"Главбух", N 15, 2004

КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД ПОЗВОЛИЛ ЗАТЯГИВАТЬ

НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ ДО БЕСКОНЕЧНОСТИ

Совсем недавно было обнародовано Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П. В своем вердикте суд признал, что налоговики вправе приостанавливать выездную проверку и этот перерыв не включается в срок, в течение которого должна продолжаться ревизия. По сути, суд дал чиновникам карт-бланш - позволил проводить проверки так долго, как заблагорассудится инспектору.

Мы проанализировали сложившийся арбитраж, положения Налогового кодекса РФ и данного Постановления суда. А главное, дали несколько практических советов предприятиям, на которых инспекторы намеренно затягивают проверку.

Что говорится в Налоговом кодексе РФ

Статья 89 Налогового кодекса РФ гласит: выездная налоговая проверка может продолжаться не более двух месяцев, "если иное не установлено настоящей статьей". Получается, что продлить свой визит налоговики могут лишь в тех ситуациях, которые прямо предусмотрены в данной статье. Когда же это бывает?

Кодекс говорит, что по решению вышестоящего налогового органа проверка может растянуться на три месяца в исключительных случаях. Скажем, когда требуется просмотреть слишком большой объем бухгалтерской документации или провести встречные проверки контрагентов (Постановление ФАС Центрального округа от 10 июня 2002 г. N А23-112/02А-14-12). Однако чиновники должны обосновать, почему они намерены работать с организацией третий месяц (Постановление ФАС Центрального округа от 20 августа 2002 г. N КА-А40/5419-02).

Если есть филиалы и представительства, то срок ревизии тоже увеличивается: на каждый филиал проверяющим дается еще по одному месяцу. Но тут уже срок продлевается автоматически, без специального решения.

В срок проверки не включают время между датой, когда фирма получила требование о предоставлении документов в соответствии со ст.93 Налогового кодекса РФ, и днем, в который она передала бумаги инспектору. Другими словами, не засчитывается период, в течение которого организация готовила документы для проверки (кстати, на это Кодекс отводит пять рабочих дней).

Как трактуют Кодекс налоговики

Срок выездной налоговой проверки включает в себя время "фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика". Именно эта формулировка ст.89 Налогового кодекса РФ и стала камнем преткновения.

Налогоплательщики считают, что время, когда ревизоры находятся на территории фирмы, является лишь частью срока проверки, который жестко ограничен двумя (в исключительных случаях тремя) месяцами. Это подтверждают и некоторые суды (Постановление ФАС Московского округа от 15 февраля 2002 г. N КА-А40/470-02).

Если придерживаться этой позиции, можно прийти к такому выводу. Срок выездной проверки не приостанавливается на период, когда чиновники работают над отчетностью предприятия у себя в инспекции, проводят встречные проверки, экспертизы, оформляют результаты ревизии и т.д.

Чиновники же ст.89 Налогового кодекса РФ трактуют иначе: в срок ревизии не входит время, на которое она была прервана. На практике это выглядит так. Налоговики пришли в организацию, провели там два дня, а потом появились только спустя несколько месяцев. Значит, проверка длилась только два дня.

Получается, что инспекторы легко могут продлить проверку. Для этого достаточно ее приостановить. Решение об этом принимает руководитель налогового органа. Между тем в Налоговом кодексе РФ об этом нет ни слова. Такая возможность предусмотрена лишь в Инструкции от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (утв. Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138). Но ведь инструкции и письма МНС России не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (п.2 ст.4 Налогового кодекса РФ).

К каким выводам приходили арбитражные суды?

Арбитражная практика по вопросу, насколько законно прерывать проверку, сложилась неоднозначная. Некоторые судьи считают, что делать перерыв в налоговой проверке неправомерно. В частности, это точка зрения ФАС Центрального округа, которую он прописал в Постановлении от 27 мая 2002 г. N А62-4121/2001. Суд указал на то, что все полномочия налоговиков исчерпывающим образом определены в Налоговом кодексе РФ. И о праве прерывать ревизию там ничего не сказано. К аналогичному выводу пришел и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29 августа 2002 г. N Ф04/3138-639/А46-2002.

ФАС Московского округа привел иные аргументы. Он не стал рассматривать вопрос о том, насколько правомерно приостанавливать проверку. Вместо этого судьи признали, что решение налоговиков о перерыве в проверке не увеличивает срок ревизии, который четко определен в Налоговом кодексе РФ. А раз так, то, сколько бы инспекторы не выносили подобных решений, проверка все равно должна идти только два (в особых случаях - три) месяца. Значит, такие решения налоговиков фирма может игнорировать. Ведь они нарушают установленный законом срок, а следовательно, незаконны (Постановление от 20 ноября 2002 г. N КА-А41/7688-02).

И все же большинство арбитражных судов признают за налоговиками право прерывать выездную проверку, причем позволяют делать это неоднократно. Вот несколько таких примеров: постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 августа 2003 г. N А42-8072/02-С4, Постановление ФАС Центрального округа от 30 октября 2003 г. N А54-1437/03-С11, Постановление ФАС Уральского округа от 18 мая 2004 г. N Ф09-1969/04-АК. Во всех этих случаях суды решали, что выездную ревизию можно приостанавливать для проведения встречных проверок. А ФАС Западно-Сибирского округа вообще заявил, что это способствует более полной и объективной оценке того, как фирма соблюдает налоговое законодательство (Постановление от 11 марта 2003 г. N Ф04/1056-225/А27-2003).

Впрочем, тут надо помнить, что перерыв в проверке - мера вынужденная. То есть налоговики всякий раз должны мотивировать свое решение приостановить проверку. Если их доводы организацию не убедят, можно обратиться в суд. Например, ФАС Уральского округа признал необоснованным перерыв в проверке на том основании, что инспекторы были заняты другой работой (Постановление от 22 октября 2003 г. по делу N Ф09-3500/03-АК).

Что решил Конституционный Суд РФ?

Споры между предприятиями и инспекциями, противоречивые решения арбитражных судов привели к тому, что налогоплательщики обратились в Конституционный Суд РФ. Они просили суд признать, что ст.89 Налогового кодекса РФ противоречит российской Конституции. По их мнению, там некорректно определена продолжительность ревизии. Заявители настаивали на том, что проверка не может продолжаться больше двух (или трех) месяцев. И в этот период включаются не только дни, когда ревизоры были в организации, но и время, на которое приостанавливалась проверка.

Вердикт суда оказался неутешительным. Судьи признали, что ст.89 вполне соответствует Конституции РФ, да еще и поддержали налоговую службу. Они прямо заявили: "Что касается встречных проверок и экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика". В общем, если инспекторы пришли в организацию, взяли необходимые документы и ушли, то время для них как бы остановилось. Проверка продолжится, только когда чиновники снова нагрянут в компанию - скажем, дождавшись результатов встречных проверок.

Общий же вывод Конституционного Суда РФ таков: "Срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика". Получается, если проверяющие потребуют принести документы в инспекцию и фирма сделает это, ревизия может продолжаться сколь угодно долго - ведь на самом предприятии чиновники не остаются.

А на всякий случай суд привел исчерпывающий перечень мероприятий, время проведения которых входит в срок ревизии. Помимо дней, когда в офисе организации изучались документы, зачтется период, в который налоговики проводили инвентаризацию, осматривали или обследовали территории и помещения, а также время, истраченное на выемку бумаг и предметов.

Но это еще не все, что суд сделал для чиновников. Помимо прочего, он уточнил, что порядок календарного исчисления сроков, установленный ст.6.1 Налогового кодекса РФ, по отношению к проверкам не применяется. Их продолжительность надо исчислять не в календарных, а в рабочих днях. То есть увеличить срок проверки чиновники могут еще и за счет выходных.

С выводами Конституционного Суда РФ согласны не все. Так, судья этого же суда Кононов А.Л. высказал особое мнение, в котором привел аргументы в защиту налогоплательщиков. К сожалению, правового значения это мнение не имеет, так как считается частной точкой зрения.

Действия фирм в свете Постановления N 14-П

Понятно, что арбитраж теперь будет придерживаться позиции Конституционного Суда РФ. И оспорить это Постановление в России уже некому. Теоретически решить проблему можно (о способах рассказано на странице 27), но на практике это маловероятно.

Конечно, обратившись в суд, в свою защиту можно заявить, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено право инспекторов приостанавливать проверку. Однако сейчас это вряд ли поможет. Конституционный Суд РФ в Постановлении N 14-П фактически санкционировал перерывы в ревизии. И еще: допустим, на предприятие пришли проверяющие, а потом ревизию приостановили. Даже если фирма обратится в суд, дело будет рассматриваться минимум два месяца. А к тому времени проверка может возобновиться.

Что же теперь делать фирмам?

Первое. Помните, что перерыв в проверке должен быть мотивирован. Сами налоговики обязаны письменно обосновать, почему они прервали ревизию, и привести веские причины. А, кроме того, вам надо убедить суд в том, что из-за волокиты нарушены интересы вашей фирмы. Тогда есть шанс, что суд признает решение инспекторов незаконным.

Второе. В своем вердикте Конституционный Суд РФ указал, что любые решения налоговиков, которые принимаются при проверке, можно оспорить в арбитражном суде. Попробуйте доказать, что, намеренно затягивая ревизию, инспектор злоупотреблял своими полномочиями. Если суд это признает, то, возможно, вам удастся оспорить результаты проверки, которая была проведена с нарушением.

Третье. Говоря о выездной налоговой проверке, Конституционный Суд РФ предполагал, что бумаги изучаются на территории фирмы. Если же документы проверяют в инспекции, речь идет о проверке камеральной. А эти два вида ревизий смешивать нельзя. Поэтому некоторые организации поступают так. Они говорят чиновникам: вы пришли к нам на проверку, вот вам документация, смотрите ее здесь, но мы не разрешаем вам выносить бумаги с нашей территории. В этом случае проверяющие вынуждены сидеть в офисе.

Безусловно, налоговики вряд ли будут в восторге от такого подхода. И, увы, предприятие рискует. Действовать же ревизоры могут так.

Во-первых, они вправе провести принудительную выемку оригиналов документов. Но эта мера используется нечасто, так как возлагает на налоговиков определенные обязанности. Скажем, отвечать за сохранность бумаг, их последующий возврат и т.д. Кроме того, изъятое надо где-то хранить.

Во-вторых, не исключено, что чиновники попытаются наказать фирму за непредоставление документов. Статья 126 Налогового кодекса РФ предусматривает штраф, равный 50 руб., за каждую неподанную бумагу. Но тут инспекторы должны доказать наличие таких документов у налогоплательщика и определить их количество (ФАС Западно-Сибирского округа от 5 января 2004 г. N Ф04/44-1336/А70-2003). Кроме того, на суде фирма всегда может возразить, что обеспечила доступ к документации, сделала копии, только запретила проверяющим покидать ее территорию. То есть основания привлечь организацию к ответственности по ст.126 нет.

Примечание. Мнение специалиста

Тумаркин Владимир Моисеевич, судья ВАС РФ

- Если, по мнению налогоплательщика, намеренное затягивание инспекцией выездной налоговой проверки нарушает его права, он вправе обратиться в суд. При этом фирма должна представить суду доказательства и привести убедительные доводы о том, что приостановление проверки наносит ущерб ее деятельности, сказывается на деловой репутации, создает угрозу финансовому положению либо иным образом нарушает права и законные интересы. Налоговые органы в свою очередь должны обосновать причины, по которым проверка приостановлена. Бремя доказывания соответствующих обстоятельств лежит на них. Ссылка просто на целесообразность приостановления и продолжения проверки недостаточна. Представители налоговых органов должны привести обоснованные аргументы. Например, обнаружены дефекты в счетах-фактурах, сомнительные договоры, по указанным адресам нет контрагентов, необходимы встречные проверки, требуется проверить большой объем документов. Если доводы проверяющих не убедят суд, решение о приостановлении проверки может быть признано необоснованным.

Д.М.Щекин

Партнер адвокатского бюро

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

И.А.Феоктистов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

04.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——