"Налоговый вестник", N 9, 2004

О ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДАХ И РАСХОДАХ,

СВЯЗАННЫХ С СОЗДАНИЕМ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

И УЧИТЫВАЕМЫХ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

В соответствии с п.3 ст.266 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам.

Согласно п.1 ст.266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст.292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

Для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.

Таким образом, для налогоплательщика, не являющегося банком или страховой организацией, сомнительной признается любая задолженность перед налогоплательщиком, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Пунктом 2 ст.266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, долги перед налогоплательщиком признаются безнадежными в четырех случаях, то есть это долги, по которым:

- истек установленный срок исковой давности;

- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

- согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено на основании акта государственного органа;

- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие ликвидации организации.

Предположим, что в 2002 г. организация не создавала резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли, но с 2003 г. она решила формировать вышеназванный резерв.

В результате ревизии дебиторской задолженности организации установлено, что сомнительная задолженность составила:

- по состоянию на 31.12.2002 - 100 000 руб., в том числе:

со сроком возникновения свыше 90 дней - 20 000 руб.;

со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 30 000 руб.;

со сроком возникновения до 45 дней - 50 000 руб.;

- по состоянию на 31.03.2003 - 90 000 руб., в том числе:

со сроком возникновения свыше 90 дней - 30 000 руб.;

со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 20 000 руб.;

со сроком возникновения до 45 дней - 40 000 руб.;

- по состоянию на 30.06.2003 - 80 000 руб., в том числе:

со сроком возникновения свыше 90 дней - 10 000 руб.;

со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 30 000 руб.;

со сроком возникновения до 45 дней - 40 000 руб.;

- по состоянию на 30.09.2003 - 40 000 руб., в том числе:

со сроком возникновения свыше 90 дней - 0 руб.;

со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 0 руб.;

со сроком возникновения до 45 дней - 40 000 руб.;

- по состоянию на 31.12.2003 - 160 000 руб., в том числе:

со сроком возникновения свыше 90 дней - 100 000 руб.;

со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 60 000 руб.;

со сроком возникновения до 45 дней - 0 руб.;

- по состоянию на 31.03.2004 - 80 000 руб., в том числе:

со сроком возникновения свыше 90 дней - 20 000 руб.;

со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 30 000 руб.;

со сроком возникновения до 45 дней - 30 000 руб.

Выручка от реализации составила:

- за 2002 г. - 1 300 000 руб.;

- за I квартал 2003 г. - 0 руб.;

- за I полугодие 2003 г. - 300 000 руб.;

- за 9 месяцев 2003 г. - 1 000 000 руб.;

- за 2003 г. - 1 200 000 руб.;

- за I квартал 2004 г. - 300 000 руб.

Безнадежная задолженность составила по итогам:

- 2002 г. - 10 000 руб.;

- I квартала 2003 г. - 30 000 руб.,

- I полугодия 2003 г. - 0 руб.;

- 9 месяцев 2003 г. - 10 000 руб.;

- 2003 г. - 30 000 руб.;

- I квартала 2004 г. - 80 000 руб.

Согласно п.3 ст.266 НК РФ суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Вышеприведенное положение ст.266 НК РФ не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Пунктом 2 ст.285 НК РФ установлено, что отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

В рассматриваемом случае для организации отчетными периодами по налогу признаны I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

В связи с этим создание организацией вышеуказанного резерва возможно не ранее 31 марта 2003 г.

Таким образом, данные о величине сомнительной задолженности, полученные в результате ревизии дебиторской задолженности организации по состоянию на 31 декабря 2002 г. (то есть фактически на начало 2003 г.), для целей создания резерва по сомнительным долгам в 2003 г. не учитываются.

Пунктом 4 ст.266 НК РФ предусмотрено, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 Кодекса (для банков - от суммы доходов, устанавливаемых в соответствии с гл.25 НК РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).

В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ в целях гл.25 Кодекса доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Согласно п.2 ст.249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со ст.271 или ст.273 НК РФ.

Статьей 271 НК РФ определен порядок признания доходов при методе начисления, а ст.273 настоящего Кодекса - порядок признания доходов при кассовом методе.

В целях гл.25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (п.1 ст.271 настоящего Кодекса).

В соответствии с п.3 ст.271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл.25 настоящего Кодекса, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой согласно п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Пунктом 1 ст.39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией либо индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ (п.2 ст.271 настоящего Кодекса).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с гл.25 НК РФ.

Не признаются реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества посредством конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента) (п.3 ст.271 НК РФ).

Пунктом 1 ст.273 НК РФ установлено, что организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

В целях гл.25 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (п.2 ст.273 Кодекса).

Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл.25 НК РФ (п.3 ст.249 настоящего Кодекса).

Таким образом, сумма создаваемого организациями (за исключением банков) резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав.

Следовательно, сумма создаваемого организациями (за исключением банков) резерва по сомнительным долгам равна нулю, если выручка отчетного (налогового) периода равна нулю.

В связи с этим в рассматриваемом случае по итогам I квартала 2003 г. налогоплательщик, имевший сомнительную задолженность в сумме 90 000 руб. (в том числе со сроком возникновения свыше 90 дней - 30 000 руб., со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 20 000 руб.), был не вправе создавать резерв по сомнительным долгам, поскольку у него отсутствовала выручка от реализации.

Согласно п.5 ст.266 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

В рассматриваемом случае налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам в 2003 и 2004 гг., однако он был не вправе создавать этот резерв в I квартале 2003 г. и, следовательно, в вышеуказанном отчетном периоде не мог осуществить списание долгов, признаваемых безнадежными, в размере 30 000 руб. за счет суммы созданного резерва.

Разделом 3 "Порядок заполнения листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (далее - Инструкция), установлено, что по строке 040 отражаются суммы внереализационных расходов согласно ст.265 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст.266 НК РФ).

В рассматриваемом случае налогоплательщик применяет метод начисления.

В связи с вышеизложенным сумма безнадежной задолженности (30 000 руб.) должна быть учтена по строке 040 "Внереализационные расходы" листа 02 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (далее - Декларация).

Пунктом 4 ст.266 НК РФ предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается.

Таким образом, максимальный размер резерва, который организация могла создать по итогам за I полугодие, составила 25 000 руб. (10 000 руб. + 30 000 руб. : 2). В связи с тем что показатель доходов от реализации за I полугодие 2003 г. составил 300 000 руб., резерв, который мог сформировать налогоплательщик по итогам за I полугодие 2003 г., составил 25 000 руб., так как 25 000 руб. < 30 000 руб. (300 000 руб. : 10).

Вышеуказанную сумму (25 000 руб.) следовало учесть в показателе внереализационных расходов, отражаемых по строке 040 листа 02 Декларации за I полугодие 2003 г.

Согласно ст.247 НК РФ прибылью в целях гл.25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой НК РФ.

Налоговой базой для целей гл.25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению (п.1 ст.274 НК РФ).

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п.7 ст.247 НК РФ).

Статьей 315 НК РФ установлено, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными гл.25 Кодекса, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

В связи с изложенным все показатели Декларации, в том числе внереализационные расходы, исчисляются нарастающим итогом.

Вышеуказанное положение приведено также в Инструкции: в соответствии с п.1.2 разд.1 "Общие положения" Инструкции Декларация составляется нарастающим итогом с начала года, показатели Декларации указываются в полных рублях.

Следовательно, по строке 040 листа 02 Декларации за I полугодие 2003 г. должны были быть отражены расходы в размере 55 000 руб. (30 000 руб. + 25 000 руб., где 30 000 руб. - внереализационные расходы (суммы безнадежной задолженности) за I квартал 2003 г., а 25 000 руб. - внереализационные расходы (сумма созданного резерва), произведенные во II квартале 2003 г.).

По итогам за 9 месяцев по результатам инвентаризации на 30.09.2003 сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 45 дней отсутствовала. Таким образом, в III квартале налогоплательщиком не могли быть произведены дополнительные расходы на формирование резерва по сомнительным долгам.

При этом по итогам 9 месяцев безнадежная задолженность составила 10 000 руб.

Пунктом 4 ст.266 НК РФ предусмотрено, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном указанной статьей настоящего Кодекса.

Согласно п.5 ст.266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пунктом 3 Инструкции предусмотрено, что по строке 030 отражается общая сумма внереализационных доходов, учтенных за отчетный (налоговый) период в соответствии со ст.250 НК РФ.

Согласно ст.250 НК РФ в целях гл.25 настоящего Кодекса внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст.249 НК РФ, определяющей доходы от реализации.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст.ст.266, 267, 292, 294, 300, 324 и 324.1 НК РФ (п.7 ст.250 настоящего Кодекса).

Таким образом, доходы в виде суммы восстановленного резерва по сомнительным долгам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, установленных ст.266 НК РФ, признаются внереализационными.

В связи с вышеизложенным неиспользованный остаток созданного в течение I полугодия 2003 г. резерва по сомнительным долгам в размере 15 000 руб. (25 000 руб. - 10 000 руб.) включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам 9 месяцев 2003 г. и должен быть учтен по строке 030 "Внереализационные доходы" листа 02 Декларации за 9 месяцев 2003 г.

При этом в связи с тем, что в III квартале дополнительные внереализационные расходы по созданию резерва не производились, по строке 040 листа 2 Декларации за вышеуказанный период должны быть отражены расходы в размере 55 000 руб. (55 000 руб. + 0 руб., где 55 000 руб. - внереализационные расходы за I полугодие 2003 г.).

По итогам за 2003 г. по результатам инвентаризации по состоянию на 31.12.2003 сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней - 100 000 руб., со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 60 000 руб. Таким образом, максимальный размер резерва, который организация могла создать по итогам за 2003 г., - 130 000 руб. (100 000 руб. + 60 000 руб. : 2).

При этом показатель выручки от реализации за 2003 г. составил 1 200 000 руб.

Следовательно, размер резерва по сомнительным долгам, который мог сформировать налогоплательщик по итогам за 2003 г., составил 120 000 руб., поскольку 130 000 руб. > 120 000 руб. (1 200 000 руб. : 10).

По итогам за 9 месяцев у налогоплательщика остатка резерва не было, а безнадежная задолженность по итогам 2003 г. составила 30 000 руб.

В связи с вышеизложенным в IV квартале 2003 г. возникли дополнительные расходы (разница между суммой резерва по сомнительным долгам по итогам 9 месяцев, уменьшенной на величину безнадежной задолженности по итогам 2003 г., и суммой остатка вышеуказанного резерва по итогам 9 месяцев) в сумме 90 000 руб. (120 000 руб. - 30 000 руб. - 0 руб.).

По строке 040 листа 02 Декларации за 2003 г. должна была учитываться сумма 145 000 руб., а по строке 030 Листа 02 - 15 000 руб.

Разделом 9 "Порядок заполнения Приложения N 6 к листу 02 "Внереализационные доходы" Инструкции (в ред. Инструкции, действовавшей в 2003 г.) установлено, что по строке 010 показывается общая сумма внереализационных доходов, расшифровка состава которых приводится по строкам 020 - 130. Значение этого показателя должно соответствовать показателю, отраженному по строке 030 листа 02 Декларации.

По строке 060 указывается общая сумма восстановленных резервов, расходы на формирование которых предусмотрены гл.25 НК РФ, с расшифровкой этих показателей по отдельным строкам.

В частности, по строке 061 отражаются суммы восстановленного резерва по сомнительным долгам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в установленном порядке.

В связи с вышеизложенным в Декларации за 2003 г. в Приложении N 6 к листу 02 по строке 061 "Сумма восстановленного резерва по сомнительным долгам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в установленном порядке" должна была быть отражена сумма в размере 15 000 руб.

При этом по строке 060 "Внереализационные доходы в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в установленном порядке - всего" Приложения N 6 к листу 02, а также по строке 010 "Всего внереализационных доходов (сумма строк с 020 по 060 = сумме строк с 070 по 130)" Приложения N 6 к листу 02 учитывалась сумма в том же размере - 15 000 руб.

Разделом 10 "Порядок заполнения Приложения N 7 к листу 02 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" Инструкции (в ред. Инструкции, действовавшей в 2003 г.) установлено, что по строке 010 показывается общая сумма внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, сформированная налогоплательщиком в соответствии с положениями ст.265 НК РФ. Порядок признания внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам, установлен ст.272 НК РФ.

Подпунктом 2 п.7 ст.272 НК РФ, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст.ст.261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса, дата начисления в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с названной главой Кодекса.

Заметим, что отдельными статьями гл.25 НК РФ установлен порядок признания расходов на освоение природных ресурсов (ст.261), на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст.262) и на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст.267).

По строке 040 показывается сумма расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст.266 НК РФ.

По строке 130 показывается сумма безнадежных долгов, признанная в соответствии с положениями п.2 ст.266 НК РФ, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - сумма безнадежных долгов, не покрытая за счет средств резерва.

В связи с вышеизложенным в Приложении N 7 к листу 02 Декларации по строке 040 "Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам" должна была отражаться сумма в размере 115 000 руб. (25 000 руб. + 90 000 руб., где 25 000 руб. - сумма расходов по формированию резерва, отраженная в Приложении N 7 к листу 02 Декларации за 9 месяцев по строке 040, а 90 000 руб. - сумма расходов по формированию резерва, произведенных в IV квартале).

При этом в Приложении N 7 к листу 02 Декларации по строке 130 "Суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва" должна была отражаться сумма в размере 30 000 руб., а по строке 010 "Всего внереализационных расходов и убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (сумма строк с 020 по 150, кроме строки 101)" этого Приложения должна была учитываться сумма в размере 145 000 руб. (115 000 руб. + 30 000 руб., где 115 000 руб. - сумма, отраженная по строке 040 Приложения N 7 к листу 02, а 30 000 руб. - сумма, отраженная по строке 130 этого Приложения).

Кроме того, в налоговом учете должна была фиксироваться сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам по итогам налогового периода в размере 90 000 руб.

По итогам инвентаризации по состоянию на 31.03.2004 безнадежная задолженность составила 80 000 руб., сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 дней - 20 000 руб., сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - 30 000 руб.

Таким образом, максимальный размер резерва, который организация могла создать по итогам за I квартал 2004 г., составил 35 000 руб. (20 000 руб. + 30 000 руб. : 2). При этом показатель выручки от реализации за этот квартал составил 300 000 руб.

Следовательно, резерв, который мог создать налогоплательщик по итогам за I квартал 2004 г., составил 30 000 руб. (300 000 руб. : 10), поскольку 35 000 руб. > 30 000 руб.

В соответствии с п.5 ст.266 НК РФ налогоплательщик перенес на I квартал 2004 г. сумму резерва по сомнительным долгам (90 000 руб.), не полностью использованную им в 2003 г. на покрытие убытков по безнадежным долгам.

Величина неиспользованного резерва по сомнительным долгам после списания в I квартале 2004 г. безнадежной задолженности по итогам инвентаризации составила 10 000 руб. (90 000 руб. - 80 000 руб.).

При этом налогоплательщик должен был скорректировать сумму вновь создаваемого по результатам инвентаризации на 31.03.2004 резерва по сомнительным долгам (30 000 руб.) на сумму не использованного в 2003 г. резерва по сомнительным долгам, уменьшенную на сумму безнадежной задолженности по итогам I квартала 2004 г. (10 000 руб.) (90 000 руб. - 80 000 руб.).

Согласно п.5 ст.266 НК РФ, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В рассматриваемом случае неиспользованный резерв (10 000 руб.) оказался меньше резерва, который мог сформировать налогоплательщик в I квартале 2004 г. (30 000 руб.).

В связи с вышеизложенным в составе внереализационных расходов должна была быть учтена сумма в размере 20 000 руб. (30 000 руб. - 10 000 руб.), отражаемая по строке 030 листа 02 Декларации за I квартал 2004 г.

Таким образом, сумма дополнительных (применительно к расходам, произведенным в IV квартале 2003 г.) расходов по созданию резерва по сомнительным долгам в I квартале 2004 г. составила 20 000 руб.

Обращаем внимание читателей журнала на следующее.

При заполнении Декларации за 2004 г. следует иметь в виду, что согласно абз.2 п.1.2 Инструкции в случае отсутствия каких-либо отдельных реквизитов или показателей, предусмотренных в Декларации, в соответствующей строке ставится прочерк (абзац введен Изменениями и дополнениями N 2 к Инструкции, утвержденными Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-02/723).

Кроме того, при заполнении Декларации за 2003 г. в случае отсутствия каких-либо отдельных реквизитов или показателей, предусмотренных в Декларации, в соответствующей строке также должен был ставиться прочерк.

А.А.Назаров

Подписано в печать

06.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——