"Главбух", N 15, 2004

ПОЛУЧИТЬ ВЫЧЕТ ПО НДС СТАЛО ГОРАЗДО СЛОЖНЕЕ

Недавно было обнародовано Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О. Оно кардинальным образом изменило представление о том, когда фирма может принять НДС к вычету. Теперь для этого нужно доказать, что при покупке были понесены реальные затраты. О том, какую правовую позицию занял суд и каковы последствия этого решения - в нашем материале. Кроме того, здесь вы найдете комментарии главного советника Конституционного Суда РФ и адвоката одной из ведущих юридических фирм.

Что решил суд?

В своем Определении Конституционный Суд РФ высказал новую правовую позицию по поводу применения п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ. В частности, он объяснил, как понимать термин "суммы налога, уплаченные налогоплательщиком". По мнению судей, это тот НДС, расходы на оплату которого обладают характером реальных затрат.

Далее Конституционный Суд РФ сделал вывод, что организация понесла реальные затраты, если НДС уплачен за счет собственного имущества или своих денежных средств. При этом он уточнил, что переданное в счет оплаты имущество (в том числе ценные бумаги: векселя, облигации, акции) и имущественные права, которые были ранее получены по возмездной сделке, на момент вычета НДС должны быть полностью оплачены. Либо деньги (иное имущество), которыми оплачен налог, получены от реализации товаров (работ, услуг).

Это значит, что если на покупку имущества истрачены деньги, которые фирма получила безвозмездно, то вычет НДС по таким покупкам вообще не положен. Ведь фирма не понесла никаких реальных затрат по уплате налога.

А если фирма оплатила товар деньгами, которые получила взаймы, то вычет НДС по этому товару будет производиться по мере возврата кредита или займа. Такой же подход действует и при уступке права требования. Например, организация приобрела право требования долга, но еще не расплатилась за него. Затем составлен новый договор уступки, и этот долг отдан в оплату за купленные товары. Так вот, пока организация не заплатит деньги предыдущему кредитору, сумма "входного" НДС по этим товарам не считается фактически оплаченной. А значит, нет права и на вычет.

По-другому обстоит дело, если товары оплачены за счет средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал. В этом случае никаких проблем с вычетом у фирмы не будет. Дело в том, что отношения по формированию уставного капитала являются возмездными. Об этом Президиум ВАС РФ высказался еще в Постановлении от 18 января 2000 г. N 4653/99. А Конституционный Суд РФ в своем Определении говорит именно о возмездности, как условии применения вычета. Кроме того, прямо про уставный капитал в Определении N 169-О ничего не сказано.

Каковы последствия?

Думается, всем ясно, что новая трактовка п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ существенно осложнит положение налогоплательщиков. Теперь налоговики будут обращать пристальное внимание на то, за счет каких средств оплачено купленное имущество. И соответствуют ли деньги, перечисленные поставщику, критерию реальности затрат. То есть ранее получены по оплаченной возмездной сделке или в счет реализованной продукции (работ, услуг).

Теперь получается, чтобы без последствий принять НДС к вычету, фирмам надо подтвердить, какие деньги истрачены на оплату имущества. И особенно тщательно отслеживать те операции, расчеты по которым ведутся неденежными средствами либо с привлечением займов. Пригодятся и документы, подтверждающие происхождение денег. Скажем, договоры купли-продажи, выручки по которым достаточно для оплаты сумм налога, предъявляемых к вычету.

Впрочем, деньги на расчетном счете обезличены. Поэтому, если у вас есть и собственные деньги, и заемные, доказать, за счет каких из них оплачена конкретная покупка, налоговикам будет трудно. Исключение составляет случай, когда фирме дали целевой кредит. Скажем, на покупку оборудования.

До Определения Конституционного Суда РФ были случаи, когда организациям удавалось выиграть дело, если налоговики оспаривали вычет НДС по товарам, купленным за счет заемных средств. Примером тому Постановление ФАС Центрального округа от 27 февраля 2002 г. по делу N А35-175/12-01. Получается, что теперь, вооружившись Определением N 169-О, налоговики смогут оспорить решение суда? Все зависит от того, когда было вынесено решение и какая инстанция огласила вердикт. Так, если дело рассматривалось в федеральном арбитражном суде (а чаще всего так и было), то оспорить его решение в Высшем Арбитражном Суде можно в течение трех месяцев (ч.3 ст.292 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Если этот срок пропущен, дело пересматриваться не будет.

Свое мнение по поводу Определения N 169-О мы попросили высказать экспертов Конституционного Суда РФ и одной из ведущих юридических фирм.

Примечание. Оплата НДС - только за счет реальных затрат

Комментирует главный консультант Конституционного Суда РФ Максим Юрьевич Березин.

- В каких целях Конституционному Суду понадобилось вводить понятие реальных затрат по отношению к НДС в Определении N 169-О?

- Суд определил, что суммы НДС, уплаченные поставщикам, - это средства, в том числе денежные, которые организация реально направила на оплату налога. Фактически должно быть два стоимостных потока. Первый - перечисление НДС поставщику, второй - компенсация этих затрат из бюджета в качестве вычета или возмещения.

- Как при этом быть с "входным" налогом, уплаченным за счет заемных средств?

- В Определении суда разъясняется, что если налогоплательщик расплатился заемными деньгами, то вычет НДС возможен, только когда заем будет возвращен кредитору.

- А почему суд сделал такой вывод?

- Получая деньги от кредитора и уплачивая их за товар, организация до момента возврата займа реальных затрат на оплату НДС не несет. Несмотря на наличие фактических расходов, они тем не менее не обладают признаком реальности затрат. Ведь налогоплательщик перечисляет деньги, полученные взаймы. А значит, он не может претендовать на налоговый вычет до того момента, пока не погасит свою задолженность перед кредитором.

- Но средства на расчетном счете обезличены. Там могут быть и заемные, и собственные деньги. Налогоплательщик должен наладить отдельный учет кредитных средств?

- В этом нет нужды. Кредиты сейчас, как правило, целевые. Поэтому у инспекторов есть возможность проследить цепочку платежей и увидеть, за счет каких средств оплачены те или иные товары. В бухгалтерском учете заемные средства отражаются отдельно - по дебету счета 51 и кредиту счета 66 или 67 "Расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам". При погашении заемных средств делается обратная проводка. Так что связь между расходованием заемных денег и покупкой товаров, работ или услуг установить нетрудно.

- До обнародования этого Определения Конституционного Суда были случаи, когда арбитражные суды в отношении вычета НДС по заемным средствам выносили решения в пользу налогоплательщиков. Могут ли теперь налоговики оспорить решение судов?

- Конституционно-правовое толкование оспариваемых положений, которые устанавливают новые правила, по сравнению с теми, что были выработаны арбитражной практикой, могут являться основанием для пересмотра вступившего в законную силу решения суда. Но только в том случае, если это решение еще не исполнено или исполнено частично ко времени принятия решения Конституционным Судом. Вместе с тем заявление на пересмотр судебного решения должно быть подано с соблюдением норм, закрепленных Арбитражным процессуальным кодексом РФ.

Примечание. Доказать "нереальность" затрат должны налоговые органы

Комментирует партнер адвокатского бюро "Пепеляев, Гольцблат и партнеры" Денис Михайлович Щекин.

- Ваше мнение по поводу Определения N 169-О?

- Мнение сугубо отрицательное. Это, безусловно, судебная ошибка Конституционного Суда РФ.

- Почему оно ошибочно?

- Потому что Налоговый кодекс РФ не ставит право на вычет НДС в зависимость от того, за счет каких источников получены деньги, уплаченные поставщикам. По НДС действует принцип увязки: один налогоплательщик, который купил товар, ставит налог к вычету, а другой налогоплательщик, который этот товар поставил, уплачивает его в бюджет.

- Можно ли оспорить позицию Конституционного Суда РФ?

- Нет, нельзя. Преодолеть позицию Конституционного Суда в России уже некому. Хотя теоретически существует четыре способа решения данной проблемы.

- Что это за способы?

- Первый. Минфин совместно с Минэкономразвития могут выпустить свое разъяснение противоположного плана. То есть позволят налогоплательщикам производить вычет НДС. Однако финансовое ведомство уже высказывалось жестко по этой трактовке. Поэтому такое развитие событий маловероятно.

Второй: поправки в Налоговый кодекс РФ.

Третий: обращение в Европейский суд по правам человека. То есть в принципе над судебными органами России есть еще и Европейский суд. Но поскольку вопрос исчисления НДС - вопрос технический, то вероятность принятия к рассмотрению и разрешению этого дела Европейским судом практически равна нулю.

Четвертый путь. Это исправление ошибки самим Конституционным Судом РФ. Такая возможность предусмотрена Законом "О Конституционном Суде Российской Федерации" (ст.73). Однако на практике подобных прецедентов еще не было. Ведь для этого суд должен изменить свою правовую позицию по этому вопросу.

- Как теперь будут решаться дела в арбитражных судах?

- Я полагаю, что судебная практика в значительной степени будет опираться на обнародованную позицию КС. Однако если комплексно понимать эту позицию, то можно говорить, что вычет не предоставляется только в том случае, если налогоплательщик недобросовестен. То есть только если он использовал кредит в какой-нибудь схеме незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

- А были случаи, когда арбитражные суды игнорировали мнение КС?

- Да, на практике такие примеры были. Когда Конституционный Суд РФ принял Определение от 25 июля 2001 г. N 138-О, в котором выразил свою правовую позицию по поводу того, что налоговые органы вправе подавать иски о признании сделок недействительными. Между тем в ст.31 Налогового кодекса РФ такого их права не предусмотрено. И ФАС Северо-Западного округа отказывается принимать подобные иски.

- Как налоговики вообще будут отслеживать, что именно заем или безвозмездно полученные средства использованы для покупки товара, а не выручка от продажи?

- Бремя доказывания того, что при оплате НДС поставщику фирма не понесла реальных затрат, будет лежать на налоговых органах. Это еще одно из оснований, по которым можно будет выиграть дело в суде. То есть суды будут говорить, что есть правовая позиция Конституционного Суда РФ, но в данном деле налоговики не доказали, что товар оплачен, скажем, за счет заемных средств.

- А есть ли возможность этот запрет обойти? Использовать, например, такую схему: взять кредит в банке, купить векселя или другие ценные бумаги, а потом их продать. У нас будет выручка, и на нее уже можно купить товары?

- Я насчет "серых" схем ничего не могу сказать. У нас в стране идет активная борьба с ними. Поэтому что-то советовать сейчас налогоплательщикам небезопасно. Конечно, я думаю, что практика выработает различные рекомендации по тому, как обойти позиции КС. Но обсуждать их не стоит - ведь в данном случае уже можно будет говорить о недобросовестности. Хотя использовать вариант, о котором вы сказали, в принципе допустимо.

И.С.Немчанинов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

04.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——