"Консультант", N 15, 2004

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ ВОКРУГ ЗЕМЛИ

Организация, становясь собственником земельного участка, не может не учитывать налоговые последствия такого приобретения. Вопросов действительно возникает очень много.

Налог на добавленную стоимость

Облагается ли продажа земельных участков НДС? Ответ на этот вопрос решается однозначно, если продавец - фирма или индивидуальный предприниматель.

Согласно ст.146 Налогового кодекса, НДС, в частности, облагаются операции по реализации товаров на территории России.

В соответствии со ст.38 Налогового кодекса товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. А под имуществом понимают виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом.

Земельные участки относятся к недвижимому имуществу (ст.130 ГК РФ).

Никаких исключений в отношении продажи земли гл.21 Налогового кодекса не содержит. Следовательно, операции по реализации земельных участков, равно как и иных товаров, облагаются НДС.

Иначе обстоит дело с продажей земельных участков при приватизации. Статьей 1 Закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ определено, что под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в общероссийской собственности, региональных властей, муниципальных образований, в собственность фирм и граждан. Все перечисленные собственники не являются юридическими лицами (ст.124 ГК РФ), а это означает, что они не платят НДС (ст.143 НК РФ). Кроме того, пп.3 п.2 ст.146 Налогового кодекса прямо указывает, что НДС не облагается передача имущества государственных и унитарных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

А что говорят судьи? Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 9 февраля 2004 г. по делу N Ф-09-76/04-АК признал незаконным начисление НДС при определении выкупной цены приватизируемых земельных участков. Суд указал, что в силу п.2 ст.214 Гражданского кодекса, ст.16 Земельного кодекса до разграничения государственной собственности на землю ее собственником признается Российская Федерация.

Исходя из положений ст.143 Налогового кодекса государство НДС не платит, что исключает право на предъявление НДС при реализации имущества, принадлежащего России, независимо от того, какой орган или учреждение выступает в качестве продавца от имени собственника.

Однако другие федеральные окружные суды считают, что операции по выкупу земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, облагаются НДС (см., в частности, Постановления ФАС Центрального округа от 31 октября 2003 г. по делу N А14-3037-03/57/33 и от 10 февраля 2004 г. по делу N А14-5238/03/167/26).

Между тем и Минфин, и МНС настаивают на том, что операции по реализации земельных участков, в том числе выкупаемых в процессе приватизации земель, находящихся в государственной собственности, не освобождены от НДС. При этом платить НДС должен продавец. Такая позиция изложена, в частности, в Письмах МНС России от 19 февраля 2003 г. N ВГ-9-03/40 и Минфина России от 1 сентября 2003 г. N 04-03-01/124.

Итак, НДС при приобретении земельного участка перечислен в бюджет. А вправе ли покупатель принять к вычету заплаченную сумму НДС?

На этот вопрос финансовое и налоговое ведомства отвечают по-разному. По мнению Минфина, НДС, перечисленный при приобретении земельных участков, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке (см. Письма Минфина России от 1 сентября 2003 г. N 04-03-01/124 и от 6 октября 2003 г. N 04-03-11/82). Вместе с тем Минфин указывал, что на совместных совещаниях с МНС не достигнута единая позиция в отношении возмещения "земельного" НДС.

Налоговики, как правило, придерживаются позиции о невозможности вычета НДС по земельным участкам. При этом используется следующая аргументация. Согласно п.17 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, и п.2 ст.256 Налогового кодекса, на земельные участки не начисляется амортизация. То есть они не переносят на готовую продукцию (работы, услуги) часть своей стоимости, следовательно, не участвуют в формировании их стоимости и не учитываются при определении облагаемой налогом базы по НДС.

Естественно, такая позиция налоговиков послужила причиной многочисленных споров.

А судьи единодушно признают правомерность предъявления к вычету суммы НДС по земельным участкам.

В соответствии со ст.171 Налогового кодекса фирма имеет право уменьшить общую исчисленную сумму налога на установленные налоговые вычеты. При этом вычет сумм НДС производится при условии соблюдения требований ст.ст.168, 169, 171, 172 Налогового кодекса. Перечисленные статьи не предусматривают в качестве основания для непринятия к вычету налога тот факт, что на землю не нужно начислять амортизацию.

К таким выводам, например, пришли Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлениях от 31 октября 2003 г. по делу N А14-3037-03/57/33, от 10 февраля 2004 г. по делу N А14-5238/03/167/26 и Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 24 февраля 2004 г. по делу N Ф04/813-168/А45-2004.

Подводя итог, следует отметить, что фирма вправе предъявить к вычету уплаченную сумму НДС при приобретении земельных участков, соблюдая следующие условия:

- земельный участок принят к учету в составе основных средств;

- в расчетных и первичных документах, связанных с покупкой земельного участка, НДС выделен отдельной строкой;

- счет-фактура оформлен с соблюдением требований ст.169 Налогового кодекса;

- земельный участок будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Налог на прибыль

А как должна организация учесть стоимость приобретенного земельного участка при расчете налога на прибыль?

Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса, фирма уменьшает полученные доходы на сумму произведенных затрат, за исключением расходов, указанных в ст.270 Налогового кодекса. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 270 Налогового кодекса не содержит прямых указаний на невозможность признания затрат на приобретение земельных участков в налоговом учете. В п.5 этой статьи упомянуты расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Как мы уже отмечали, в налоговом учете земельные участки не признаются амортизируемым имуществом (п.2 ст.256 НК РФ). В то же время п.49 ст.270 Налогового кодекса запрещает учитывать при расчете налога на прибыль расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 Налогового кодекса.

Таким образом, при выполнении критериев признания расходов в налоговом учете, казалось бы, проблем с затратами на приобретение земельных участков не должно быть. Исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов (п.1 ст.272 НК РФ), фирма вправе сама определить в учетной политике период списания таких затрат.

Также для обоснования возможности признания в налоговом учете расходов на приобретение земельных участков фирмы в качестве дополнительного аргумента ссылаются на пп.3 п.1 ст.254 Налогового кодекса. В нем сказано, что стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Между тем такой подход отвергают и налоговики, и Минфин.

Минфин России в Письмах от 19 мая 2003 г. N 04-02-05/3/50 и от 12 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/26, используя ссылки на те же нормы Налогового кодекса, сделал иной вывод. Чиновники финансового ведомства из департамента налоговой политики указали, что перечень расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль, приведенный в ст.270 Налогового кодекса, является открытым.

По мнению Минфина, согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса, в составе расходов должны учитываться затраты, связанные с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг, то есть текущие расходы. В то же время затраты по приобретению земельных участков являются капитальными вложениями и, согласно п.49 ст.270 Налогового кодекса, налог на прибыль не уменьшают.

Соглашаться с аргументацией Минфина или нет, решать вам. А пока затраты на приобретение земельного участка фирма без проблем может учесть при расчете налога на прибыль только при его продаже. Согласно пп.2 п.1 ст.268 Налогового кодекса, при продаже прочего имущества доходы от реализации уменьшаются на цену его приобретения.

Ю.Малышева

Налоговый консультант

Подписано в печать

05.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——