"Финансовая газета", N 32, 2004

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ ПРИ ОТРАЖЕНИИ ПОСТУПЛЕНИЯ

МАТЕРИАЛОВ В ОРГАНИЗАЦИЮ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 31, 2004)

Неотфактурованные поставки

В соответствии с п.36 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию без расчетных документов (счетов, платежного требования, платежного требования-поручения или других документов, принятых для расчетов с поставщиками).

Основная ошибка организаций, получающих неотфактурованные поставки, состоит в том, что бухгалтеры не приходуют материалы до их оплаты. Согласно п.37 Методических указаний, принимая неотфактурованные поставки на склад, необходимо составить акт о приемке материалов не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр акта остается в организации, а второй экземпляр направляется поставщику. Для оформления приемки материалов, поступивших без документов, используется акт о приемке материалов по ф. N М-7, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

Материалы приходуются и учитываются в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете по принятым в организации учетным ценам. В качестве учетной цены запасов согласно учетной политике организации может быть указана:

планово-расчетная цена запасов, установленная по их видам плановым отделом на определенный отчетный период, как правило, отчетный год. В этом случае по установленным ценам учитываются все запасы как при их принятии на учет, так и при списании на производство или использовании на иные цели;

договорная цена - цена поставщика, установленная в договоре поставки;

фактическая себестоимость покупных запасов (рыночная стоимость), сложившаяся на остаток запасов на начало отчетного месяца, в оценке, принятой в положении по учетной политике (средняя себестоимость, ФИФО, ЛИФО).

После получения расчетных документов по неотфактурованным поставкам их учетная цена корректируется с учетом поступивших расчетных документов. Одновременно уточняются расчеты с поставщиком.

Пример. В мае 2004 г. ООО "Ситек" приобрело партию материалов, договорная стоимость которых составляет 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Материалы поступили на склад без расчетных документов поставщика. Эти документы организация получила в июне 2004 г. Согласно учетной политике организации учет материалов ведется по учетным ценам (по плановой цене) с использованием счетов 15 и 16. Учетная (плановая) цена материалов составляет 45 000 руб. Оплата произведена после получения расчетных документов.

В бухгалтерском учете должны быть произведены следующие записи:

Дебет 10, Кредит 15 - 45 000 руб. - приняты к учету материалы, поступившие без расчетных документов по учетным ценам,

Дебет 15, Кредит 60 - 5000 руб. - отражена задолженность поставщику за материалы,

Дебет 19, Кредит 60 - 9000 руб. - отражен НДС,

Дебет 16, Кредит 15 - 5000 руб. (50 000 - 45 000) - отражено отклонение между договорной ценой поступивших материалов и ценой, в которой они приняты к учету,

Дебет 60, Кредит 51 - 59 000 руб. - оплачена стоимость материалов после поступления сопроводительных документов,

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19 - 9000 руб. - принят к зачету НДС.

Если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то учетная стоимость материальных запасов не меняется. Уменьшение стоимости материальных запасов отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, а увеличение - по дебету счета 91 и кредиту счета 60 как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Пример. В декабре 2003 г. на склад предприятия поступила партия материалов без товарно-сопроводительных документов поставщика. Стоимость материалов, указанная в договоре поставки, составляет 15 000 руб. (НДС в договоре не выделен). Расчетные документы предприятие получило в 2004 г. после представления годовой бухгалтерской отчетности. Стоимость материалов, указанная поставщиком, составила 18 600 руб. (в том числе НДС - 3100 руб.). Оплата произведена после получения расчетных документов. Предприятие учитывает материалы по фактической себестоимости.

В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие записи.

В 2003 г.:

Дебет 10, Кредит 60 - 15 000 руб. - приняты к учету материалы, поступившие без сопроводительных документов.

В 2004 г.:

Дебет 19, Кредит 60 - 3100 руб. - отражен НДС на материалы согласно сопроводительным документам,

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 60 - 500 руб. (18 600 - 3100 - 15 000) - отражена разница между учетной стоимостью оприходованных материалов и их фактической себестоимостью как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году,

Дебет 60, Кредит 51 - 18 600 руб. - оплачена стоимость материалов после поступления сопроводительных документов,

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19 - 3100 руб. - принят к зачету НДС.

В этом случае суммы, отраженные в бухгалтерском и налоговом учете предприятия, совпадают.

Материалы, стоимость которых выражена в условных единицах

Приобретая у российских организаций материалы, стоимость которых указана в условных единицах или эквиваленте иностранной валюты (у. е.), предприятия допускают ошибки при отражении в бухгалтерском и налоговом учете суммовой разницы. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в у. е., кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения. В соответствии с п.6 ПБУ 5/01 фактические затраты на приобретение МПЗ определяются с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету.

Пример. ООО "Астра" приобрело материалы стоимостью 11 800 долл. США (в том числе НДС - 1800 долл.). В соответствии с договором поставки оплата должна быть произведена покупателем в сумме, эквивалентной 11 800 долл. по курсу Банка России, действующему на дату перечисления денежных средств. Поставка осуществляется после полной оплаты стоимости материалов. Официальный курс доллара, установленный Банком России на день перечисления авансового платежа, составил 28,50 руб/долл., а на день оприходования материалов - 29 руб/долл.

В бухгалтерском учете ООО "Астра" следует сделать следующие записи:

Дебет 60, Кредит 51 - 336 300 руб. (11 800 долл. х 28,50 руб/долл.) - перечислен аванс поставщику,

Дебет 10, Кредит 60 - 285 000 руб. ((11 800 долл. - 1800 долл.) х 28,50 руб/долл.) - приняты к учету материалы,

Дебет 19, Кредит 60 - 51 300 руб. (1800 долл. х 28,50 руб./долл.) - отражен НДС, уплаченный поставщику,

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19 - 51 300 руб. - принята к зачету сумма НДС.

В подобной ситуации бухгалтеры часто нарушают требования налогового законодательства, установленные п.11.1 ст.250 НК РФ и п.5.1 ст.265 НК РФ, в соответствии с которыми доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) материалов, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, признаются внереализационными доходами. В то же время расходы в виде суммовой разницы признаются внереализационными расходами.

Суммовая разница признается расходом на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные материалы, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения материалов (пп.2 п.7 ст.271 НК РФ). Отметим, что учет суммовых разниц для целей исчисления налога на прибыль должны вести только те организации, которые определяют доходы методом начисления. Организации, работающие по кассовому методу, не должны учитывать суммовые разницы (п.5 ст.273 НК РФ).

Таким образом, если ООО "Астра" учитывает доходы и расходы методом начисления, то исходя из условий предыдущего примера для целей налогового учета стоимость материалов должна быть учтена в сумме 290 000 руб. (10 000 долл. х 29 руб/долл.). Суммовая разница 5000 руб. (290 000 - 285 000) должна быть учтена во внереализационных доходах. В этом случае предприятие обязано вести регистры налогового учета по учету стоимости материалов и внереализационных доходов.

Зачастую суммовые разницы возникают, если материалы сначала были оприходованы, а затем оплачены по другому курсу у. е. В этом случае бухгалтер должен увеличить или уменьшить стоимость полученных материалов, числящихся на счете 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60. Если суммовые разницы образовались после того, как материалы уже оприходованы в бухгалтерском учете и отпущены в производство, то корректировать их стоимость уже нельзя (п.12 ПБУ 5/01). В этом случае следует воспользоваться положениями п.6.6 ПБУ 10/99, согласно которым расходы по обычным видам деятельности определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. Поэтому суммовые разницы нужно отразить по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 60. Кроме того, в связи с возникновением суммовой разницы по расчетам с поставщиком во всех случаях необходимо произвести корректировку данных, отраженных по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Пример. По договору поставки прядильная фабрика приобрела сырье на сумму 944 долл. США (в том числе НДС - 144 долл.). В соответствии с условиями договора расчеты с поставщиком за сырье осуществляются в рублях по курсу, установленному Банком России на день оплаты. Сырье оплачено после его отпуска в производство. Курс доллара США, установленный Банком России на дату оприходования сырья, составляет 28,50 руб/долл., на дату оплаты - 29 руб/долл.

В бухгалтерском учете фабрики должны быть произведены следующие записи:

Дебет 10, Кредит 60 - 22 800 руб. ((944 долл. - 144 долл.) х 28,50 руб.) - отражена задолженность перед поставщиком за приобретенное сырье,

Дебет 19, Кредит 60 - 4104 руб. (144 долл. х 28,50 руб.) - учтен НДС,

Дебет 20, Кредит 10 - 22 800 руб. - списано сырье в производство,

Дебет 60, Кредит 51 - 27 376 руб. (944 долл. х 29 руб.) - выплачено поставщику за сырье,

Дебет 20, Кредит 60 - 400 руб. ((944 долл. - 144 долл.) х (29 руб. - 28,50 руб.)) - учтена суммовая разница,

Дебет 19, Кредит 60 - 72 руб. (144 дол. х (29 руб. - 28,50 руб.)) - скорректирована сумма НДС,

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19 - 4176 руб. (4104 + 72) - принят к зачету НДС.

Для целей исчисления налога на прибыль суммовую разницу 400 руб. бухгалтер должен отнести на внереализационные расходы.

Материалы, поступившие в счет средств

бюджетных ассигнований

Бюджетные средства, предоставленные организации на финансирование текущих расходов (в частности, на приобретение сырья), являются государственной помощью. Порядок ее отражения в учете регламентирован Положением по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н. Бухгалтеры часто неправильно отражают операции по получению и расходованию бюджетных ассигнований в бухгалтерском учете. Кроме того, нередко суммы НДС по приобретенным за счет этого источника материалам принимаются к вычету или включаются в стоимость материалов.

Бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету при наличии условий, указанных в п.5 ПБУ 13/2000:

имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Принятые к учету средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. Бюджетные средства целевого назначения отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.

Списание со счета учета целевого финансирования бюджетных средств, полученных на финансирование текущих расходов, отражается согласно п.9 ПБУ 13/2000 по дебету счета 86 в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" в момент принятия к бухгалтерскому учету приобретенных материалов. При отпуске материалов в производство суммы, учтенные на счете 98, относятся на доходы отчетного периода.

Приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования имущество оплачивается, как правило, с учетом НДС, который возмещению не подлежит, на затраты производства и обращения не относится, а покрывается за счет бюджетного финансирования (п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447). Таким образом, сумма НДС списывается в дебет счета 86.

Пример. На основании уведомления о бюджетных ассигнованиях завод получил из местного бюджета денежные средства в сумме 118 000 руб. на приобретение материалов. На эти деньги была куплена партия материалов на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Полученные материалы были использованы в производстве.

В бухгалтерском учете завода должны быть произведены следующие записи:

Дебет 76, Кредит 86 - 118 000 руб. - отражена задолженность по подлежащим к получению средствам целевого бюджетного финансирования,

Дебет 51, Кредит 76 - 118 000 руб. - получены средства целевого финансирования,

Дебет 10, Кредит 60 - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы материалы,

Дебет 19, Кредит 60 - 18 000 руб. - учтен НДС,

Дебет 60, Кредит 51 - 118 000 руб. - оплачена задолженность поставщику,

Дебет 86, Кредит 19 - 18 000 руб. - списан НДС за счет средств бюджетного финансирования,

Дебет 86, Кредит 98 - 100 000 руб. - средства целевого финансирования отражены в составе доходов будущих периодов,

Дебет 20, Кредит 10 - 100 000 руб. - списаны материалы в производство,

Дебет 98, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - 100 000 руб. - признаны внереализационные доходы.

В соответствии со ст.250 НК РФ средства целевого финансирования налогообложению не подлежат.

Использование кредитов и займов

Ошибка состоит в том, что, получая заемные средства для оплаты материалов, организации иногда отражают суммы процентов, причитающихся заимодавцу, в составе затрат на производство продукции. В данном случае следует руководствоваться п.15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. В соответствии с этим документом, если организация использует средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты материалов, расходы по обслуживанию этих заемных средств организация-заемщик должна отнести на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой или выдачей аванса. При поступлении в организацию заемщика материалов дальнейшее начисление процентов и другие расходы, связанные с обслуживанием полученных займов и кредитов, следует включать в состав операционных расходов организации-заемщика.

В соответствии с п.п.5, 6 ПБУ 5/01 приобретенные материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. Данные затраты включают, в частности, начисленные до принятия к бухгалтерскому учету сырья проценты по заемным средствам, если они привлечены для его приобретения.

Пример. Организация 1 апреля 2004 г. для приобретения материалов получила банковский кредит в сумме 118 000 руб. под 14% годовых сроком на 2 месяца. По условиям кредитного договора проценты за пользование кредитом уплачиваются по окончании срока договора. Аванс был перечислен поставщику, и 5 мая 2004 г. организация оприходовала материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.) В установленный срок кредит возвращен банку.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 51, Кредит 66 - 118 000 руб. - получены деньги по кредитному договору,

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные", Кредит 51 - 118 000 руб. - перечислен аванс поставщику материалов,

Дебет 60, субсчет "Проценты по кредиту", Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" - 1358 руб. (118 000 руб. х 14% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по кредитному договору за апрель,

Дебет 10, Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - оприходованы поступившие материалы,

Дебет 19, Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками" - 18 000 руб. - учтен НДС,

Дебет 60, субсчет "Расчеты с поставщиками", Кредит 60, субсчет "Авансы выданные" - 118 000 руб. - отражена оплата оприходованных материалов,

Дебет 60, субсчет "Проценты по кредиту", Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" - 226 руб. (118 000 руб. х 14% : 365 дн. х 5 дн.) - начислены проценты по кредитному договору за 5 дней мая,

Дебет 68, субсчет "НДС", Кредит 19 - 18 000 руб. - принят к зачету НДС,

Дебет 10, Кредит 60, субсчет "Проценты по кредиту" - 1584 руб. (1358 + 226) - сформирована фактическая себестоимость материалов,

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 66, субсчет "Проценты по кредиту" - 1177 руб. (118 000 руб. х 14% : 365 дн. х 26 дн.) - начислены проценты за пользование кредитом с 6 мая 2004 г. по 31 мая 2004 г.,

Дебет 66, Кредит 51 - 120 761 руб. (118 000 + 1358 + 226 + 1177) - возвращены кредитные средства банку.

Бухгалтерами допускается ошибка при исчислении налога на прибыль. Дело в том, что для целей исчисления этого налога вся сумма процентов за пользование займом учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп.2 п.1 ст.265 НК РФ с учетом требований ст.269 НК РФ. При этом стоимость материалов, включаемых в материальные расходы для целей налогообложения, не увеличивается. Исходя из данных предыдущего примера, стоимость материалов составит 100 000 руб.

Материалы, поступившие в счет взноса в уставный капитал

Фактическая себестоимость материалов, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством. Иногда бухгалтеры неправильно оценивают импортные материалы, поступившие в счет вклада в уставный капитал от иностранного учредителя. В данном случае стоимость материалов, оцененных в иностранной валюте, необходимо принять в оценке в рублях по официальному курсу Банка России, установленному на дату совершения операции (п.9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). Пересчет стоимости активов уставного (складочного) капитала после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится (п.10 ПБУ 3/2000).

Пример. Учредителем организации - иностранной фирмой внесены в качестве вклада в уставный капитал материалы для производственной деятельности на сумму 10 000 долл. США. Официальный курс Банка России на дату регистрации организации - 29 руб/долл.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Дебет 75, Кредит 80 - 290 000 руб. - задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал,

Дебет 10, Кредит 75 - 290 000 руб. - приняты к учету материалы в качестве вклада в уставный капитал организации.

И.Лихинина

Аудитор

Общества защиты прав

налогоплательщиков

Подписано в печать

04.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——