"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, 2004

НИОКР: ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Научная (научно-исследовательская) деятельность - это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды; прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач (ст.2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (с изм. и доп. от 19.07.1998).

Учет затрат

Бухгалтерский учет НИОКР проводится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н. Оно применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, или по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. По научно-исследовательским и опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов, нужно руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Пункт 5 ПБУ 17/02 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете расходов на НИОКР в качестве вложений во внеоборотные активы. Из этого следует, что все расходы, относимые к расходам на НИОКР, аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ". Расходы по НИОКР отражаются в учете записью:

Д-т 08-8, К-т 02, 10, 70, 69, 60...

После окончания работ и оформления соответствующего акта совокупная стоимость расходов, учтенная на счете 08-8, переносится на счет 04, если это нематериальный актив, либо остается на счете 08-8, если работы учитываются в дальнейшем как НИОКР при соблюдении всех условий, которые указаны в п.7 ПБУ 17/02, и далее списываются на расходы по обычным видам деятельности. В случае невыполнения хотя бы одного из условий, предусмотренных п.7 ПБУ 17/02, в частности невозможности демонстрации использования результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, указанные расходы будут признаваться внереализационными.

Учитывать на счете 04 нужно только те разработки, по которым получены патент или свидетельство.

При списании затрат по НИОКР в учете делаются записи:

Д-т 20 "Основное производство", К-т 08-8 - на сумму расходов на НИОКР, включаемую в себестоимость работ основного производства в отчетном периоде. Данная запись будет иметь место в том случае, если результаты НИОКР используются непосредственно в производственном процессе, а также у малых предприятий (где другие счета учета производственных затрат не применяются). Если результаты работ используются во вспомогательных производствах или для общепроизводственных целей, дебетуются соответственно счета 23 "Вспомогательные производства" и 25 "Общепроизводственные расходы";

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы", К-т 08-8 - на сумму расходов на НИОКР, используемых в управленческой деятельности.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Необходимо отметить, что не вся перенесенная на счет 08-8 сумма по НИОКР сразу списывается в состав затрат. Следует учесть, во-первых, что в соответствии с п.10 ПБУ 17/02 расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации. Во-вторых, списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). При этом срок списания расходов по таким работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. Срок полезного использования не может превышать срока деятельности организации и закрепляется в учетной политике организации.

Если организация прекращает использование своей разработки, остаток несписанных затрат нужно отнести на счет 91 "Прочие доходы и расходы". При этом составляется запись:

Д-т 91-2, К-т 08-8 - списаны расходы по изобретениям, применение которых завершено.

Напомним, что ПБУ 17/02 не применяется организациями, выполняющими НИОКР по договорам в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Такие расходы рассматриваются как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.

Налог на имущество организаций

С 1 января 2004 г. вступила в силу гл.30 "Налог на имущество организаций" НК РФ. Таким образом, изменился порядок обложения налогом на имущество организаций, выполняющих НИОКР. До нынешнего года Закон Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" предусматривал льготу по налогу на имущество для таких организаций. Так, согласно п."к" ст.4 данным налогом не облагалось имущество научно-исследовательских учреждений, предприятий и организаций Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств, составляющих их научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу; государственных научных центров, а также научно-исследовательских, конструкторских учреждений (организаций), опытных и опытно-экспериментальных предприятий независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, в объеме работ которых научно-исследовательские, опытно-конструкторские и экспериментальные работы составляли не менее 70%.

Правомерность отнесения к организациям, составляющим научно-исследовательскую, опытно-производственную или экспериментальную базу Российской академии наук, определялась на основании учредительных документов организации и кода отрасли по ОКВЭД (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности) - коды 73 "Научные исследования и разработки" (ранее использовался ОКОНХ (Общесоюзный классификатор отраслей народного хозяйства, утвержденный Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР 01.07.1976) - коды 95000 "Наука и научное обслуживание"). К таким организациям, в частности, относились научно-исследовательские организации, научные организации образовательных учреждений высшего профессионального образования, опытно-конструкторские, проектно-конструкторские, проектно-технологические и иные организации, осуществляющие научную и (или) научно-техническую деятельность.

С 2004 г. согласно п.п.15 и 16 ст.381 НК РФ не подлежит налогообложению имущество государственных научных центров. Научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств освобождаются от налогообложения в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности. Таким образом, не имеют льгот по налогу на имущество организации, не указанные в п.п.15 и 16 ст.381 НК РФ, а те организации, которые подпадают под указанную льготу, могут воспользоваться ею только в отношении того имущества, которое используется непосредственно в научной (научно-исследовательской) деятельности независимо от их объема.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп.16 п.3 ст.149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории Российской Федерации выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, выполнения НИОКР учреждениями образования и науки на основе хоздоговоров.

При выполнении НИОКР организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности за счет средств бюджетов, а также иных указанных источников от уплаты налога освобождаются как головные исполнители, занятые выполнением таких работ, так и их соисполнители.

Основанием для освобождения НИОКР, выполняемых за счет средств федерального бюджета, является договор на выполнение данных работ с указанием источника финансирования, а также письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты указанных работ.

Выполнение НИОКР организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности в качестве исполнителя (подрядчика, субподрядчика), если такие работы не подпадают под действие пп.16 п.3 ст.149 НК РФ, облагается НДС в общеустановленном порядке.

Если организация сама выполняет НИОКР для собственных нужд, то в соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ такие работы являются объектом обложения НДС в том случае, если данные расходы не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Это может быть, например, 30% общих расходов по конкретным исследованиям, которые не дали положительного результата.

Пример. Организация собственными силами для собственных нужд выполнила НИОКР. Было принято решение полученный результат в дальнейшем не использовать в производственной деятельности организации. Общая сумма затрат по данным работам составила 45 000 руб. В соответствии с п.2 ст.262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически произведенных расходов. Таким образом, будет принята в целях обложения налогом на прибыль в течение трех лет сумма 31 500 руб. (45 000 х 70%). На сумму 13 500 руб. (45 000 - 31 500) организация начислит НДС.

В бухгалтерском учете данная ситуация будет отражена следующими записями:

Д-т 08-8, К-т 20, 10, 70, 69... - 45 000 руб. - отражены затраты по НИОКР;

Д-т 91-2, К-т 08-8 - 45 000 руб. - списаны затраты по НИОКР, не давшие положительного результата;

Д-т 91-2, К-т 68-5 - 2430 руб. (13 500 х 18%) - начислен НДС по расходам, которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Налог на прибыль организаций

Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст.271 гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В соответствии с п.3 этой статьи и п.1 ст.39 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата передачи на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное (в некоторых случаях и на безвозмездной основе) оказание услуг одним лицом другому лицу независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, доходы организации отражаются в момент подписания актов приемки-сдачи работ. Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, доходы от реализации отражаются на основании актов по выполненным этапам. В таком же порядке определяются доходы и расходы по государственным заказам для генеральных подрядчиков и субподрядчиков.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 34, 2004)

С.Бакина

Генеральный директор

ООО "ПроАудит"

Подписано в печать

04.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——