"Финансовая газета", N 32, 2004

ВЫЧЕТ НДС ПРИ ОПЛАТЕ РАСХОДОВ ТРЕТЬИМ ЛИЦОМ

В хозяйственной деятельности организации бывают случаи, когда ее расходы оплачивает другое юридическое или физическое лицо. Это может быть оплата партнерами, учредителями или другими лицами расходов организации в счет договоров займа или уступки требования долга, оплата покупателем в счет аванса под поставку товаров, продукции, выполнения работ или оказания услуг, оплата расходов подотчетными лицами и т.п. Возникает вопрос, можно ли принять к вычету сумму НДС по таким расходам. Налогоплательщики считают, что можно, налоговые органы придерживаются противоположной точки зрения. Обратимся к арбитражной практике.

Анализ показывает, что в основном арбитражные суды принимают сторону налогоплательщиков (Постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.08.2002 по делу N А52/972/2002/2, от 15.12.2003 по делу N А56-7964/03, от 23.12.2003 по делу N Ф04/6501-954/А67-2003, Федерального арбитражного суда Центрального округа от 06.05.2003 по делу N А09-8580/02-16, Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.08.2003 по делу N А56-35836/02, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 09.03.2004 по делу N Ф09-790/04-АК, Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.10.2002 N КА-А41/6188-02).

Однако не все арбитражные суды выступают на стороне налогоплательщиков. Так, налоговые органы получили поддержку в Федеральном арбитражном суде Поволжского округа (Постановление от 20.06.2002 по делу N А65-16303/2001-СА3-11), Федеральном арбитражном суде Восточно-Сибирского округа (Постановление от 09.01.2004 по делу N А33-10774/03-С3-Ф02-4696/03-С1) и Федеральном арбитражном суде Северо-Кавказского округа (Постановление от 15.05.2003 по делу N Ф08-1551/2003-578А).

В качестве аргументов арбитражные суды, стоящие на стороне налогоплательщиков, учитывали положения ГК РФ и НК РФ. Рассмотрим эти аргументы.

В ст.ст.171 и 172 НК РФ приводятся условия принятия НДС к вычету:

наличие счета-фактуры, выставленного поставщиком товаров (работ, услуг);

отражение в учете товаров (работ, услуг);

оплата НДС поставщику товаров (работ, услуг);

товары (работы, услуги) предназначены для операций, облагаемых НДС.

Аргумент налоговых органов был следующим: если оплата происходит напрямую со счета заимодавца, минуя счет заемщика, то это означает, что он сам не оплатил НДС поставщику товаров (работ, услуг).

Тем не менее согласно ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Следовательно, происходит переход права собственности на передаваемые заимодавцем заемщику деньги или другие вещи. После этого новый хозяин может по своему усмотрению распоряжаться ими: может сам расплатиться с поставщиком, а может попросить об этом заимодавца. Тем более что согласно ст.313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. Таким образом, деньги, переданные по договору займа заимодавцем заемщику или по его указанию третьему лицу, являются собственностью заемщика. При этом оплата товаров заимодавцем является исполнением обязательства заемщика перед поставщиком. Следовательно, обязательство заемщика по оплате НДС поставщику оказывается выполненным. При выполнении и всех остальных условий НДС может быть принят к вычету.

Заметим, что в НК РФ не содержится такого условия принятия НДС к вычету, как возврат займа, за счет которого произведена оплата поставщику, или что НДС должен быть перечислен организацией самой.

В Письме Минфина России от 01.03.2004 N 04-03-11/28 "О применении налога на добавленную стоимость" разъяснено, что в случае оплаты товара не налогоплательщиком, а третьим лицом НДС по этому товару для целей вычета будет считаться оплаченным только в момент погашения задолженности налогоплательщика перед третьим лицом. Если с третьим лицом на сумму долга составлен договор займа, то вычет налога откладывается до момента возврата займа.

В Письме Управления МНС России по г. Москве от 13.05.2004 N 24-11/32420 "О применении налогового вычета" эта точка зрения поддержана. Утверждается, что при новировании (по соглашению сторон) долга, возникшего при осуществлении операций купли-продажи (работ, услуг) в заем, право на вычет сумм НДС у покупателя этих товаров (работ, услуг) возникает по мере исполнения обязательств по договору займа. Таким образом, суммы НДС, уплаченные поставщику товаров (работ, услуг), подлежат вычету при соблюдении названных условий в том налоговом периоде, в котором покупателем перечислены денежные средства в соответствии с договором купли-продажи.

Точку в описанных разногласиях попытался поставить Конституционный Суд Российской Федерации, который поддержал позицию законодателей. В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением п.2 ст.171 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что для принятия НДС к вычету налоговые органы должны не только проверить факт осуществления налогоплательщиком этих расходов, но и установить, являются ли эти расходы реальными затратами налогоплательщика. Реальными затратами налогоплательщика, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, являются только затраты, оплаченные за счет собственного имущества или из выручки. Этот принцип распространен на случаи оплаты товара за счет заемных средств. Получается, что затраты будут отвечать признаку реальности только после исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа. Решения Конституционного Суда Российской Федерации обжалованию не подлежат, а могут быть изменены только им самим.

Казалось бы, спор окончательно проигран налогоплательщиками. Но есть особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации А.Л. Кононова по этому делу. Судья напомнил о другом аналогичном деле, которое уже рассматривалось (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость" в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс"). В данном Постановлении сделан противоположный вывод: "При расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, как по смыслу положения, содержащегося в абзацах втором и третьем пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость", так и в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. При этом исходя из природы налога на добавленную стоимость и в целях соблюдения принципа равенства налогообложения при использовании зачета встречных требований в бюджет должны вноситься такие же суммы налога, как и при использовании возмездного договора, плату за исполнение своих обязанностей по которому сторона получает непосредственно денежными средствами".

Сходную позицию о признании в налоговых отношениях документов гражданско-правового характера выразил Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П.

Судья напоминает, что в соответствии с правилами бухгалтерского учета имущественное право (в данном случае требование дебиторской задолженности) представляет собой актив юридического лица, которое имеет определенную балансовую стоимость. При передаче этого права другому лицу фактические затраты (расходы) отражаются в балансе как выбытие активов и именуются оплатой, а обязательства перед продавцом (поставщиком) юридически прекращаются. Пункт 2 ст.167 НК РФ прямо предусматривает, что оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком.

Также судья напоминает, что согласно п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Таким образом, судья делает вывод, что под суммой налога, подлежащей вычету на основании ч.2 ст.171 НК РФ, как предъявленной налогоплательщику и уплаченной им при приобретении товаров (работ, услуг), следует понимать затраты на оплату налога, произведенные путем передачи имущества (включая имущественные права, в том числе уступки требования), принадлежащего налогоплательщику на праве собственности путем выбытия актива.

Представляется целесообразным, чтобы заинтересованные организации нашли бы возможность вернуться к рассмотрению данного острого вопроса.

И.Ланина

Аудитор

Подписано в печать

04.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——