"Налоговый вестник", N 9, 2004

УЧЕТ СУММ СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ,

УПЛАЧЕННЫХ ПО ДОГОВОРУ СТРАХОВАНИЯ,

В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Банком в качестве обеспечения возврата кредита приняты товарно-материальные ценности в обороте в залог. Для минимизации рисков банком заключается договор страхования залога.

Каков порядок учета в целях налогообложения прибыли страховых взносов, уплаченных банком по договору страхования в соответствии со ст.263 НК РФ?

Как следует осуществить налогообложение в случае, если страховая компания выплатит банку страховое возмещение?

1. Учет сумм страховых взносов

по страхованию товарно-материальных ценностей

В соответствии со ст.357 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) залогом товаров в обороте признается залог товаров с их оставлением у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества (товарных запасов, сырья, материалов, полуфабрикатов, готовой продукции и т.п.) при условии, что их общая стоимость не становится меньше указанной в договоре о залоге.

Статьей 343 ГК РФ предусмотрено, что залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество (норма ст.357 настоящего Кодекса однозначно признает, что при залоге товаров в обороте товары остаются у залогодателя), обязан страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования, - на сумму не ниже размера требования.

Таким образом, суммы страховых платежей, уплаченные по договору страхования залога товаров в обороте страховой компании, учитываются у залогодателя для целей налогообложения в соответствии со ст.263 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Если предмет залога застрахован лишь в части страховой стоимости, банк вправе осуществить дополнительное страхование, в том числе у другого страховщика, но с тем чтобы общая страховая сумма по всем договорам страхования не превышала страховой стоимости (ст.950 ГК РФ). Однако банк не вправе уменьшать налог на прибыль на указанные расходы по дополнительному страхованию залога товаров в обороте, так как эти расходы не являются требованием гражданского законодательства (более того, данные расходы банк, в принципе, не должен осуществлять, хотя и вправе это сделать).

Если банк, несмотря на обязательность страхования предмета залога залогодателем (расходы которого, как уже отмечено выше, принимаются в порядке, установленном ст.263 НК РФ), все-таки заключил договор о страховании товаров в обороте самостоятельно, то есть осуществил повторное страхование уже застрахованного залогодателем предмета залога (либо незастрахованного имущества), то вышеуказанные расходы не могут быть признаны расходами по добровольному страхованию товарно-материальных запасов, учитываемыми для целей налогообложения согласно ст.263 НК РФ.

2. Страховое возмещение у банка-кредитора

Согласно п.1 ст.819 ГК РФ по кредитному договору банк обязуется предоставить денежные средства заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик - возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. В силу п.1 ст.407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ и иными правовыми актами.

В соответствии со ст.334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя).

Пунктами 5 и 6 ст.350 ГК РФ установлено, что если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, недостаточна для покрытия требования залогодержателя, он имеет право при отсутствии иного указания в законе или договоре получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге, а в случае, если сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, превышает размер обеспеченного залогом требования залогодержателя, разница возвращается залогодателю.

Согласно п.1 ст.350 ГК РФ залогодержатель имеет право получить на тех же началах удовлетворение из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества независимо от того, в чью пользу оно застраховано, если только утрата или повреждение не произошли по причинам, за которые залогодержатель отвечает.

В соответствии с п.2 ст.345 ГК РФ если предмет залога погиб или поврежден, залогодатель вправе в разумный срок восстановить предмет залога или заменить его другим равноценным имуществом, если договором не предусмотрено иное.

В соответствии с п.1 ст.930 ГК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества. Если предмет залога (товары в обороте) хранился у залогодателя, то есть у организации, получившей в банке кредит, то хотя непосредственный интерес в сохранности имущества (исходя из возложенной в соответствии с договором ответственности за его сохранность) имеется у организации-залогодателя и лишь косвенно имеется у банка, такой договор страхования нельзя признать противоречащим ГК РФ исходя из того, что п.1 ст.930 ГК РФ он все-таки разрешен.

3. Банк назначен выгодоприобретателем по договору

страхования залога заемщиком

В случае неисполнения (то есть при наличии документов, подтверждающих факт непогашения требований банка-кредитора) должником-залогодателем обязательств по возврату кредита, уплате процентов (а также иных обязательств, предусмотренных кредитным договором) кредитор-залогодержатель имеет право получить удовлетворение (в сумме, причитающейся по кредитному договору на момент получения удовлетворения) из страхового возмещения за утрату или повреждение заложенного имущества (в том числе и по договору страхования залога, выгодоприобретателем по которому является банк-кредитор) преимущественно перед другими кредиторами залогодателя (в случае ликвидации должника по обязательству - в третью очередь).

Если сумма страхового возмещения недостаточна для покрытия требований банка-кредитора, кредитор имеет право получить недостающую сумму из прочего имущества должника, не пользуясь преимуществом, основанным на залоге. Если сумма страхового возмещения превышает размер обязательств должника-залогодателя, то разница возвращается залогодателю. Если эта разница не возвращена залогодателю, то при расчете налога на прибыль она включается в состав внереализационных доходов кредитора-залогодержателя в качестве безвозмездно полученного имущества.

Если сумма страхового возмещения выплачивается кредитору-залогодержателю, являющемуся выгодоприобретателем по договору страхования заложенного имущества, при отсутствии факта непогашения требований кредитора по кредитному договору, сумма страхового возмещения в полном объеме (без каких-либо изъятий) включается в состав внереализационных доходов кредитора.

Вышеприведенное правило касается лишь ситуации, при которой банк имеет право требовать возврата кредита (срок до востребования) и кредит не возвращен в указанный срок.

Если банк по условиям кредитного договора не имеет права на досрочное прекращение договора, то обязательства должника должны быть исполнены им самим в порядке, установленном договором (поскольку кредитный договор продолжает действовать в неизменном виде, а изменены могут быть лишь отношения по договору залога). В этом случае банк не имеет права на какой-либо зачет требований по погашению кредита в счет полученного страхового возмещения. В последнем случае банк не имеет также обязательств перед должником по возврату страхового возмещения, поскольку он назначен выгодоприобретателем по договору о страховании залога. Более того, как уже упоминалось выше, в соответствии с п.2 ст.345 ГК РФ если предмет залога погиб или поврежден, залогодатель вправе в разумный срок восстановить предмет залога или заменить его другим равноценным имуществом, если договором не предусмотрено иное.

4. Банк является выгодоприобретателем по договору

страхования залога, заключенному самим банком

Если банк заключил договор о страховании залога самостоятельно, он не имеет права на зачет требований по возврату кредита суммой полученного страхового возмещения, так как взаимозачет возможен лишь при наличии встречных требований, которые в данной ситуации отсутствуют. Поэтому сумма страхового возмещения за убытки от хищения заложенного имущества признается внереализационным доходом в полном объеме при сохранении непогашенными требований по возврату кредита.

5. Страховое возмещение

Учитывая, что в соответствии с п.1 ст.334 ГК РФ за счет страхового возмещения удовлетворяются требования залогодержателя по обеспеченному залогом обязательству, разница между суммой, вырученной при реализации заложенного имущества, и обеспеченным залогом требованием залогодержателя возвращается залогодателю (п.6 ст.350 ГК РФ), и залогодержатель получает удовлетворение из страхового возмещения на тех же началах, что и из стоимости заложенного имущества (п.1 ст.334 ГК РФ), то сумма страхового возмещения за полученные убытки от хищения заложенного имущества в соответствии со ст.250 НК РФ в полной сумме (включая суммы возмещения налогов, уплаченных собственником похищенных товаров), выплаченной страховщиком выгодоприобретателю, включается в состав внереализационных доходов собственника похищенных товаров (залогодателя). Но это касается только случая, когда за счет суммы страхового возмещения кредитор имеет право погасить сумму непогашенного кредита.

Убытки от хищения заложенного имущества (товаров в обороте) учитываются на основании пп.5 п.2 ст.265 НК РФ в составе расходов при отсутствии установленных виновников данных хищений. В этом же подпункте п.2 ст.265 НК РФ установлено, что факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Суммы налогов, уплаченных при приобретении такого имущества, относятся на расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не относятся на возмещение из бюджета.

6. Страхование риска неплатежа по векселю

Передача любых прав по векселю, в принципе, возможна лишь с помощью индоссамента, в том числе и при залоге векселя. Поэтому при залоге векселя в случае нарушения основного обязательства к векселедержателю (залогодержателю) переходят все права по векселю (и вексель не следует реализовать как любой другой залог для получения удовлетворения по основному обязательству).

Иными словами, при залоге векселя в случае наличия препоручительного залогового индоссамента и оснований для прекращения основного обязательства банк даже без заключения дополнительного договора об отступном или новации становится владельцем вышеуказанного векселя, обладающим объемом полномочий в отношении векселя, достаточным для его предъявления к платежу. При этом силу такой залог может иметь только в случае, если дата получения права на погашение кредита соответствует дате получения права на погашение векселя.

Таким образом, если заемщиком или банком застрахован риск несвоевременной оплаты векселя и если произошло страховое событие и страховая компания выплатила страховое возмещение в размере долга по векселю банку, вышеуказанное страховое возмещение (превышающее сумму страхового взноса банка-кредитора, заимодавца) должно рассматриваться как безвозмездно полученное имущество (внереализационный доход). Требований к передаче вышеуказанного векселя страховой компании в действующем законодательстве о страховании не содержится; поэтому при безвозмездной уступке такого векселя страховой компании убытки в виде балансовой стоимости векселя не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. В случае возмездной передачи векселя необходимо рассчитать налоговую базу в соответствии со ст.280 НК РФ.

Г.И.Писцов

Подписано в печать

06.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——