"Налоговый вестник", N 9, 2004

ПРИОБРЕТЕНИЕ ИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫХ ПРАВ НА ПРОГРАММУ ДЛЯ ЭВМ

1. Общие положения

На практике часто встречаются ситуации, когда передача исключительных прав на программу для ЭВМ новому правообладателю происходит с нарушением Законов РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон об авторском праве и смежных правах) и от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (далее - Закон о правовой охране программ для ЭВМ и баз данных).

Заключенный сторонами договор купли-продажи в отношении программ для ЭВМ не следует отождествлять с используемым в гражданском законодательстве термином "продажа". По договору купли-продажи вещь передается одной стороной в собственность другой стороны, то есть в данном случае может быть передано право собственности. По договору купли-продажи программ для ЭВМ можно передать только материальный носитель, например диск, на который записана программа, при этом согласно п.6 ст.3 Закона о правовой охране программ для ЭВМ и баз данных любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных.

Имущественные права на использование программы для ЭВМ могут быть переданы только на основе авторского договора, и эта норма ст.30 Закона об авторском праве и смежных правах является императивной. На данное обстоятельство было обращено специальное внимание судов в п.2 Информационного письма ВАС РФ от 19.10.1993 N С-13/ОСЗ-317 "В связи с принятием Закона Российской Федерации "Об авторском праве и смежных правах".

В соответствии со ст.16 Закона о правовой охране программ для ЭВМ и баз данных перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базы данных после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения.

Под правообладателем программы понимаются автор, его наследник, а также любое физическое или юридическое лицо, которое обладает исключительным правом на программу для ЭВМ или базу данных в силу закона или договора (п.2 ст.1 Закона о правовой охране программ для ЭВМ и баз данных).

Следовательно, по договору о продаже программы для ЭВМ на магнитном диске покупателю передаются не только право собственности на сам диск, но и имущественные права на использование содержащегося на нем экземпляра программы, и только при одновременном соблюдении этих условий такого покупателя можно признать правомерно владеющим экземпляром полученной по договору программы (п.1 ст.25 Закона об авторском праве и смежных правах, ст.16 Закона о правовой охране программ для ЭВМ и баз данных).

Таким образом, если договор содержит существенные условия об объеме приобретенных исключительных прав и способах их использования (ст.11 Закона о правовой охране программ для ЭВМ и баз данных), то в соответствии с ч.2 ст.431 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) возникающие между сторонами на основании такого договора отношения можно квалифицировать независимо от его названия как авторско-правовые.

У многих организаций при приобретении исключительных прав возникает вопрос: должен предыдущий правообладатель представить патент или подтвердить регистрацию программы?

Согласно п.1 ст.4 Закона о правовой охране программ для ЭВМ и баз данных авторское право на программу для ЭВМ или базу данных возникает в силу их создания. Для признания и осуществления авторского права на программу для ЭВМ или базу данных не требуется депонирования, регистрации или соблюдения иных формальностей.

Статья 13 Закона о правовой охране программ для ЭВМ и баз данных предусматривает возможность регистрации программных продуктов, но такая регистрация осуществляется исключительно по желанию обладателя имущественных прав.

Патент на разработку программы, а также регистрация программы являются формами охраны интеллектуальной собственности и лишь подтверждают исключительные права их обладателя.

Соответственно, договоры о полной или частичной передаче исключительного права на программы для ЭВМ и базы данных также по соглашению сторон могут быть зарегистрированы в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. Сведения об изменении правообладателя на основе зарегистрированного договора вносятся в Реестр программ для ЭВМ или Реестр баз данных и публикуются.

2. Бухгалтерский учет исключительных прав на программу для ЭВМ

В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты, отвечающие всем условиям, приведенным в п.3 данного ПБУ, - объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Исключительное авторское право на программы для ЭВМ состоит из личных неимущественных прав и имущественных прав (ст.ст.15 и 16 Закона об авторском праве и смежных правах).

Согласно ст.15 Закона о правовой охране программ для ЭВМ и баз данных личные неимущественные права принадлежат автору независимо от его имущественных прав и сохраняются за ним в случае уступки исключительных имущественных прав.

Поскольку приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ не влечет передачи неимущественных авторских прав, то в целях бухгалтерского учета приобретенные исключительные права не могут рассматриваться в качестве нематериального актива. В подтверждение этому можно привести Письмо Минфина России от 12.11.2003 N 04-02-05/2/65.

Приобретенное организацией исключительное право на программу для ЭВМ можно было бы включить в состав нематериальных активов, если бы п.4 ПБУ 14/2000 относительно программ для ЭВМ предусматривал имущественное право иного правообладателя по аналогии с топологиями интегральных микросхем.

Поэтому в данном случае организация должна учесть затраты на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ как расходы будущих периодов.

3. Налоговый учет исключительных прав на программу для ЭВМ

В соответствии с п.3 ст.257 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев), к которым, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ.

Организация является иным правообладателем, и в отличие от бухгалтерского учета гл.25 НК РФ относит исключительные права на программу для ЭВМ в состав нематериальных активов.

При приобретении исключительных прав возникает вопрос о возможности принятия к вычету НДС в случае его уплаты предыдущему правообладателю.

Если предыдущий правообладатель выставил счет-фактуру, значит, он решил начислить НДС, руководствуясь ст.146 НК РФ. Следует заметить, что, по нашему мнению, имеются основания полагать, что при передаче имущественных прав отсутствует необходимость уплаты НДС.

Согласно п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 настоящего Кодекса, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.

Организация вправе использовать при исчислении НДС предусмотренные ст.171 НК РФ налоговые вычеты, порядок применения которых изложен в ст.172 НК РФ.

Из анализа вышеприведенных статей НК РФ можно сделать вывод, что налоговый вычет предоставляется только по товарам, работам и услугам.

В соответствии с п.2 ст.38 НК РФ имущественные права не включаются в состав имущества для целей налогообложения. Следовательно, их нельзя признать товаром (п.3 ст.38 НК РФ). Имущественное право также невозможно признать для целей налогообложения ни работой (п.4 ст.38 НК РФ), ни услугой (п.5 ст.38 НК РФ).

Из буквального прочтения НК РФ следует, что налог, уплаченный при приобретении исключительных прав, не подлежит вычету.

Однако передача имущественных прав является объектом обложения НДС (п.1 ст.146 НК РФ), и предыдущий правообладатель обязан начислить НДС к уплате в бюджет и выставить счет-фактуру (Письмо УМНС России по г. Москве от 10.06.2002 N 24-11/26441).

По нашему мнению, в сложившейся ситуации следует оперировать тем, что порядок применения налогового вычета по НДС не установлен НК РФ и нельзя с уверенностью заявлять, что вычет не предусмотрен.

В НК РФ ничего не говорится о допустимости применения норм Кодекса по аналогии. Тем не менее в НК РФ не содержится прямого запрета на применение аналогии, как это делается в ст.3 Уголовного кодекса Российской Федерации. Однако нет в НК РФ и нормы, аналогичной той, которая приведена в ст.6 ГК РФ и прямо предписывает применять законодательство по аналогии.

Аналогию права в отношении налогообложения был вынужден применить Пленум ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 5), когда он предписал судам, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ), исходить при рассмотрении арбитражных дел из универсальности воли законодателя.

В соответствии с п.12 Постановления N 5 ВАС РФ призвал считать неопределенность налогового законодательства не соответствующей принципам налогового права.

Таким образом, ВАС РФ предложил восполнить существующий пробел в налоговом законодательстве, обратившись к норме, регулирующей сходные отношения, то есть применить норму налогового законодательства по аналогии.

Иначе говоря, у организаций имеется выбор: либо использовать возможность налогового вычета при приобретении имущественного права для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, по аналогии с приобретенным для тех же целей товаром, либо не применять налоговый вычет. В последнем случае сумму уплаченного НДС целесообразно включить в стоимость имущественного права, что также небесспорно, так как перечень случаев, приведенный в пп.1 п.2 ст.170 НК РФ, когда суммы налога, предъявленные покупателю товаров, в том числе нематериальных активов, учитываются в стоимости таких товаров, является закрытым.

Таким образом, предъявление организацией уплаченного НДС к возмещению из бюджета возможно только при одновременном выполнении следующих условий:

- приобретенные исключительные права на программу для ЭВМ предназначены для облагаемой НДС деятельности;

- приобретенные права приняты к учету;

- имеются документы, подтверждающие реальную уплату налога;

- предыдущим правообладателем представлен счет-фактура.

А.В.Титаева

Налоговый консультант

Ю.Н.Ледакова

Юрист

консалтинговая компания

"Налогово-правовые инновации"

Подписано в печать

06.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——