"Главбух", N 15, 2004

Вопрос: Фирма оплатила своим сотрудникам расходы на обучение в высшем учебном заведении и проживание по месту учебы. Эти суммы бухгалтер не учитывал при расчете налога на прибыль и, как следствие, не включил в базу по ЕСН. Однако инспектор решил, что при налогообложении прибыли надо учитывать все выплаты в пользу штатных сотрудников. Поэтому с суммы, компенсирующей затраты на проживание, надо заплатить ЕСН. Фирма, не согласившись с таким решением, обратилась в суд.

Ответ:

ПОЗИЦИЯ НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ

Пункт 3 ст.236 Налогового кодекса РФ гласит, что если выплаты в пользу работников не уменьшают прибыль, то единый социальный налог на них начислять не надо. Отсюда чиновники делают обратный вывод: суммы, включенные в расходы при расчете налога на прибыль, облагаются ЕСН. При этом все, что начислено работникам, должно учитываться в составе расходов на оплату труда и уменьшать налогооблагаемую прибыль согласно ст.255 Налогового кодекса РФ. Не уменьшают же прибыль лишь те затраты, которые приведены в ст.270 Налогового кодекса РФ. Однако в этом перечне не упомянута оплата расходов на обучение в вузе и проживание по месту учебы во время сессии. А раз так, то эти выплаты должны облагаться единым социальным налогом.

ПОЗИЦИЯ ПРЕДПРИЯТИЯ

Юристы предприятия исходили из общего правила, установленного ст.252 Налогового кодекса РФ. Здесь указано: прибыль можно уменьшить только на те расходы, которые необходимы фирме, чтобы получить доход. А суммы, истраченные на оплату обучения и жилья для сотрудников, с получением доходов никак не связаны. Значит, такие затраты нельзя обосновать, как этого требует ст.252. Следовательно, их нельзя включить в состав расходов, уменьшающих прибыль (п.49 ст.270 Налогового кодекса РФ).

А раз компенсация расходов на обучение и проживание не учитывается при налогообложении прибыли, то и ЕСН она не облагается. Это следует из п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ.

РЕШЕНИЕ ДЕЛА АРБИТРАЖНЫМ СУДОМ

Суд согласился с доводами фирмы. Он пришел к выводу, что расходы на оплату обучения и проживания учащихся сотрудников не связаны с производственной деятельностью предприятия. Поэтому оно не вправе учитывать их при налогообложении прибыли. Это означает, что фирма совершенно правомерно руководствовалась положениями п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ и не включила эти выплаты в базу по ЕСН.

Позиция суда отражена в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 апреля 2004 г. по делу N А19-20030/03-30-Ф02-1136/04-С1.

КОММЕНТАРИЙ РЕДАКЦИИ

Рассмотренная ситуация типична для нашей действительности. При расчете налога на прибыль фирма не приняла затраты на проживание сотрудников во время обучения. Этим фактом инспекторы остались бы довольны, проверяя налог на прибыль. Однако тут дошло дело до ЕСН - и все перевернулось с ног на голову. Ратуя за увеличение суммы ЕСН, проверяющие посчитали, что данные затраты вполне обоснованны и должны быть учтены в расходах согласно ст.255 Налогового кодекса РФ. А потому и пользоваться п.3 ст.236 Налогового кодекса РФ не было никаких оснований.

В данном деле организация прописала в трудовых договорах с работниками свою обязанность возмещать расходы на проживание во время обучения. Поэтому юристы фирмы построили защиту на "необоснованности" затрат с точки зрения ст.252 Налогового кодекса РФ. Однако если соответствующих условий в трудовых договорах нет, то можно возразить налоговикам следующим образом. Согласно п.21 ст.270 Налогового кодекса РФ, при расчете налога на прибыль нельзя учесть те вознаграждения, которые не прописаны в трудовом договоре. С помощью этого довода фирме, возможно, удастся убедить налоговиков, не доводя дело до суда.

А вообще претензии инспекторов по поводу начисления ЕСН и НДФЛ с выплат физическим лицам - вечная проблема. И фирме приходится либо соглашаться с требованиями налоговиков, либо отстаивать свою позицию в суде. Поэтому мы собрали в таблицах арбитражную практику по ситуациям, которые фирмам уже удавалось обернуть в свою пользу.

Какие выплаты не облагаются ЕСН

     
   ———————————————T—————————————————————T————————————————————T————————————————¬
   |  Вид выплаты | Арбитражная практика|     Обоснование    | Как быть с НДФЛ|
   +——————————————+—————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Денежная      |Постановление ФАС    |Такая выплата — это |НДФЛ надо       |
   |компенсация за|Северо—Западного     |компенсация, которая|удержать, так   |
   |часть отпуска,|округа от 18 июля    |установлена ст.126  |как это         |
   |превышающую   |2003 г.              |ТК РФ. А потому она |считается       |
   |28 дней       |N А05—1980/03—11—9/9 |не облагается ЕСН   |доходом         |
   |              |                     |согласно пп.2 п.1   |сотрудника      |
   |              |                     |ст.238 НК РФ        |(ст.210 НК РФ)  |
   +——————————————+—————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Оплата        |Постановление ФАС    |Так как работа      |НДФЛ платить не |
   |проездных     |Уральского округа от |агентов носит       |надо (п.3 ст.217|
   |билетов для   |5 мая 2004 г.        |разъездной характер,|НК РФ).         |
   |сотрудников с |N Ф09—1714/04—АК     |то оплата проездных |Аргументы тут те|
   |разъездным    |                     |связана с           |же, что в случае|
   |характером    |                     |выполнением ими     |с ЕСН           |
   |работы        |                     |трудовых            |                |
   |              |                     |обязанностей и не   |                |
   |              |                     |является            |                |
   |              |                     |вознаграждением.    |                |
   |              |                     |Следовательно, ЕСН  |                |
   |              |                     |эти суммы облагать  |                |
   |              |                     |не надо (пп.2 п.1   |                |
   |              |                     |ст.238 НК РФ)       |                |
   +——————————————+—————————————————————+————————————————————+————————————————+
   |Премии,       |Постановление ФАС    |Выплаты из средств  |НДФЛ надо       |
   |выплаченные   |Уральского округа от |специального        |заплатить, так  |
   |работникам за |29 декабря 2003 г.   |назначения (то есть |как премия — это|
   |счет чистой   |N Ф09—4544/03АК      |из чистой прибыли)  |доход работника |
   |прибыли       |                     |не относятся к      |(п.1 ст.210     |
   |              |                     |расходам в налоговом|НК РФ)          |
   |              |                     |учете (п.22 ст.270  |                |
   |              |                     |НК РФ). Поэтому     |                |
   |              |                     |премии, выплаченные |                |
   |              |                     |за счет таких       |                |
   |              |                     |источников, ЕСН не  |                |
   |              |                     |облагаются (п.3     |                |
   |              |                     |ст.236 НК РФ)       |                |
   L——————————————+—————————————————————+————————————————————+—————————————————
   

С каких выплат не нужно удерживать НДФЛ

     
   ——————————————————T—————————————————————T————————————————————T——————————————¬
   |   Вид выплаты   | Арбитражная практика|      Основание     |Как быть с ЕСН|
   +—————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————+
   |Взносы в         |Постановление ФАС    |В связи с тем что   |ЕСН не        |
   |негосударственный|Волго—Вятского округа|взносы перечислялись|уплачивается, |
   |пенсионный фонд, |от 25 марта 2004 г.  |общей суммой на     |так как нельзя|
   |перечисленные    |N А29—6479/2003А     |солидарный счет,    |определить    |
   |фирмой за своих  |                     |определить          |налоговую базу|
   |сотрудников на   |                     |конкретную величину |отдельно по   |
   |солидарный счет  |                     |дохода каждого      |каждому       |
   |                 |                     |сотрудника          |работнику (п.2|
   |                 |                     |невозможно (п.1     |ст.237 НК РФ) |
   |                 |                     |ст.210 НК РФ)       |              |
   +—————————————————+—————————————————————+————————————————————+——————————————+
   |Сумма            |Постановление ФАС    |НДФЛ надо удерживать|ЕСН           |
   |начисленной, но  |Северо—Западного     |при выплате зарплаты|уплачивается, |
   |не выплаченной   |округа от 30 апреля  |работникам. Уплата  |так как этим  |
   |работникам       |2004 г.              |налога за счет      |налогом       |
   |заработной платы |N А56—26718/03       |средств фирмы не    |облагаются    |
   |                 |                     |допускается (п.9    |именно        |
   |                 |                     |ст.226 НК РФ)       |начисленные, а|
   |                 |                     |                    |не выплаченные|
   |                 |                     |                    |сотрудникам   |
   |                 |                     |                    |суммы (п.1    |
   |                 |                     |                    |ст.237 НК РФ) |
   L—————————————————+—————————————————————+————————————————————+———————————————
   

Подписано в печать

04.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——