"Главбух", N 15, 2004

НОВЫЙ ПОРЯДОК ЗАЧЕТА НДС

ПРИ РАСЧЕТАХ ВЕКСЕЛЯМИ ТРЕТЬИХ ЛИЦ

Плохая новость для тех, кто рассчитывается векселями: Конституционный Суд РФ в Определении N 169-О указал, что "входной" НДС по товарам, оплаченным векселем третьего лица, можно принять к вычету только после оплаты этого векселя покупателем.

В п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ, где прописаны правила вычета в таких ситуациях, подобное ограничение не оговаривается. Однако теперь, после того как Конституционный Суд РФ высказал свое, пусть и не вполне справедливое, мнение, вряд ли организация сможет отстоять свои интересы в арбитражных спорах.

Поэтому придется выполнять требования чиновников - чтобы избежать безнадежных тяжб. Мы же объясним, как отныне следует принимать к вычету НДС по товарам, в обмен на которые предприятие выдало вексель третьего лица.

Когда принимать к вычету НДС

По общему правилу НДС считается уплаченным продавцу в тот момент, когда покупатель погасил перед ним свою задолженность, передав деньги, имущество или произведя зачет встречного требования (п.2 ст.167 Налогового кодекса РФ). Исключение здесь только одно - собственный вексель покупателя. При расчетах таким векселем налоговый вычет можно сделать после погашения вексельной задолженности.

Вексель же третьего лица по Налоговому кодексу РФ считается таким же средством платежа, как деньги или любое другое имущество покупателя. Причем Кодекс не выдвигает никаких условий относительно того, как получил покупатель такой вексель: безвозмездно, авансом или за плату. Главное, чтобы ценная бумага находилась в собственности покупателя.

Несмотря на это, налоговики утверждают, что "входной" НДС по товарам, оплаченным векселем третьего лица, можно принять к вычету лишь поле того, как покупатель перечислит деньги или реализует товары, работы, услуги тому, от кого получил в свое время данный вексель. Это прописано в п.46 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса РФ, которые утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации).

Долгое время налогоплательщикам удавалось в арбитражных судах оспаривать такое требование налоговиков. Однако ситуация серьезно ухудшилась, когда позицию чиновников поддержал ВАС РФ (Решение от 4 ноября 2003 г. N 10575/03).

Аргументация суда была такой. По п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ размер налогового вычета по товарам, оплаченным векселем третьего лица, нужно рассчитывать исходя из его балансовой стоимости. Балансовую стоимость определяют по правилам бухгалтерского учета, поскольку в налоговом законодательстве об этой стоимости ничего не сказано (как рассчитать ее размер, мы объясним ниже). Ссылаясь на ст.11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ВАС РФ решил, что балансовая стоимость векселя определяется по фактическим расходам на его приобретение. Значит, пока таких расходов нет, нет и балансовой стоимости.

Конечно, такой вывод абсолютно неверен, поскольку любой бухгалтер знает, что балансовую стоимость имеют и те ценные бумаги, которые еще не оплачены или вообще получены безвозмездно. В первом случае их стоимость равна кредиторской задолженности, а во втором - рыночной цене.

Но как бы там ни было, а уже в первой половине 2004 г. арбитражные суды, опираясь на Решение ВАС РФ, стали выносить решения в пользу налоговиков, соглашаясь с тем, что НДС по товарам, полученным в обмен на вексель третьего лица, принимают к вычету только после оплаты самого векселя. Примером тому Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 мая 2004 г. N Ф04/2753-569/А46-2004.

Теперь же, когда требования налоговиков поддержал Конституционный Суд РФ, отстоять свое право на вычет "входного" НДС по товарам, обмененным на неоплаченный вексель, будет еще сложнее. Поэтому, чтобы не вступать в почти заведомо проигрышный спор с чиновниками, имеет смысл не принимать НДС к вычету до того, как будет оплачен вексель.

Как рассчитать размер вычета

Итак, согласно п.2 ст.172 Налогового кодекса РФ, размер "входного" НДС по товарам, оплаченным векселем третьего лица, следует рассчитывать по такой формуле:

НДСв = БСВ х 18%(10%) : 118%(110%),

где НДСв - налог, подлежащий вычету, БСВ - балансовая стоимость векселя третьего лица.

По мнению налоговиков, Высшего Арбитражного Суда РФ и Конституционного Суда РФ, рассчитывая сумму налогового вычета, организация должна брать за балансовую стоимость ту сумму, которую она заплатила за вексель.

На самом же деле правила, по которым определяют балансовую стоимость векселей, зависят от того, как организация получила эту ценную бумагу:

- купила за деньги или обменяла на товары (работы, услуги), реализованные организации, которая не является векселедателем;

- обменяла на товары (работы, услуги), реализованные векселедателю.

Посмотрим, насколько воззрения налоговиков на оценку векселей соответствуют нормам бухгалтерского учета.

Вексель куплен или получен в обмен на товары от фирмы,

не являющейся векселедателем

Если речь идет об оценке векселя, который фирма купила за деньги, никаких расхождений с требованиями фискалов не возникает. Такие векселя действительно оценивают по фактическим затратам на их приобретение. Это установлено п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02).

То же самое можно сказать и о векселях, полученных от организации, которая не является векселедателем, в обмен на товары, работы или услуги. По п.14 ПБУ 19/02 такие векселя оценивают по стоимости реализованных товаров (работ, услуг). Эта стоимость равна цене, по которой организация обычно продает такие товары (работы, услуги). Значит, и в данном случае вексель отражается в бухучете по фактическим затратам на его приобретение.

Другое дело, что НДС, указанный в счете-фактуре продавца, может превысить налог, который покупатель принял к вычету. В бухучете разницу между этими суммами списывают на внереализационные расходы. В налоговом же учете такие разницы не отражают. Дело в том, что гл.25 Налогового кодекса РФ не позволяет включать в расходы неуплаченные налоги. Значит, на сумму НДС, не подлежащего вычету, придется начислить постоянное налоговое обязательство. Таково требование п.7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.

Пример 1. ООО "Муссон" 20 июля 2004 г. получило банковский вексель номиналом 601 800 руб. от ЗАО "Бриз" в счет предстоящей отгрузки продукции. В этот же день ООО "Муссон" расплатилось этим векселем с ОАО "Торнадо" за полученные от него материалы. Их стоимость равна номиналу векселя - 601 800 руб. (в том числе НДС - 91 800 руб.).

ООО "Муссон" отгрузило продукцию ЗАО "Бриз" 5 августа 2004 г. Обычно ООО "Муссон" продает такую продукцию за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

Чтобы упростить пример, здесь и далее мы не будем рассматривать вопросы, связанные с налогообложением прибыли, а также с учетом расхождений между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Бухгалтер ООО "Муссон" сделал в учете такие проводки (НДС начисляется "по отгрузке").

20 июля 2004 г.:

Дебет 58 субсчет "Долговые ценные бумаги" Кредит 60 субсчет "Расчеты с ЗАО "Бриз"

- 590 000 руб. - оприходован банковский вексель по цене обычной реализации продукции;

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с ОАО "Торнадо"

- 510 000 руб. (601 800 - 91 800) - оприходованы материалы по номинальной стоимости векселя за вычетом НДС, указанного в счете-фактуре ОАО "Торнадо";

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с ОАО "Торнадо"

- 91 800 руб. - отражен "входной" НДС по материалам;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с ОАО "Торнадо" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 601 800 руб. - передан банковский вексель в счет оплаты материалов;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 58 субсчет "Долговые ценные бумаги"

- 590 000 руб. - списана учетная стоимость векселя.

Учитывая требования п.46 Методических рекомендаций, а также позицию ВАС РФ и КС РФ, бухгалтер не стал принимать к вычету "входной" НДС по материалам, обмененным на неоплаченный банковский вексель.

5 августа 2004 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с ЗАО "Бриз" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 601 800 руб. - отражен доход от реализации продукции по номинальной стоимости векселя;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с ЗАО "Бриз" Кредит 62 субсчет "Расчеты с ЗАО "Бриз"

- 590 000 руб. - зачтены задолженности по векселю и продукции;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 субсчет "Расчеты с ЗАО "Бриз"

- 11 800 руб. (601 800 - 590 000) - списана разница между выручкой от реализации продукции и учетной стоимостью векселя;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС исходя из договорной стоимости реализованной продукции;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 90 000 руб. (590 000 руб. х 18% : 118%) - принят к вычету НДС по материалам исходя из балансовой стоимости векселя;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 1800 руб. (91 800 - 90 000) - списан НДС, который нельзя принять к вычету.

В налоговом учете остаток налога, не принятого к вычету, в расходы включить нельзя.

В обмен на товары (работы, услуги)

получен собственный вексель покупателя

Несколько иначе обстоит дело с векселями, которые фирма получила в обмен на товары, работы, услуги от векселедателя. К финансовым вложениям такие бумаги не относятся (п.3 ПБУ 19/02). И порядок их оценки прописан в Письме Минфина России от 31 октября 1994 г. N 142. Согласно п.2 этого Письма, собственные векселя покупателя продавец оценивает по номиналу. Это и есть балансовая стоимость собственных векселей покупателей.

Тем не менее, если вы исчислите НДС к вычету исходя из реальной балансовой стоимости векселя, вас ждет неминуемый конфликт с налоговиками. Ведь они-то считают, что такая стоимость не должна превышать фактических затрат на приобретение векселя. А эти затраты равны стоимости товаров (работ, услуг), реализованных вашей фирмой в обмен на вексель. И как мы уже сказали, в этом фискалов поддерживают Высший Арбитражный Суд РФ и Конституционный Суд РФ. Поэтому доказать свою правоту в суде вашей фирме будет практически невозможно.

Пример 2. Изменим условия примера 1. Предположим, что ЗАО "Бриз" вручило ООО "Муссон" собственный вексель.

В этом случае проводки в учете ООО "Муссон" будут такими.

20 июля 2004 г.:

Дебет 62 субсчет "Векселя полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с ЗАО "Бриз"

- 601 800 руб. - оприходован вексель по номинальной стоимости;

Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с ОАО "Торнадо"

- 510 000 руб. (601 800 - 91 800) - оприходованы материалы по номинальной стоимости векселя за вычетом НДС, указанного в счете-фактуре ОАО "Торнадо";

Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с ОАО "Торнадо"

- 91 800 руб. - отражен "входной" НДС по материалам;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с ОАО "Торнадо" Кредит 62 субсчет "Векселя полученные"

- 601 800 руб. - передан вексель в счет оплаты материалов.

5 августа 2004 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с ЗАО "Бриз" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 601 800 руб. - отражен доход от реализации продукции по номинальной стоимости векселя;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 90 000 руб. - начислен НДС исходя из договорной стоимости продукции.

НДС, исчисленный из балансовой стоимости векселя, составляет 91 800 руб. (601 800 руб. х 18% : 118%). Тем не менее бухгалтер, учитывая мнение налоговиков, принял к вычету налог, рассчитанный исходя из стоимости реализованной продукции, - 90 000 руб.:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 90 000 руб. (590 000 руб. х 18% : 118%) - принят к вычету НДС по материалам исходя из стоимости продукции, отгруженной в обмен на вексель;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 19

- 1800 руб. (91 800 - 90 000) - списан "входной" НДС, который нельзя принять к вычету.

Раздельный учет при продаже векселей

Реализация ценных бумаг не облагается НДС (пп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ). Значит, обменивая вексель на товары, фирма может пользоваться этой налоговой льготой. Но в таком случае нужно вести раздельный учет "входного" налога. Пункт 4 ст.170 Налогового кодекса РФ предъявляет такое требование к фирмам, которые наряду с реализацией товаров, работ или услуг, облагаемых НДС, совершают льготируемые операции.

Правда, с проблемой раздельного учета придется столкнуться, только если продавцу выдан вексель третьего лица. Если же организация выдает собственный вексель, никакого раздельного учета вести не надо. Дело в том, что покупатель, передавая свой вексель продавцу, не реализует ни товаров, ни работ, ни услуг. Он всего лишь принимает на себя обязательство выплатить векселедержателю определенную сумму.

По сути, собственный вексель всего лишь расписка, подтверждающая задолженность за товары. А проценты или дисконт по такому векселю - плата за то, что продавец предоставил отсрочку. Такая же точка зрения высказана в Письме Минфина России от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30.

Впрочем, избежать раздельного учета можно даже продавая вексель третьего лица. Но только если балансовая стоимость векселей не превысила 5 процентов от себестоимости всех реализованных за месяц товаров (включая векселя третьих лиц), работ или услуг. В такой ситуации к вычету можно принять весь оплаченный "входной" налог. Такую возможность организациям предоставляет п.4 ст.170 Налогового кодекса РФ.

Но предположим, что себестоимость проданных вашей компанией векселей все же превышает указанный предел. Тогда вам придется распределить "входной" НДС между общехозяйственными расходами, основными средствами и товарами, предназначенными для административных нужд. Такие покупки нельзя с абсолютной уверенностью увязать ни с операциями, облагаемыми этим налогом, ни с реализацией векселя. Поэтому "общехозяйственный" НДС нужно распределять пропорционально стоимости векселя и товаров (работ, услуг), облагаемых этим налогом.

В ст.170 Налогового кодекса РФ не разъяснено, о какой стоимости идет речь. То ли это сумма, что была отражена в бухгалтерском и налоговом учете продавца, то ли цена, по которой реализовали товары. Однако в ст.154 Кодекса, где дано определение налоговой базы, под стоимостью понимается бухгалтерская выручка, уменьшенная на НДС. Значит, в гл.21 Налогового кодекса РФ термин "стоимость товаров (работ, услуг)" означает цену их реализации с учетом акцизов и без НДС.

В уже упомянутом Письме Минфина России от 4 марта 2004 г. N 04-03-11/30 сказано, что распределять "входной" налог надо между всеми общехозяйственными затратами месяца, как оплаченными, так и неоплаченными. НДС, приходящийся на стоимость векселей, нужно включить в общехозяйственные расходы или в первоначальную стоимость основных средств, которые куплены для нужд администрации.

Ну а что делать с оставшейся частью "входного" налога? Если он оплачен, то его принимают к вычету. В противном случае его оставляют на отдельном субсчете к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" дожидаться оплаты.

Пример 3. В августе 2004 г. выручка ЗАО "Полюс" без учета НДС равна 1 000 000 руб., в том числе:

- 900 000 руб. - стоимость продукции, реализация которой облагается НДС;

- 100 000 руб. - доход от реализации векселя третьего лица в обмен на материалы.

Общехозяйственные расходы ЗАО "Полюс", по которым поставщики и подрядчики выписали счета-фактуры с выделенной суммой НДС, в августе составили 236 000 руб. (включая НДС - 36 000 руб.), в том числе:

- 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.) - оплаченные расходы;

- 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.) - неоплаченные расходы.

Доля стоимости векселя в общей августовской выручке такова:

100 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100% = 10%.

Значит, "входной" НДС по оплаченным общехозяйственным расходам, который ЗАО "Полюс" не может принять к вычету, равен:

27 000 руб. х 10% = 2700 руб.

А вот сумма неоплаченного НДС, который нужно списать на общехозяйственные расходы:

9000 руб. х 10% = 900 руб.

Бухгалтер сделал в учете такие проводки:

Дебет 26 Кредит 19 субсчет "НДС по общехозяйственным расходам"

- 3600 руб. (2700 + 900) - списан на общехозяйственные расходы НДС, приходящийся на стоимость векселя;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по общехозяйственным расходам"

- 24 300 руб. (27 000 - 2700) - принят к вычету НДС по оплаченным общехозяйственным расходам, приходящийся на реализованную продукцию;

Дебет 19 субсчет "НДС по общехозяйственным расходам, подлежащий вычету после оплаты" Кредит 19 субсчет "НДС по общехозяйственным расходам"

- 8100 руб. (9000 - 900) - отражен на отдельном субсчете "входной" НДС по общехозяйственным расходам, подлежащий вычету после оплаты.

Как видим, высшие судебные инстанции, поддержав абсолютно неправомерные требования налоговиков, серьезно осложнили работу с векселями третьих лиц. Теперь, чтобы избежать конфликта с налоговиками, "входной" НДС по товарам, которые оплачены такими ценными бумагами, придется принимать к вычету по правилам, установленным для собственных векселей. Остается лишь надеяться, что со временем специалисты-практики, как это частенько бывает, все же найдут лазейку - выход из сложившейся ситуации, не нарушающий закона и устраивающий налогоплательщиков.

Примечание. Мнение специалиста

Рабинович Альмин Моисеевич, директор по бухгалтерскому консалтингу ЗАО "БДО Юникон", к. и. н.

- Ситуация, когда балансовая стоимость векселя, сформированная в соответствии с правилами бухгалтерского учета, будет больше фактических затрат на его оплату, далеко не единственная. Это случается всегда, когда по нормам бухгалтерского учета применяется оценка (переоценка) актива по справедливой (рыночной) стоимости. Примерами являются учет на балансе акций или долей в ООО по оценочной стоимости имущества, переданного в их оплату (п.14 ПБУ 19/02), переоценка стоимости основных средств (п.п.14, 15 ПБУ 6/01) или стоимости ценных бумаг, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость (п.20 ПБУ 19/02). С векселями подобная ситуация также возникает, если по учетной политике стоимость дисконтных ценных бумаг доводится до номинальной в течение срока их обращения (п.22 ПБУ 19/02). Во всех этих случаях, по мнению Конституционного Суда, нужно брать в расчет не балансовую стоимость имущества, как того требует Налоговый кодекс РФ, а фактические затраты на его покупку.

К.С.Каляев

Эксперт журнала "Главбух"

А.Д.Сергеев

Аудитор

Подписано в печать

04.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——