"Консультант", N 15, 2004

ДОКУМЕНТ ВСЕМУ ГОЛОВА

Как известно, чтобы учесть расходы при расчете налога на прибыль, они должны быть обоснованы и документально подтверждены. Между тем с последним у бухгалтеров нередко возникают проблемы.

Статья 252 Налогового кодекса признает расходами только документально подтвержденные затраты. Эта же статья определяет, что "под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации".

С точки зрения закона

Какие же требования предъявляет законодательство к документальному оформлению затрат?

Согласно Гражданскому кодексу, сделки между юридическими лицами должны совершаться в письменной форме (ст.ст.160 - 161 ГК РФ). Следовательно, отсутствие оформленных надлежащим образом документальных договорных отношений между сторонами сделки может привести к труднопредсказуемым налоговым последствиям.

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 3 марта 2000 г. по делу N КА-А41/789-00 пришел к такому выводу: "То обстоятельство, что договоры были оформлены задним числом, само по себе не служит основанием для признания сделок недействительными при фактическом исполнении этих договоров".

В соответствии с Законом от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" все формы официальных взаимоотношений между организациями ведутся на русском языке. В связи с этим тексты всех документов должны быть оформлены на русском языке (либо в заверенном переводе на русский язык, если изначально документ был оформлен не на русском языке).

В п.2 ст.9 Закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухучете) установлено, что все хозяйственные операции должны производиться на основании оправдательных документов, в первую очередь составленных по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

На необходимость неукоснительного применения этих унифицированных форм неоднократно обращали внимание налоговики и арбитражные суды.

Например, Письмо УМНС по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 (со ссылкой на Письмо МНС России от 15 мая 2003 г. N 02-4-08/184-С827) применительно к ст.252 Налогового кодекса разъясняет следующее. Если из утвержденных Госкомстатом унифицированных форм первичной учетной документации организация удалила существенные реквизиты, то расходы, произведенные ею на основе таких первичных документов, не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены при расчете налога на прибыль.

В другом Письме УМНС по г. Москве от 31 марта 2003 г. N 25-08/17810 применительно к обоснованности предъявления к вычету сумм входного НДС по принятым к учету товарам также отмечается, что принятие к бухгалтерскому учету должно подтверждаться первичными документами унифицированных форм. Вместе с тем в некоторых случаях фирма представляет различные акты, расходные накладные и т.п., форма которых отличается от установленной. В результате этого ставится под сомнение сам факт принятия к учету приобретенных товаров и, как следствие, признается необоснованным предъявление к вычету сумм входного НДС.

Таким образом, требования бухгалтерского и налогового учета едины: все хозяйственные операции должны оформляться на бланках унифицированных форм, соответствующих этим хозяйственным операциям.

В тех случаях, когда унифицированная форма отсутствует, документ можно составить самостоятельно. Согласно п.2 ст.9 Закона о бухучете, он должен содержать следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

При этом следует обратить внимание, что в п.5 ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, предусмотрено, что вместе с учетной политикой должны утверждаться "формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов".

С точки зрения судей

Из-за ненадлежащего документального оформления расходов нередко возникают налоговые споры. Так, например, в Постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 19 января 2004 г. по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961 произведенные фирмой расходы по оплате услуг управляющей компании признаны не только необоснованными, но также и документально не подтвержденными.

По мнению налоговиков, акты приема-передачи к договору по управлению не отвечали требованиям, установленным Законом о бухучете, поскольку не содержали четкого наименования оказанных услуг (содержание хозяйственной операции) и не имели расценок оказанных услуг.

Суд установил, что фирма документально не подтвердила факт понесенных расходов: из содержания актов выполненных работ нельзя определить, какие услуги по управлению оказывались предприятию и в каком объеме, какую конкретно работу у заказчика проделала управляющая компания. Следовательно, данные акты, представленные фирмой в обоснование расходов по оплате услуг управляющей компании, не соответствовали требованиям Закона о бухучете. В связи с этим судьи сочли эти расходы документально не подтвержденными.

Таким образом, суд признал, что двусторонний акт на выполненные работы (оказанные услуги) обязательно должен удовлетворять требованиям п.2 ст.9 Закона о бухучете, а именно:

- содержать четкое наименование выполненных работ (оказанных услуг), а лучше всего - и их краткое описание, не ограничиваясь лаконичной фразой "работы (услуги), предусмотренные договором, выполнены (оказаны)";

- содержать измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении.

В этой связи примечателен также налоговый спор, в котором содержится такой вывод (см. Постановление ФАС Центрального округа от 26 февраля 2004 г. по делу N А62-2734/2003).

При оказании консультационных и информационных услуг необходимо в договоре и акте о сдаче-приемке указывать содержание и характер оказываемых услуг. Это позволит учесть данные затраты при расчете налога на прибыль. При этом суд отметил, что унифицированная форма акта выполненных работ по оказанию консультационных услуг действующим законодательством не установлена. В связи с этим в акте должны быть отражены реквизиты, определенные Законом о бухучете.

В рассмотренном деле представленные фирмой акты выполненных работ (услуг) имеют отсылку к соответствующим договорам, что позволяет определить содержание обязательства. Поэтому арбитры правомерно признали доводы инспекции несостоятельными, а решение налоговиков в этой части недействительным.

Акцентируем ваше внимание и на таком споре. Налоговые инспекторы не признали материальные расходы организации, так как акты на списание материальных ценностей составлены не по утвержденной унифицированной форме. Однако Федеральный арбитражный суд Московского округа признал несостоятельным вывод налоговых инспекторов, приведя при этом следующие аргументы (см. Постановление от 13 января 2004 г. по делу N КА-А40/10978-03).

Во-первых, представленные фирмой документы содержали всю необходимую для расчета налога на прибыль информацию, соответствовали требованиям Закона о бухучете, согласно которым первичные документы, составленные не по унифицированной форме, могут быть приняты, если содержат все обязательные реквизиты.

Во-вторых, налоговая инспекция заявила, что акты на списание материальных ценностей составлены в соответствии с Приказом ЦСУ СССР от 25 декабря 1978 г. N 1148. Однако этот документ не действует в связи с вступлением в силу Постановления Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

На этот довод налоговой инспекции суд возразил тем, что данное Постановление Госкомстата России не устанавливает форму актов на списание расходных материалов (предусмотрена только унифицированная форма акта на списание МБП). В связи с этим форма акта на списание материальных ценностей утверждена приказом руководителя организации правомерно.

Обратите внимание: первичные документы, отсутствовавшие во время проведения выездной налоговой проверки, впоследствии могут быть представлены сразу в арбитражный суд вместе с обжалованием решения налоговиков. К подобному выводу пришел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 3 апреля 2003 г. по делу N А13-6093/02-19.

Выводы

Таким образом, производственная необходимость (а также количество в натуральных измерителях и стоимость) затрат организации все же должна быть надлежащим образом обоснована и оформлена. В качестве такого обоснования могут выступить:

- тексты договоров с подробными обязательствами сторон (раз обязательства - значит, и затраты!);

- калькуляции и сметы к договорам (на отдельные виды работ или на периоды времени);

- технико-экономические обоснования и бизнес-планы;

- технологические карты или описание технологических процессов, ноу-хау, фирменные рецептуры и т.п.;

- докладные и служебные записки инициаторов соответствующих затрат о необходимости этих затрат с точки зрения предпринимательской деятельности организации с разрешительной визой руководителя;

- приказы, распоряжения и прочие организационно-распорядительные документы организации;

- дефектные акты обследования имущества с целью выявления неисправностей и виновных лиц (в случае отсутствия виновных лиц расходы на исправление выявленных неисправностей будут вполне логично обоснованы именно дефектным актом или дефектной ведомостью);

- планы повышения квалификации работников организации, планово-предупредительного ремонта зданий и оборудования, выставочной деятельности, рекламных кампаний и прочих периодических мероприятий;

- акты на выполненные работы и оказанные услуги, которые должны не просто констатировать, что соответствующая работа выполнена (услуга оказана), но и содержать краткое описание выполненных работ с точки зрения их увязки с предпринимательской деятельностью заказчика;

- счета на выполненные работы и оказанные услуги не просто с визой руководителя "Бух. Оплатить", а "Производственный характер указанных расходов подтверждаю. Бухгалтерии - оплатить". Если директор принимает решение об оплате, то он сразу же должен определиться и с источником этой оплаты - расходы, уменьшающие налог на прибыль, или расходы, не учитываемые при расчете налога (фактически этим источником будет являться чистая прибыль после уплаты всех налогов).

Если товар пришел без документов

И последнее. К товарам или материалам, которые получила фирма, должны прилагаться накладные, спецификации, счета-фактуры и т.п.

Однако на практике иногда случается, что фирма получает их не вовремя. Тем не менее, если сопроводительных документов нет, поступившие ценности все равно нужно оприходовать. В этом случае комиссия, назначенная руководителем фирмы, оформляет специальный акт:

- при поступлении материалов без сопроводительных документов заполняется форма N М-7 "Акт о приемке материалов". Этот бланк утвержден Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а;

- при получении товаров без сопроводительных документов заполняется форма N ТОРГ-4 "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика". Этот бланк утвержден Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132.

На основании акта бухгалтер приходует ценности и отражает их стоимость в учете.

Пример. ЗАО "Мастер" получило партию керамической плитки, которая предназначена для перепродажи. Согласно договору, ее стоимость составляет 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.).

Плитка поступила без сопроводительных документов. Комиссия, назначенная руководителем "Мастера", составила акт по форме N ТОРГ-4.

На основании акта бухгалтер фирмы сделал в учете следующие записи:

Дебет 41 Кредит 60

- 50 000 руб. (59 000 - 9000) - оприходована керамическая плитка;

Дебет 19 Кредит 60

- 9000 руб. - учтен НДС по поступившей плитке.

А.Медведев

К. э. н.,

главный аудитор

ЗАО "Аудит БТ",

консультант по налогам и сборам

Подписано в печать

05.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——