляр остается у поставщика, другой выдается покупателю.

Согласно п.5 ст.169 НК РФ в счете-фактуре должны указываться:

1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения;

6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения;

7) цена (тариф) за единицу измерения по договору (контракту) без учета НДС, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих этот налог, - с учетом суммы НДС;

8) стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без НДС;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

13) страна происхождения товара;

14) номер грузовой таможенной декларации (ГТД).

Некоторые из вышеуказанных реквизитов должны заполняться в любом случае, а некоторые - в зависимости от характера произведенной налогоплательщиком операции (см. таблицу).

Заполнение реквизитов счетов-фактур

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                         Вид реквизита                          |
   +——————————————————————T——————————————————————T——————————————————+
   |  Реквизиты, которые  |  Реквизиты, которые  |     Ситуация,    |
   |      заполняются     |      заполняются     |    при которой   |
   |    в обязательном    |     в зависимости    |     реквизиты    |
   |        порядке       | от ситуации (в других|    заполняются   |
   |                      |   случаях ставится   |                  |
   |                      |       прочерк)       |                  |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |Порядковый номер и    |Наименование и адрес  |Во всех случаях   |
   |дата выписки          |грузоотправителя и    |реализации        |
   |счета—фактуры (пп.1   |грузополучателя (пп.3 |движимых вещей, а |
   |п.5 ст.169 НК РФ)     |п.5 ст.169 НК РФ)     |в случае          |
   |                      |                      |реализации работ, |
   |                      |                      |услуг,            |
   |                      |                      |недвижимости      |
   |                      |                      |данная строка не  |
   |                      |                      |заполняется       |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |Наименование, адрес и |Номер                 |В случае получения|
   |идентификационные     |платежно—расчетного   |авансовых или иных|
   |номера                |документа (пп.4 п.5   |платежей в счет   |
   |налогоплательщика и   |ст.169 НК РФ)         |предстоящих       |
   |покупателя (пп.2 п.5  |                      |поставок товаров  |
   |ст.169 НК РФ)         |                      |(выполнения работ,|
   |                      |                      |оказания услуг);  |
   |                      |                      |в случае оплаты   |
   |                      |                      |наличными с       |
   |                      |                      |выдачей чека ККТ  |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |Наименование          |Количество (объем)    |В случае          |
   |поставляемых          |поставляемых          |реализации товаров|
   |(отгруженных) товаров |(отгруженных) по      |(у работ и услуг  |
   |(описание выполненных |счету—фактуре товаров |нет единиц        |
   |работ, оказанных      |(работ, услуг) исходя |измерения)        |
   |услуг) (пп.5 п.5      |из принятых по нему   |                  |
   |ст.169 НК РФ)         |единиц измерения (пп.6|                  |
   |                      |п.5 ст.169 НК РФ)     |                  |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |Стоимость товаров     |Цена (тариф) за       |                  |
   |(работ, услуг) за все |единицу измерения по  |                  |
   |количество            |договору (контракту)  |                  |
   |поставляемых          |без учета налога, а в |                  |
   |(отгруженных) по      |случае применения     |                  |
   |счету—фактуре товаров |государственных       |                  |
   |(выполненных работ,   |регулируемых цен      |                  |
   |оказанных услуг) без  |(тарифов), включающих |                  |
   |НДС (пп.8 п.5 ст.169  |в себя налог, с учетом|                  |
   |НК РФ);               |суммы налога (пп.7 п.5|                  |
   |налоговая ставка      |ст.169 НК РФ)         |                  |
   |(пп.10 п.5 ст.169     |                      |                  |
   |НК РФ)                |                      |                  |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |Сумма налога,         |Сумма акциза по       |При реализации    |
   |предъявляемая         |подакцизным товарам   |подакцизных       |
   |покупателю товаров    |(пп.9 п.5 ст.169      |товаров           |
   |(работ, услуг),       |НК РФ)                |                  |
   |определяемая исходя из|                      |                  |
   |применяемых налоговых |                      |                  |
   |ставок (пп.11 п.5     |                      |                  |
   |ст.169 НК РФ)         |                      |                  |
   +——————————————————————+——————————————————————+——————————————————+
   |Стоимость всего       |Страна происхождения  |При реализации    |
   |количества            |товара (пп.13 п.5     |товара, страной   |
   |поставляемых          |ст.169 НК РФ);        |происхождения     |
   |(отгруженных) по      |номер грузовой        |которого является |
   |счету—фактуре товаров |таможенной декларации |не Российская     |
   |(выполненных работ,   |(пп.14 п.5 ст.169     |Федерация         |
   |оказанных услуг) с    |НК РФ)                |                  |
   |учетом суммы налога   |                      |                  |
   |(пп.12 п.5 ст.169     |                      |                  |
   |НК РФ)                |                      |                  |
   L——————————————————————+——————————————————————+———————————————————
   

(Окончание см. "Налоговый вестник: комментарии

к нормативным документам для бухгалтеров", N 10, 2004)

Г.Ю.Касьянова

Ведущий эксперт

Информцентра XXI века

М.В.Цинцадзе

Эксперт

Информцентра XXI века

Подписано в печать

06.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——