"Российский налоговый курьер", N 16, 2004

ТРАНЗИТНАЯ ТОРГОВЛЯ: ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В сфере торговли широко распространены так называемые транзитные сделки. Транзитная торговля позволяет ускорить товарооборот и сократить цепочку последовательных операций купли-продажи. Но эта форма торговли имеет определенную специфику с точки зрения налогообложения. В статье рассматриваются особенности исчисления налогов торговой организацией, которая является промежуточным звеном в транзитной торговле.

Транзитная торговля - это такой способ продажи, при котором торговая организация поставляет товар покупателю не со своего склада, а непосредственно от поставщика (производителя) товара. То есть товары на склад торговой организации фактически не попадают.

Эта форма торговли не характерна для розничной купли-продажи. В силу своей специфики такие операции осуществляются в сфере оптовой торговли. Как правило, в роли промежуточного звена между первоначальным поставщиком и конечным покупателем выступают специализированные торговые (торгово-закупочные) организации.

В основе транзитной торговли лежат договоры поставки (ст.506 ГК РФ). При этом торговая организация заключает два договора: один с поставщиком, у которого она приобретает товар, а другой - с покупателем, которому она товар поставляет.

Особенность договоров состоит в следующем. По первому договору торговая организация перечисляет денежные средства своему поставщику за товары. Грузополучателем по договору является конечный покупатель. Товар фактически не поступает на склад торговой организации, однако она по первому договору (с поставщиком) все равно приобретает право собственности на него.

По второму договору торговая организация получает денежные средства от покупателя за поставленные товары. Грузоотправителем является не торговая организация, а поставщик товара по первому договору.

Транзитную поставку нередко определяют как одну сложную сделку, в которой участвуют несколько лиц. Но это ошибочно. С юридической точки зрения это две независимые сделки.

В соответствии с п.3 ст.308 ГК РФ стороной обязательства является та организация, на которую это обязательство возложено в соответствии с заключенным договором. Так, товар покупателю может фактически поставлять (отгружать) первоначальный поставщик, но в действительности это обязанность торговой организации. И покупатель может предъявлять претензии только торговой организации, так как именно она является продавцом для покупателя. Точно так же за нарушение условий оплаты товара нести ответственность перед поставщиком будет в любом случае торговая организация, даже если фактически плательщиком (отправителем денег) выступает покупатель. Это связано с тем, что стороной в договоре с поставщиком является торговая организация, и ответственность за нарушение договорных обязательств будет нести она.

Транзитные поставки часто путают с посредническими отношениями, прежде всего с договорами агентирования и комиссии. Отметим наиболее существенные их отличия от транзитной поставки.

В договоре поставки каждая из сторон действует от своего имени и за свой счет. В договорах комиссии посредник (комиссионер) всегда действует от своего имени, но за счет комитента. В агентских отношениях агент может действовать как от своего имени, так и от имени принципала, но в любом случае за его счет.

Другое важнейшее отличие заключается в том, что при поставке торговая организация выступает сначала покупателем, а затем продавцом. Поэтому в отношениях с покупателем торговая организация выступает как собственник товара. В договорах агентирования и комиссии право собственности на товар переходит от принципала или комитента сразу к покупателю.

На договор поручения транзитная поставка похожа меньше всего. Поручение - это сделка, основанная на доверии. Предметом таких договоров могут являться только юридические действия (п.1 ст.971 ГК РФ).

Эти отличия важно знать. Ведь налогообложение и бухгалтерский учет посреднических операций принципиально отличаются от учета сделок купли-продажи.

Особенности документального оформления

Бухгалтерский и налоговый учет ведется на основании первичных документов, подтверждающих факт осуществления хозяйственных операций.

Кроме правильно оформленных договоров поставки участникам транзитной сделки необходимо иметь товарные накладные. Их формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Для оформления купли-продажи товаров предусмотрена товарная накладная по форме "ТОРГ-12". На ее основании передающая сторона списывает товар, а получающая приходует.

Товарная накладная подтверждает переход права собственности. Поэтому в накладной, выписанной в адрес покупателя, торговая организация должна указать, что товар отправлен покупателю транзитом. Для этого в строке "Грузоотправитель" указывается первый поставщик, а в строке "Поставщик" - торговая организация. В строке "Основание" отражаются реквизиты договора между торговой организацией и покупателем товара, а в строке "Транспортная накладная" - реквизиты соответствующей транспортной накладной.

Участникам транзитной сделки необходимо также иметь копии транспортных и сопроводительных документов. В зависимости от вида доставки это могут быть товарно-транспортные накладные (форма 1-Т), транспортные железнодорожные накладные, коносамент порта - при морских перевозках, накладная отправителя и грузовая накладная - при доставке воздушным транспортом.

На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (покупателя) о получении груза. Это будет служить подтверждением того, что товар был фактически получен покупателем. Также это необходимо для своевременного отражения операций оприходования и реализации товара в зависимости от условий перехода права собственности, закрепленных в договорах торговой организации с поставщиком и покупателем товара.

При обычной поставке продавец выписывает товарные накладные при отпуске товара со склада, а покупатель получает их вместе с товаром, когда приходует его на свой склад. Транспортные накладные покупатель также может получить от перевозчика вместе с товаром у себя на складе. При транзитной поставке покупателем по отношению к поставщику выступает торговая организация. В ходе исполнения договора они не встречаются и товар на свой склад торговая организация не получает. В связи с этим у нее возникают сложности с получением от поставщика документов: договора, накладных и счета-фактуры.

Как правило, при транзитной торговле торговая организация пересылает покупателю первичные документы по почте. Но некоторые организации ограничиваются обменом документов по факсу. Насколько это правомерно?

В п.2 ст.434 ГК РФ сказано, что при заключении договора стороны могут использовать различные средства связи. То есть договор признается действительным, даже если он получен по факсу или электронной почте. Но для первичных документов это неприемлемо. Согласно п.3 ст.9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные документы должны быть подписаны уполномоченными лицами. Это является условием действительности и подлинности документов. Если в первичных документах нет подлинных подписей должностных лиц организации-продавца, приобретенные товары покупатель не вправе принять к учету. В таком случае получатель товаров не сможет учесть произведенные расходы и принять к вычету НДС. И если у продавца нет возможности передать отгрузочные документы через перевозчика, то их нужно отправить покупателю по почте или курьерской доставкой.

Особенности исчисления налога на прибыль

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Доходом для торговой организации по договору поставки является выручка от продажи покупателю товаров. При использовании метода начисления моментом получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг) независимо от фактического поступления денежных средств (п.3 ст.271 НК РФ). То есть доход считается полученным в момент перехода права собственности от торговой организации к покупателю.

Право собственности на товар по общему правилу возникает с момента его передачи (п.1 ст.223 ГК РФ). А передачей товара является его вручение. Но торговая организация не может непосредственно передать (вручить) товар покупателю, потому что товар на свой склад она фактически не получает.

Если товар нельзя передать лично (вручить), моментом его передачи в соответствии с п.1 ст.224 ГК РФ является сдача товара перевозчику для доставки на склад получателя. Но при транзитной торговле торговая организация не сдает товар перевозчику. Это делает поставщик при отправке товара со своего склада.

В договоре поставки необходимо четко определять момент перехода права собственности на товар от торговой организации к покупателю. Это позволит торговой организации, применяющей метод начисления, правильно определить дату возникновения дохода от реализации товаров.

Например, моментом перехода права собственности может быть передача товара при его доставке на склад покупателя. Тогда доход у торговой организации, применяющей метод начисления, появится именно в этот момент. В договоре можно предусмотреть, что доставленный товар поступает покупателю на ответственное хранение, а право собственности переходит к нему только после полной оплаты товара. Тогда доход торговой организации будет считаться полученным после окончательного расчета с покупателем. По условиям договора с торговой организацией покупатель может стать собственником товара в момент его передачи перевозчику на складе поставщика. В этом случае доход от реализации товара у торговой организации возникнет сразу после передачи товара перевозчику.

Если организация учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то моментом возникновения доходов признается день поступления денег на расчетный счет или в кассу организации, дата передачи имущества в счет оплаты товара и иные способы погашения задолженности (п.2 ст.273 НК РФ). Причем доходом признается не только оплата за ранее поставленный товар, но и полученные от покупателя авансы в счет предстоящих поставок.

Нередко при транзитной поставке торговая организация не участвует в расчетах с поставщиком. Это за нее делает покупатель. В момент платежа покупателя в адрес поставщика задолженность покупателя перед торговой организацией частично погашается. Наценку покупатель оплачивает торговой организации отдельно.

Такой способ расчетов с покупателем приводит к возникновению особенностей при учете доходов у торговой организации, применяющей кассовый метод. В налоговом учете доход будет признаваться не один раз, а при каждом перечислении денежных средств покупателем как в адрес поставщика, так и в адрес торговой организации.

Как сказано в п.1 ст.252 НК РФ, сумма полученных доходов уменьшается на произведенные расходы. Все расходы, связанные с реализацией, делятся на прямые и косвенные. У торговых организаций в соответствии со ст.320 НК РФ к прямым расходам относятся покупная стоимость товара и расходы по его доставке до склада получателя, если доставка не включена в цену приобретения товаров. В ст.320 Кодекса речь идет о доставке товара на склад получателя-налогоплательщика, то есть торговой организации. Значит, расходы по доставке покупателю приобретенного торговой организацией товара являются косвенными и полностью признаются в текущем месяце.

При транзитной торговле товар от поставщика сразу доставляется на склад покупателя. Получается, что затраты торговой организации на такую доставку одновременно состоят из прямых и косвенных расходов. Какая часть из всей стоимости доставки приходится на прямые расходы? Методики расчета прямых и косвенных расходов для таких ситуаций в Налоговом кодексе не предусмотрено. Если торговая организация полностью признает транспортные расходы на доставку товаров от склада первого поставщика до склада покупателя косвенными, то у нее могут возникнуть противоречия с налоговыми органами. Распределить транспортные расходы на прямые и косвенные по своему усмотрению торговая организация тоже не вправе. В данной ситуации менее рискованным представляется признать всю сумму транспортных расходов прямыми.

У торговой организации могут возникнуть расходы в виде потерь, связанных с повреждением или полным уничтожением товара во время его доставки от поставщика покупателю. Может ли она признать такие расходы в налоговом учете? Все зависит от условий договора и момента перехода права собственности. Если собственником товара во время доставки является торговая организация, то риск случайной гибели и повреждения товара будет нести она. И если в дороге с товаром что-то произойдет, в целях налогообложения прибыли такие потери будут для торговой организации внереализационными расходами (пп.5 и 6 п.2 ст.265 НК РФ).

Исчисление НДС

Объектом налогообложения по НДС для торговой организации является стоимость реализованных товаров. Если торговая организация исчисляет НДС "по отгрузке", то в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы признается дата передачи товаров покупателю.

Момент передачи вещи в налоговом законодательстве специально не определен, поэтому применяются общие правила гражданского законодательства (п.1 ст.11 НК РФ). Передачей вещи в соответствии с п.1 ст.224 ГК РФ является вручение товара получателю, то есть передача "из рук в руки". Если же это сделать невозможно, передачей является момент сдачи вещи перевозчику для отправки получателю. Других вариантов в Гражданском кодексе не предусмотрено.

При транзите торговая организация не вручает товар лично покупателю, но и перевозчику она его не сдает. Перевозчику товар сдает поставщик на своем складе. Именно этот момент является для торговой организации отгрузкой в целях определения налоговой базы. Причем этот момент нельзя изменить условиями договора.

Обратите внимание: речь в данном случае не идет о переходе права собственности. Момент перехода права собственности на исчисление НДС не влияет. Для возникновения обязанности по начислению НДС важен факт передачи товара.

В соответствии с пп.2 п.1 ст.167 НК РФ торговая организация может определить в учетной политике момент определения налоговой базы по НДС "по оплате". В этом случае исчислять НДС торговая организация должна по мере поступления от покупателя оплаты за реализованный товар.

Здесь важно учесть следующее. Торговая организация может не участвовать в расчетах с поставщиком. Тогда расчет покупателя с торговой организацией происходит следующим образом. Сначала покупатель за торговую организацию производит платеж в адрес поставщика. Затем покупатель оплачивает торговой организации ее наценку. Налоговую базу торговая организация определяет по мере осуществления покупателем этих двух платежей.

Общую сумму НДС, исчисленную с реализации, можно уменьшить на налоговые вычеты. Вычетам на основании п.2 ст.171 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные организации и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг). Согласно п.1 ст.172 Кодекса вычетам подлежат только суммы НДС по приобретенным товарам после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Принятие товаров на учет означает, что приобретенные у поставщика и предназначенные для перепродажи товары отражаются в бухгалтерском учете торговой организации по дебету счета 41 "Товары". При транзитной торговле некоторые торговые организации не соблюдают это правило и не отражают в бухгалтерском учете оприходование товаров на счете 41. В этом случае они теряют право на вычет "входного" НДС.

Для применения налоговых вычетов необходимо иметь выставленные поставщиком счета-фактуры (п.1 ст.172 НК РФ). Они должны соответствовать требованиям, перечисленным в п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ.

Следует обратить внимание на порядок оформления счетов-фактур при транзитной торговле. В счетах-фактурах, выставленных поставщиком в адрес торговой организации, в строках "Продавец", "Грузоотправитель и его адрес" указываются реквизиты поставщика. В строке "Покупатель" - реквизиты торговой организации. А в строке "Грузополучатель и его адрес" следует указывать реквизиты фактического получателя товаров, то есть покупателя торговой организации.

В счетах-фактурах, которые торговая организация выставляет покупателю, в строке "Продавец" следует указывать реквизиты торговой организации, в строках "Грузополучатель и его адрес" и "Покупатель" - реквизиты организации-покупателя. А в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" указываются реквизиты поставщика торговой организации.

Для применения налогового вычета суммы НДС должны быть фактически уплачены поставщику. При транзитной торговле важно учитывать следующее. Если оплату за товар поставщику производит покупатель по поручению торговой организации, то в подтверждение такой оплаты торговая организация должна иметь копии платежных поручений покупателя в адрес поставщика. В них указывается, что оплата произведена за третье лицо (торговую организацию), а НДС выделяется отдельной строкой.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не соблюдается, торговая организация не сможет подтвердить свое право на вычет. Причем все эти условия должны выполняться одновременно.

Принимать НДС к вычету могут только плательщики НДС. Если у торговой организации выполняются все перечисленные выше требования, но при этом она освобождена от уплаты НДС в соответствии со ст.145 НК РФ или в связи с применением спецрежима, то к вычету НДС она принять не вправе.

Ю.А.Ничеев

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

03.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——