"Финансы", N 8, 2004

КАТЕГОРИЯ "ИМУЩЕСТВО" В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Доходы от налогообложения имущества занимают преобладающую долю в объеме собственных налоговых доходов региональных и местных бюджетов. В самой структуре имущественных налогов основной - налог на имущество организаций (95%). Доминирующая роль налога на имущество организаций объясняется тем, что его объекты обложения в своей совокупности являются наиболее дорогостоящими по сравнению с объектами других налогов, официально входящих в систему имущественного налогообложения.

Проводимая в настоящее время налоговая реформа затронула систему имущественных налогов и внесла в механизмы их исчисления значительные перемены, направленные на приведение методов налогообложения имущества в соответствии с уровнем развития и интенсификации социально-экономических отношений.

Результатом налоговых преобразований стало внесение в 2003 г. в систему имущественного налогообложения первых изменений, касающихся, в основном, ее регионального уровня. С 1 января 2003 г. в перечень региональных налогов введен новый транспортный налог (гл.28 НК РФ), изменивший налогообложение имущества - транспортных средств, в том числе водно-воздушных, принадлежащих физическим и юридическим лицам. В начале второй половины 2003 г. отменен налоговый контроль за расходами физических лиц, направленный на сопоставление расходов на приобретение объектов движимого и недвижимого имущества с доходами, полученными физическими лицами - налоговыми резидентами РФ. Ближе к концу 2003 г. была принята и с 1 января 2004 г. вступила в силу гл.30 "Налог на имущество организаций" НК РФ, которая сократила перечень облагаемых объектов, одновременно исключив при этом ряд налоговых льгот и повысив ставку этого налога до 2,2%.

В ближайшем будущем качественной трансформации подвергнутся и другие имущественные налоги - налог на имущество физических лиц (глава Кодекса об этом налоге проектируется), а также налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (проект которого в середине 2003 г. уже принят Госдумой в первом чтении). Одновременно с внесением изменений в действующие налоги из налоговой системы может быть полностью исключен один их представителей имущественных налогов - налог на операции с ценными бумагами, ставка которого с 1 января 2004 г. понижена с 0,8 до 0,2%. Несмотря на то что согласно официальной классификации земельный налог не входит составной частью в систему имущественного налогообложения, а относится к ресурсным платежам, тем не менее этот налог (глава Кодекса о земельном налоге проектируется) следует рассматривать в качестве полноправного элемента системы имущественного налогообложения. Поскольку земельный участок является неоспоримым представителем имущества (ст.130 ГК РФ), следовательно, земельный налог на основе принадлежности его объекта имуществу соответствует характерным признакам имущественных налогов и должен включаться в их систему.

В рамках проводимой налоговой реформы на региональном уровне планируется установление нового для России имущественного налога-налога на недвижимость, консолидирующего налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц и земельный налог. До настоящего момента налог на недвижимость не является официально установленным в российской налоговой системе. При этом экономические последствия его полномасштабного введения могут пока только прогнозироваться с той или иной степенью уверенности.

Одной из существенных проблем, препятствующих реализации экономических ожиданий при полномасштабном введении налога на недвижимость, является отсутствие в налоговом законодательстве четкого определения имущества для целей налогообложения. Неясность в теоретическом определении имущества, выступающего родовым понятием для всей совокупности вещей и иных объектов, признаваемых имуществом, порождает трудности в идентификации более узкой составной части имущества-недвижимости, унифицированного определения которой в налоговом законодательстве также не представлено. Решение этих проблем, в основном, зависит от исследования вопроса, связанного с раскрытием понятия имущества в сфере налогообложения, поскольку именно те содержательные критерии, которые будут заложены в это понятие, являются причиной отнесения того или иного объекта к имуществу, а налога с таким объектом - к имущественным налогам.

Для определения, в чем же выражается содержательный смысл понятия имущества для целей налогообложения, вначале обратимся к ГК РФ, регулирующему гражданско-правовые отношения, возникновение которых является основой для появления у лица (их участника) налоговых обязанностей, а затем - к НК РФ, который должен при определении узловых понятий базироваться на положениях ГК РФ, но может отступать от них в силу необходимости учитывать специфику налоговых правоотношений. При этом отступление содержательного критерия налогового терминологического ряда и понятийного аппарата допустимо только в сторону сужения смыслового содержания элементов гражданско-правовых понятий, поскольку налоговая терминология по принципу изначальной производности от гражданско-правовой не может включать в себя каких-либо дополнительных признаков, не свойственных аналогичному гражданско-правовому понятию.

Вместе с тем при невозможности расширительного толкования гражданско-правовых понятий, налоговый понятийный аппарат может и в определенных, обусловленных спецификой национальной налоговой системы случаях должен исключать из них определенные элементы, которые следует либо полностью вывести за рамки налоговой терминологии, либо подвести под отдельное самостоятельное понятие. Данный подход согласуется с нормами ст.11 НК РФ, согласно которым институты, понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в актах гражданского законодательства, если иное не предусмотрено самим НК РФ. Из приведенных положений ст.11 НК РФ следует, что законодатель в случаях, необходимых для унификации налоговых изъятий и сохранения внутреннего единства налоговой системы, оставляет за собой право модифицировать для целей налогообложения термины и понятия, используемые в других отраслях права.

Однако этот подход не следует рассматривать как препятствующий укрупнению налоговых понятий путем объединения под единым термином нескольких самостоятельных гражданско-правовых понятий, имеющих в области налогообложения равнозначный статус и приводящих к равным налоговым последствиям. Подобное укрупнение термина в ст.11 НК РФ произведено в отношении индивидуальных предпринимателей, в число которых помимо самих предпринимателей включены также частные нотариусы, частные охранники и частные детективы. Вопрос о правомерности объединения под единым налоговым термином отдельных, самостоятельно существующих гражданско-правовых понятий рассматривался Конституционным Судом РФ при решении проблемы, соответствует ли конституционным основам включение частных нотариусов в налоговое понятие индивидуальных предпринимателей. В Определении от 06.06.2002 Конституционный Суд РФ указал, что представленное в НК РФ понятие индивидуальных предпринимателей имеет специально-терминологическое значение, а содержащиеся в п.2 ст.11 НК РФ нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения. Однако самостоятельным регулятивным значением, как это свойственно нормам прямого действия, абз.4 п.2 ст.11 НК РФ (устанавливающий понятие индивидуальных предпринимателей) не обладает, в связи с чем не может затрагивать и тем более нарушать конституционных прав и свобод налогоплательщиков.

Подобным образом будут решаться все другие дела, в которых оспариваются терминологические особенности налогового законодательства. Налоговый термин или понятие приобретают самостоятельное регулятивное значение в процессе их применения в конкретных правовых ситуациях при взимании налогов и проведении мероприятий налогового контроля. Поэтому конкретизация содержательного критерия понятия "имущество" будет проведена при установлении объектов каждого из имущественных налогов в части второй НК РФ. Из положений ГК РФ следует, что в нем не установлено и не раскрыто интересующее нас понятие "имущество". В ст.128 ГК РФ говорится об объектах гражданских прав, к которым относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. По существующему мнению то или иное явление материального и нематериального мира приобретает статус имущества только тогда, когда у этого явления появляется правообладатель. До названного момента это явление как имущество рассматриваться не может. Поэтому указанная ст.128 ГК РФ оперирует не понятием "объект имущества", а более широким и абстрактным понятием как "объект гражданского права", избранным специально для обозначения не столько вещественности объектов, сколько для прямого указания на наличие у этих объектов своих правообладателей.

Стилистическое формулирование в ст.128 ГК РФ перечня объектов гражданских прав, в число которых входит "иное имущество, в том числе имущественные права", позволяет сделать вывод, что имущественные права включены законодателем в состав иного имущества. Поскольку иное имущество входит составной частью в обобщающее понятие имущества, следовательно, имущественные права в соответствии с ГК РФ рассматриваются как неотъемлемая часть самого имущества.

Этот вывод, сделанный на основе положений гражданского законодательства и указывающий на обязательное наличие правовой связи между объектом имущества и его правообладателем, будет полезен также и для конструирования моделей имущественных налогов в части установления состава их налогоплательщиков и формирования перечня объектов налогообложения. Само построение налоговой модели заключается в определении содержания каждого из ее элементов с одновременным установлением взаимосвязей между ними. Такие два элемента, входящие в структуру стандартной налоговой модели, как "Налогоплательщики" и "Объект налога", в случае с имущественными налогами напрямую связаны между собой посредством вещного права, которым обладает налогоплательщик на объект налога. Вместе с тем до настоящего момента не разработан единый подход к тому, как же следует конструировать эти элементы налога и какой из них должен отражать наличие правовой связи с другим. При этом наличие правовой связи должен отражать только один из этих двух элементов налога, так как указание в каждом из них вещного права, связывающего налогоплательщика и объект налога, является излишним, а в отдельных случаях - неверным.

Учитывая представленное в ГК РФ понятие объектов гражданских прав и принимая во внимание статусные характеристики объекта, признаваемого имуществом, считаем, что при формировании системы имущественных налогов именно в ходе раскрытия содержания налогоплательщиков каждого конкретного имущественного налога следует четко указывать наличие конкретной правовой связи между налогоплательщиками и объектом налога. Поскольку нами рассматривается система имущественных налогов, объектом которых являются виды имущества, то само понятие имущества уже говорит о том, что у него существует определенный правообладатель. Поэтому идентификация вещного права, которое принадлежит этому правообладателю, должна проводиться в рамках элемента налога "Налогоплательщики".

С помощью такого подхода к построению налогоплательщиков достигается цель в виде определения условий, при наличии которых абстрактное физическое или юридическое лицо приобретает статус налогоплательщика конкретного имущественного налога. Основным из этих условий является возникновение закрепленного в законе о налоге вещного права на объект налогообложения. Поскольку виды вещных прав, обладание которыми переводит физических и юридических лиц в состав налогоплательщиков, конкретизируются в ходе построения структуры элемента "Налогоплательщики", то при раскрытии состава объекта каждого конкретного имущественного налога целесообразно остановится на простом перечислении тех определенных вещей, которые будут облагаться данным имущественным налогом.

Указание в структуре объекта налога также и вещных прав, на основе которых перечисленные объекты имущества принадлежат лицам-правообладателям, признаваемым налогоплательщиками этого имущественного налога, является лишним, так как эти вещные права уже определены при формировании состава налогоплательщиков. Более того, упоминание вещных прав в структуре объекта имущественного налога, по нашему мнению, является даже не столько лишним, сколько ошибочным, поскольку в объекте имущественного налога перечисляются определенные виды имущества, которые в силу своего имущественного статуса уже показывают на наличие у них правовой связи с налогоплательщиками и дополнительного уточнения своего правового положения не требуют.

В конечном итоге именно элемент налога "Налогоплательщики" представляет собой тот единственный элемент в налоговой модели, который с учетом специфики имущественного налогообложения предполагает установление и последующую конкретизацию в своей структуре тех видов вещных прав, связывающих в правовом смысле лиц-правообладателей (налогоплательщиков) и имущество (объект налога), на которое эти права распространяются.

В отличие от "Налогоплательщиков" предназначение элемента "Объект налога" в модели имущественного налога заключается в перечислении объектов имущества, подлежащих налогообложению. Имущественный статус облагаемых объектов допускает многообразие вещных прав на эти объекты и не предполагает при раскрытии состава объекта имущественного налога какого-либо ограничения видов вещных прав, на основании которых эти объекты могут принадлежать лицам-правообладателям. Иной подход, связанный с выбором при установлении перечня объектов конкретного имущественного налога из всех возможных вещных прав какого-либо определенного права, на основании которого этот объект должен принадлежать лицу-правообладателю для того, чтобы стать объектом налога, нарушает имущественный статус анализируемого объекта и недопустимым образом ограничивает возможность нахождения объекта у лица-правообладателя на основе других, помимо указанных вещных правах.

Следует подчеркнуть, что признание объектов как относящихся к имуществу предполагает возможность их нахождения у лиц-правообладателей на различных вещных правах, в том числе на праве собственности, на праве владения (землевладельцы) и на праве пользования (землепользователи). Поэтому перечисление в объекте имущественного налога определенных видов имущества не подразумевает уточнения их правового статуса, т.е. не допускает в силу изначального наличия у них имущественного статуса ограничения тех вещных прав, на основе которых эти объекты имущества должны участвовать в гражданском обороте для приобретения ими статуса объекта имущественного налога. Указывая в составе объекта имущественного налога определенный вид имущества, предполагается, что этот вид в силу своего имущественного статуса уже связан с правообладателем конкретной правовой основой. В противном случае рассматриваемый объект, не имеющий правового статуса, а следовательно, и соответствующего правообладателя, не является имуществом и не может признаваться объектом имущественного налога.

Поскольку налог всегда уплачивается налогоплательщиком, то конкретная правовая основа, связывающая лицо-правообладателя с объектом имущества, признаваемым объектом имущественного налога, и приводящая к возникновению у данного лица-правообладателя обязанности по уплате этого имущественного налога, является неотъемлемой характеристикой именно налогоплательщиков, при соответствии которой лицо-правообладатель приобретает статус налогоплательщика данного имущественного налога. Поэтому из всех других элементов имущественных налогов только элемент "Налогоплательщики" предназначен для отражения тех конкретных правовых условий (тех вещных прав на объекты налога), которые связывают лиц-правообладателей с объектами имущества, перечисленными в составе объекта имущественного налога, и появление которых приводит к возникновению у лиц-правообладателей статуса налогоплательщиков с вытекающей из этого обязанностью по уплате имущественного налога.

Возвращаясь к рассмотрению состава объектов гражданских прав, установленных в ГК РФ, отметим, что в состав имущества включаются имущественные права. Обоснованность отрыва имущественного права от самого объекта этого имущественного права обусловлена созданием организационно-юридических условий для оборотоспособности имущественных прав. В преобладающей степени оборотоспособностью из общей категории имущественных прав обладают обязательственные права, например, при совершении сделок по переводу права требования долга, когда это право по определенным причинам реализуется первоначальным кредитором на возмездной основе другому кредитору, однако сама сумма долга при этом не затрагивается и при совершении цессии остается у должника. Другая категория имущественных прав, а именно вещные права всегда следуют в неразрывной связи с самим объектом вещного права, и поэтому такого отрыва вещного права от самого объекта вещного права, как это возможно у обязательственных прав, не происходит.

Данный вывод о возможности самостоятельной оборотоспособности частной категории имущественных прав - обязательственных прав - отдельно от самих объектов этих прав и неразрывном существовании другой категории имущественных прав - вещных прав - с самими объектами этого вида имущественных прав имеет существенное значение для определения состава имущества в целях налогообложения. Неравнозначный подход к установлению самостоятельной или зависимой оборотоспособности разных видов имущественных прав (обязательственных и вещных прав) оказывает непосредственное влияние при ответе на вопрос, насколько обоснованным при формировании в общей части НК РФ комплексного понятия имущества является включение в него самих имущественных прав.

НК РФ, направленный на регулирование налоговых правоотношений, которые по сравнению с гражданско-правовыми характеризуются повышенной степенью конкретизации и абсолютной императивностью, не может следовать по пути ГК РФ, которому свойственны не только обобщающие понятия, но и подавляющая степень диспозитивности регулирования. Что касается имущества, то ст.38 НК РФ определяет его для налоговых целей как виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Из представленного в НК РФ определения видно, что понятие имущества для целей налогообложения привязано к определению имущества, данному в ГК РФ. Однако в самом ГК РФ как таковое понятие имущества отсутствует. Вместо этого ГК РФ использует обобщающее понятие "объекты гражданских прав" и нигде не конкретизирует, какие их этих объектов относятся к имуществу и что входит в состав имущества.

В итоге, поскольку ГК РФ не устанавливает отдельного понятия имущества и не указывает, какие объекты гражданских прав относятся к имуществу, а НК РФ, определяя для целей налогообложения понятие имущества, вводит в ст.38 отсылочную норму к несуществующим положениям ГК РФ, которые якобы должны определять конкретные объекты гражданских прав, относящихся к имуществу, то представленное в ст.38 НК РФ понятие имущества следует признать некорректным. Другими словами, недостаточная проработанность определения имущества в ст.38 НК РФ обусловлена существующим логическим разрывом между отсылочными нормами НК РФ, устанавливающими взаимосвязь налоговых понятий с понятиями гражданско-правовыми, и базовыми положениями ГК РФ, вводящими обобщающие понятия гражданско-правовых отношений. В целях дальнейшего повышения качества нормативного содержания НК РФ следует более внимательно проанализировать понятийный аппарат и пересмотреть установленное в ст.38 НК РФ понятие имущества.

Поскольку явлений материального и нематериального мира бесчисленное множество, вполне вероятно, что при пересмотре в ст.38 НК РФ понятия имущества следует отказаться от конкретизации или какого-либо перечисления определенных объектов, которые должны входить в понятие имущества. Для ст.38 НК РФ, находящейся в структуре общей части НК РФ, в принципе не особо важна детализация и конкретизация понятия имущества, поскольку подробное раскрытие состава имущества будет выполнено в части второй Кодекса в процессе установления конкретных имущественных налогов с четким закреплением и поэлементным раскрытием тех объектов, которые этими налогами будут облагаться.

В ст.38 НК РФ целесообразно было бы ввести такую правовую конструкцию, которая имуществом для целей налогообложения признавала бы более узкую категорию объектов гражданских прав, а именно объекты вещных прав в соответствии с ГК РФ. Этим будет достигнута цель в виде устранения из гражданско-правового перечня объектов гражданских прав как самих имущественных (в частности, обязательственных) прав (конечно, при условии, если такая цель поставлена), так и объектов личных неимущественных прав. В рамках предлагаемой конструкции определения имущества из обобщающего гражданско-правового понятия "объекты гражданских прав", на наш взгляд, справедливо исключаются также работы и услуги, определения которых для целей налогообложения в ст.38 НК РФ указываются отдельно от понятия имущества.

Особо осторожно следует подходить к решению вопроса о включении в состав имущества для целей налогообложения имущественных прав. В середине 1999 г. часть первая НК РФ подверглась значительному пересмотру, результатом которого стало исключение из состава имущества имущественных прав. Полагаем, что изъятие из установленного в ст.38 НК РФ понятия имущества частного вида объектов гражданских прав - имущественных прав не следует рассматривать как произвольное.

Обоснованием выведения имущественных прав из понятия имущества может служить тот факт, что объектами налогообложения у преобладающего числа налогов являются вещи, т.е. движимое имущество (в том числе деньги) и недвижимость. Исключением из этого правила являются косвенные налоги, объекты налогообложения которых представлены либо операциями по реализации соответствующих товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, либо фактом пересечения товарами таможенной границы Российской Федерации. Сами имущественные права (например, право требования долга) проявляют себя как объект налогообложения лишь в случаях их реализации, когда у налогоплательщика возникает как операция по реализации данного объекта - самого имущественного права (или конкретнее, обязательственного права), так и доход (прибыль), полученный в ходе совершенной сделки, связанной с реализацией этого права. На этом основании, возможно утверждать, что имущественные права в преобладающем числе случаев сигнализируют о необходимости своей идентификации только для целей исчисления налогов с оборота (в частности, НДС) и налогов на доход (в частности, налога на прибыль организаций или налога на доходы физических лиц).

Однако при исчислении НДС, налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц порядок налогообложения операций, связанных с реализацией имущественного права и с возникновением финансового результата от реализации этого права, всегда детально регламентируется и зачастую выносится в отдельную статью соответствующей главы НК РФ. Это указывает на то, что для целей исчисления перечисленных налогов является излишним включение имущественных прав в обобщающее понятие имущества, в которое по праву входят материальные вещи (товары), поскольку в ходе расчета каждого из указанных налогов порядок налогообложения операций, связанных с реализацией имущественных прав - нематериальных активов, всегда обособляется от общего подхода к налогообложению операций, связанных с реализацией самого имущества - товаров (вещей), имеющих материально-вещественное выражение.

Что же касается остальных налогов, а именно налогов, образующих систему имущественного налогообложения (налога на имущество организаций, налога на имущество физических лиц, земельного налога, налога на недвижимость и налога на наследование и дарение), то в данной системе имущественные права тем более исключены из состава объектов налогообложения, поскольку сама природа и целевое предназначение этих налогов указывают на материально-вещественную форму облагаемых ими объектов. Поэтому с учетом свойственных имущественным налогам особенностей поэлементная конструкция имущественного налога не предполагает включения в состав его объекта имущественных прав, являющихся нематериальным явлением гражданского оборота. Это приводит к выводу, что в целях сохранения естественной социально-экономической природы имущественных налогов понятие имущества, представленное в ст.38 НК РФ, не должно включать в себя имущественные права.

М.Ю.Березин

Кандидат экономических наук

Подписано в печать

05.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——