"Консультант", N 15, 2004

ПРАВИЛА ДЕЛЕНИЯ ЗАТРАТ

Если фирма считает налог на прибыль методом начисления, включать в состав затрат можно только те прямые расходы, которые относятся к реализованной продукции. Остальные уменьшат налог на прибыль в будущем.

Все расходы производственной фирмы делятся на затраты, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В свою очередь, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные.

Внереализационные и косвенные затраты включаются в состав расходов того отчетного периода, к которому они относятся. А прямые расходы уменьшают прибыль только частично. В состав затрат включаются только те из них, которые относятся к реализованной готовой продукции (работам, услугам).

Прямые расходы, которые относятся к "незавершенке" и готовой продукции, не реализованной покупателям, при расчете налога на прибыль не учитываются.

Согласно ст.318 Налогового кодекса, к прямым затратам относятся расходы:

- на покупку сырья и материалов;

- на покупку комплектующих и полуфабрикатов;

- на зарплату работников, занятых на производстве, и ЕСН по ней;

- на амортизацию производственных основных средств.

Отметим, что этот перечень закрытый. Например, независимо от того, с доходов какого персонала (управленческого или производственного) фирма начислила пенсионные взносы, они полностью включаются в состав косвенных расходов. Дело в том, что, несмотря на то что база для начисления ЕСН и взносов в Пенсионный фонд одинакова, назначение этих платежей различно. Поэтому пенсионные взносы в состав ЕСН не входят (см. Письмо МНС России от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945, вопрос 5).

Для того чтобы определить, какие затраты можно учесть при расчете налога на прибыль, все прямые расходы нужно распределить между "незавершенкой" и готовой, но не проданной продукцией. Как это сделать, написано в методичке по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

"Незавершенка"

Что относится к незавершенному производству, сказано в п.1 ст.319 Налогового кодекса. В первую очередь это продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех этапов изготовления.

Порядок распределения прямых затрат зависит от того, чем занимается ваша фирма. Все предприятия делятся на три группы: выполняющие работы или оказывающие услуги, обрабатывающие сырье, ведущие другую деятельность.

Выполнение работ (оказание услуг). К предприятиям, которые выполняют работы или оказывают услуги, относят строительные, консультационные фирмы и т.д. Для расчета стоимости "незавершенки" сначала нужно определить специальный коэффициент. Он рассчитывается так:

Стоимость работ, не завершенных на конец месяца : Стоимость всех работ, выполненных в течение месяца = Коэффициент.

После расчета коэффициента стоимость "незавершенки" на конец месяца определяется по формуле:

Стоимость "незавершенки" на начало месяца + Сумма прямых расходов за месяц х Коэффициент = Стоимость "незавершенки" на конец месяца.

Пример 1. ЗАО "Актив" оказывает консультационные услуги. В мае 2004 г. фирма заключила 5 договоров на сумму 1 200 000 руб. (без учета НДС). На конец месяца работы были выполнены по 3 договорам. Их стоимость составила 900 000 руб. (без учета НДС).

Сумма прямых расходов за май равна 600 000 руб. "Незавершенки" на начало месяца у предприятия не было.

Бухгалтер "Актива" рассчитал коэффициент так:

(1 200 000 руб. - 900 000 руб.) : 1 200 000 руб. = 0,25.

"Незавершенка" на конец мая составит:

600 000 руб. х 0,25 = 150 000 руб.

При расчете налога на прибыль прямые расходы будут учтены в размере 450 000 руб. (600 000 - 150 000).

Обработка сырья. В эту группу входят предприятия, перерабатывающие сырье. Например, металлурги, деревообработчики и т.д. Для расчета "незавершенки" таким организациям нужно определить следующий коэффициент.

Количество сырья в "незавершенке" на конец месяца : Количество сырья в "незавершенке" на начало месяца + Количество сырья, отпущенного в производство в течение месяца = Коэффициент.

Обратите внимание: количество сырья указывается без учета технологических потерь. После расчета коэффициента стоимость "незавершенки" определяется по формуле:

Стоимость "незавершенки" на начало месяца + Сумма прямых расходов за месяц х Коэффициент = Стоимость "незавершенки" на конец месяца.

Пример 2. ООО "Пассив" занимается деревообработкой. В июне 2004 г. в производство было отпущено 1000 кубометров леса.

По состоянию на 1 июля 2004 г. остаток леса в незавершенном производстве составил 105 кубометров, а на 1 июня того же года этот показатель был равен 50 кубометрам. Остатков готовой продукции у фирмы нет.

Прямые расходы за июнь составили 1 500 000 руб., а стоимость незавершенного производства на 1 июня - 75 000 руб.

Бухгалтер "Пассива" рассчитал коэффициент так:

105 куб. м : (50 куб. м + 1000 куб. м) = 0,1.

"Незавершенка" на конец июня составит:

(1 500 000 руб. + 75 000 руб.) х 0,1 = 157 500 руб.

При расчете налога на прибыль прямые расходы будут учтены в размере 1 417 500 руб. (1 500 000 + 75 000 - 157 500).

Другая деятельность. В эту группу входят предприятия, занимающиеся иной производственной деятельностью. Сюда относятся производители машин, оборудования, косметики, бытовой техники и т.д.

Стоимость "незавершенки" эти предприятия определяют так. Как и в предыдущих случаях, сначала рассчитывается коэффициент:

Прямые расходы текущего месяца + Фактическая стоимость "незавершенки" на начало месяца : Нормативная себестоимость продукции за текущий месяц + Нормативная стоимость "незавершенки" на начало месяца = Коэффициент.

После этого стоимость "незавершенки" определяется по формуле:

Нормативная стоимость "незавершенки" на конец месяца х Коэффициент = Стоимость "незавершенки".

Пример 3. ООО "Косметика" выпускает крем для тела. Согласно производственной смете, доля прямых расходов в плановой себестоимости одной баночки равна 20 руб. В июне 2004 г. фирма выпустила 10 000 банок крема. Нормативная себестоимость этой продукции - 200 000 руб. (10 000 банок х 20 руб.).

Другие показатели "Косметики" за июнь 2004 г. составили:

- фактические прямые расходы - 250 000 руб.;

- фактическая стоимость "незавершенки" на начало месяца - 100 000 руб.;

- нормативная стоимость "незавершенки" на начало месяца - 90 000 руб.;

- нормативная стоимость "незавершенки" на конец месяца - 80 000 руб.

Предположим, что остатков готовой продукции у фирмы нет.

Бухгалтер "Косметики" рассчитал коэффициент так:

(250 000 руб. + 100 000 руб.) : (200 000 руб. + 90 000 руб.) = 1,2069.

Стоимость "незавершенки" на конец июня составит:

80 000 руб. х 1,2069 = 96 552 руб.

При расчете налога на прибыль прямые расходы будут учтены в размере 253 448 руб. (250 000 + 100 000 - 96 552).

Непроданные товары

Стоимость нереализованной готовой продукции приходится считать лишь фирмам, относящимся к двум последним группам. Ведь при выполнении работ (оказании услуг) готовой продукции у фирмы не возникает.

Фирмы, обрабатывающие сырье, и другие производственные организации считают стоимость такой продукции одинаково. Сначала нужно рассчитать стоимость всей продукции, произведенной фирмой в течение месяца. Для этого используется такая формула:

Остаток "незавершенки" на начало месяца + Прямые расходы за месяц - Остаток "незавершенки" на конец месяца = Стоимость произведенной за месяц продукции.

Затем нужно посчитать среднюю стоимость единицы продукции в этом месяце. Делается это так:

Стоимость нереализованной продукции на начало месяца + Стоимость произведенной за месяц продукции : Количество нереализованной продукции на начало месяца + Количество произведенной за месяц продукции = Цена за единицу продукции.

Наконец, стоимость продукции, не реализованной на конец месяца, будет равна:

Цена за единицу продукции х Количество нереализованной продукции на конец месяца = Стоимость нереализованной продукции.

Внимание: к нереализованной относится продукция на складе, а также отгруженные, но еще не реализованные товары (например, если они переданы по договору комиссии).

Пример 4. ООО "Пассив" производит стиральный порошок. На 1 июня 2004 г. на складе "Пассива" хранилось 1750 пачек порошка. Сумма прямых расходов на его производство составила 63 000 руб.

Стоимость "незавершенки" на 1 июня равна 25 000 руб. В июне фирмой произведено еще 3000 пачек стирального порошка. Прямые расходы на производство составили 120 000 руб., в том числе:

- материальные затраты - 70 000 руб.;

- зарплата производственных рабочих (включая ЕСН по ней) - 40 000 руб.;

- амортизация производственного оборудования - 10 000 руб.

В течение июня "Пассив" реализовал 4000 пачек. Таким образом, на конец месяца на складе осталось 750 пачек порошка (1750 + 3000 - 4000).

Стоимость "незавершенки" на 1 июля составила 18 000 руб.

Бухгалтер фирмы посчитал стоимость продукции, выпущенной в июне, так:

25 000 руб. + 120 000 руб. - 18 000 руб. = 127 000 руб.

Затем он рассчитал среднюю цену пачки порошка в июне:

(63 000 руб. + 127 000 руб.) : (1750 пач. + 3000 пач.) = 40 руб.

Таким образом, стоимость остатков стирального порошка на 1 июля составила:

40 руб. х 750 пач. = 30 000 руб.

Чтобы посчитать прямые расходы, которые в отчетном периоде уменьшат облагаемую налогом прибыль, нужно воспользоваться такой формулой:

Стоимость готовой продукции на начало месяца + Стоимость продукции, выпущенной за месяц - Стоимость нереализованной продукции на конец месяца = Сумма прямых расходов, которую можно списать.

Пример 5. Продолжим предыдущий пример. Сумма прямых расходов, которые можно списать в июне 2004 г., равна:

63 000 руб. + 127 000 руб. - 30 000 руб. = 160 000 руб.

Результат деления - в регистр

Расчет суммы прямых расходов, на которую фирма может уменьшить налог на прибыль, нужно отразить в налоговом регистре. Составить его можно в произвольном виде. Дело в том, что форма такого регистра МНС не утверждена.

Информацию для заполнения регистра можно взять из первичных документов. Кроме того, понадобятся и данные других регистров налогового учета. Например, регистра-расчета стоимости сырья и материалов, списанных в отчетном периоде, регистра учета расходов по оплате труда и т.д.

Пример 6. Воспользуемся данными двух последних примеров.

Бухгалтер "Пассива" так составил и заполнил регистр учета прямых расходов за июнь 2004 г.:

Регистр учета прямых расходов

     
   ————T————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   | N |                   Показатель                   |Сумма, руб.|
   |п/п|                                                |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 1.|Незавершенное производство на 01.06.2004        |   25 000  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 2.|Нереализованная продукция на 01.06.2004         |   63 000  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 3.|Материальные затраты                            |   70 000  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 4.|Заработная плата производственного персонала    |   40 000  |
   |   |(с учетом ЕСН)                                  |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 5.|Амортизация производственных основных средств   |   10 000  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 6.|Прямые расходы за месяц, всего (п.3 + п.4 + п.5)|  120 000  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 7.|Незавершенное производство на 01.07.2004        |   18 000  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 8.|Нереализованная продукция на 01.07.2004         |   30 000  |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   | 9.|Стоимость продукции, произведенной за месяц     |  127 000  |
   |   |(п.1 + п.6 — п.7)                               |           |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |10.|Прямые расходы, которые списываются за месяц    |  160 000  |
   |   |(п.2 + п.9 — п.8)                               |           |
   L———+————————————————————————————————————————————————+————————————
   

Л.Бабина

Аудитор

Подписано в печать

05.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——