"Российский налоговый курьер", N 16, 2004

НДС ПО ДОГОВОРАМ В УСЛОВНЫХ ДЕНЕЖНЫХ ЕДИНИЦАХ

В нашей стране широко распространена практика заключения хозяйственных договоров между организациями в условных денежных единицах. При расчетах по этим договорам возникают так называемые суммовые разницы. А у бухгалтера появляется множество проблем, связанных с учетом НДС. Как исчисляется НДС по таким договорам? Как оформляются счета-фактуры? Как суммовые разницы и НДС по договорам в условных единицах отражаются в бухгалтерском учете? Однозначного ответа на эти вопросы на сегодняшний день нет. Авторы предлагают свое видение данной проблемы.

В гл.21 Налогового кодекса не содержится понятия суммовой разницы и не установлен порядок исчисления НДС при расчетах в условных денежных единицах. Но определение суммовых разниц есть в гл.25 НК РФ, регулирующей исчисление налога на прибыль. А именно в пп.11.1 ст.250 и пп.5.1 п.1 ст.265. В этих статьях суммовыми признаются разницы, которые возникают у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Аналогичное определение суммовых разниц можно найти в нормативных актах по бухгалтерскому учету. Согласно п.6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" суммовая разница возникает при оплате приобретенных товаров (работ, услуг) в рублях в сумме, эквивалентной их стоимости, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах. Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Такое же определение, но в отношении кредиторской задолженности, оценка которой выражена в условных денежных единицах, дано в п.6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Как видим, определения суммовой разницы, которые приведены в Положениях по бухгалтерскому учету, принципиально не отличаются от понятия суммовой разницы, содержащегося в гл.25 НК РФ. Могут ли налогоплательщики воспользоваться этими определениями в целях исчисления НДС? Да, могут, поскольку приведенные понятия суммовой разницы являются общеизвестными и устоявшимися. Иных определений суммовой разницы в законодательстве нет.

Таким образом, суммовая разница может возникать как у продавца, так и у покупателя, если сумма договора определена в иностранной валюте (условных денежных единицах), а оплата реализованных (приобретенных) товаров (работ, услуг) производится в рублях по курсу иностранной валюты (условной денежной единицы) на дату платежа.

Чаще всего по условиям договора курс условной единицы определяется на дату перечисления оплаты покупателем. Если товары (работы, услуги) реализуются на условиях предоплаты, суммовой разницы не возникает. К моменту отгрузки курс, сформированный на дату оплаты, уже известен сторонам договора. Выручка продавца и сумма расходов покупателя в бухгалтерском и налоговом учете формируются в сумме поступления денежных средств от покупателя. НДС в таком случае исчисляется со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), которая определяется на дату получения предоплаты.

Проблема при исчислении НДС возникает, если оплата по договору, составленному в условных денежных единицах, производится после реализации товаров (работ, услуг). Далее будут рассмотрены именно такие случаи.

Как определить налоговую базу

По общему правилу налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п.1 ст.154 НК РФ). При исчислении налоговой базы учитывается выручка от реализации товаров (работ, услуг), которая определяется исходя из всех доходов, полученных налогоплательщиком в денежной и (или) натуральной форме (включая оплату ценными бумагами) в связи с расчетами по оплате этих товаров (работ, услуг). Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. Об этом говорится в п.2 ст.153 НК РФ.

Из указанных положений Кодекса следует, что при расчетах по договору в условных денежных единицах налоговая база определяется как фактическая сумма доходов, полученных налогоплательщиком. То есть при формировании облагаемой базы по НДС нужно учитывать отклонения (как положительные, так и отрицательные), которые возникают в виде суммовых разниц при проведении расчетов по таким договорам.

Конкретные правила определения налоговой базы по НДС при расчетах в условных денежных единицах гл.21 Налогового кодекса не установлены. Но порядок расчетов по договорам в условных денежных единицах полностью аналогичен проведению расчетов по договорам в иностранной валюте. А в отношении последних правила исчисления налоговой базы в гл.21 НК РФ установлены. Так, в соответствии с п.3 ст.153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. Эту норму можно по аналогии применять и для определения налоговой базы по договорам, заключенным в условных денежных единицах. При этом следует также учитывать положения п.4 ст.166 НК РФ. В нем говорится, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Как определить дату реализации товаров (работ, услуг)? Согласно официальным разъяснениям МНС России в Письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ она определяется в соответствии с нормами ст.167 НК РФ. То есть дата реализации зависит от принятой налогоплательщиком учетной политики в целях исчисления НДС.

Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки, предварительная величина налоговой базы определяется путем пересчета стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки. Получив от покупателя оплату за реализованные товары (работы, услуги), налогоплательщик определит окончательную величину налоговой базы путем пересчета суммы выручки по курсу Банка России на дату поступления денежных средств.

Для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере поступления денежных средств, налоговая база определяется на дату получения оплаты от покупателя. При этом стоимость реализованных товаров (работ, услуг), выраженная в условных денежных единицах, пересчитывается в рубли по курсу соответствующей иностранной валюты, установленному Банком России на дату поступления оплаты.

Суммовые разницы у продавца

Рассмотрим порядок исчисления НДС у продавца в случае возникновения у него отрицательных и положительных суммовых разниц. Допустим, покупатель производит оплату после отгрузки товаров (работ, услуг). Курс иностранной валюты, принятой за условную денежную единицу, к моменту оплаты снизился по сравнению с тем курсом, по которому была определена стоимость товаров (работ, услуг) на день отгрузки. В таком случае в учете у продавца возникнет отрицательная суммовая разница. А положительная суммовая разница у продавца возникнет, если курс иностранной валюты на день оплаты, наоборот, стал выше, чем был на день отгрузки товаров (работ, услуг).

В бухгалтерском учете выручка отражается в сумме, равной величине поступления денежных средств или иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления определяется исходя из цены, установленной в договоре между продавцом и покупателем. При этом она подлежит корректировке (увеличивается или уменьшается) с учетом суммовой разницы (п.п.6, 6.1 и 6.6 ПБУ 9/99).

В налоговом учете положительная суммовая разница учитывается в составе внереализационных доходов (пп.11.1 ст.250 НК РФ), а отрицательная суммовая разница признается внереализационным расходом (пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

Как видим, порядок отражения выручки у продавца по договору в условных денежных единицах определен как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Но в отношении НДС, возникающего по таким договорам, отдельных норм в Кодексе не содержится. Поэтому налогоплательщикам следует ориентироваться на общие нормы определения налоговой базы по НДС.

Продавец при формировании налоговой базы по НДС должен учитывать не только сумму доходов, которая определена по курсу на дату отгрузки, но также отклонения в стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), образовавшиеся на дату оплаты в связи с изменением курса иностранной валюты, принятой за условную денежную единицу.

Налоговая база по НДС и сумма налога отражаются в счете-фактуре, который выставляется от имени поставщика в адрес покупателя в течение пяти дней после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Это установлено п.3 ст.168 НК РФ. Счет-фактуру продавец регистрирует в книге продаж. На основании показателей счета-фактуры и записей в книге продаж формируются записи в бухгалтерском учете по начислению НДС.

Если продавец отгружает покупателю товары без предоплаты, то счет-фактура нередко составляется до того, как покупатель произведет оплату приобретенных товаров (работ, услуг). То есть на момент составления счета-фактуры у продавца еще не сформирована окончательная стоимость реализованных товаров (работ, услуг) по договору в условных денежных единицах. Как в этой ситуации надо формировать показатели счета-фактуры? Это зависит от того, как поставщик составляет счета-фактуры - в рублях или в иностранной валюте.

Если счет-фактура составлен в иностранной валюте

Выставлять счет-фактуру в иностранной валюте позволяет п.7 ст.169 НК РФ. Согласно данному пункту показатели счета-фактуры могут быть отражены в иностранной валюте, если по условиям сделки обязательство выражено не в рублях, а в иностранной валюте.

Обратите внимание: в этом пункте идет речь не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательства сторон договора. То есть данная норма Кодекса распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте (в условных единицах, приравненных к иностранной валюте), а расчеты производятся в рублях.

А может ли поставщик составить счет-фактуру не в иностранной валюте, а в условных единицах? Нет, не может. Это не предусмотрено ни Налоговым кодексом, ни Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

Если продавец составит счет-фактуру в иностранной валюте, то это избавит и его, и покупателя от множества проблем. В первую очередь - от необходимости внесения корректировок в первичные документы при изменении курса условной денежной единицы на дату платежа.

Рассмотрим на примере, как оформляется счет-фактура в иностранной валюте и как исчисляется НДС при возникновении положительной суммовой разницы, если налогоплательщик применяет учетную политику "по оплате".

Пример 1. Поставщик ООО "Сатир" 25 июня 2004 г. отгрузил покупателю ОАО "Меридиан" кондиционеры в количестве 100 штук по цене 354 у. е. за единицу продукции (в том числе НДС - 54 у. е.). Общая стоимость кондиционеров по договору составила 35 400 у. е., в том числе НДС - 5400 у. е. 1 условная единица равна 1 евро по официальному курсу Центробанка России. Курс на дату отгрузки составил 34 руб. за 1 евро. Оплата за реализованные кондиционеры поступила 25 июля 2004 г. по курсу 35 руб. за 1 евро. Учетная политика ООО "Сатир" в целях исчисления НДС - "по оплате".

В бухгалтерском учете ООО "Сатир" отгрузка и оплата реализованной продукции отражаются следующими записями:

25 июня

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 203 600 руб. (35 400 евро х 34 руб/евро) - отражена выручка от реализации кондиционеров;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "НДС отложенный"

- 183 600 руб. (5400 евро х 34 руб/евро) - отражена сумма отложенного НДС;

25 июля

Дебет 51 Кредит 62

- 1 239 000 руб. (35 400 евро х 35 руб/евро) - получены денежные средства в оплату отгруженной продукции;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 35 400 руб. (35 400 евро х (35 руб/евро - 34 руб/евро)) - увеличена выручка от реализации на положительную суммовую разницу;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "НДС отложенный"

- 5400 руб. (5400 евро х (35 руб/евро - 34 руб/евро)) - увеличена сумма отложенного НДС в связи с увеличением налоговой базы;

Дебет 76 субсчет "НДС отложенный" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 189 000 руб. (183 600 руб. + 5400 руб.) - начислен НДС к уплате в бюджет.

В день отгрузки кондиционеров (25 июня) ООО "Сатир" выставило покупателю ОАО "Меридиан" счет-фактуру в евро (см. таблицу).

Таблица

Образец заполнения счета-фактуры в иностранной валюте

     
   —————————————T—————————T——————————T——————————T—————————T—————T—————————T———————T—————————T—————————————T——————————¬
   |Наименование| Единица |Количество|   Цена   |Стоимость|В том|Налоговая| Сумма |Стоимость|    Страна   |   Номер  |
   |   товара   |измерения|          |  (тариф) | товаров |числе|  ставка |налога,| товаров |происхождения| грузовой |
   |  (описание |         |          |за единицу| (работ, |акциз|         |  евро | (работ, |             |таможенной|
   | выполненных|         |          |измерения,| услуг), |     |         |       | услуг), |             |декларации|
   |   работ,   |         |          |   евро   |всего без|     |         |       | всего с |             |          |
   |  оказанных |         |          |          | налога, |     |         |       |  учетом |             |          |
   |   услуг)   |         |          |          |   евро  |     |         |       | налога, |             |          |
   |            |         |          |          |         |     |         |       |   евро  |             |          |
   +————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————+—————————+———————+—————————+—————————————+——————————+
   |      1     |    2    |     3    |     4    |    5    |  6  |    7    |   8   |    9    |      10     |    11    |
   +————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————+—————————+———————+—————————+—————————————+——————————+
   |Кондиционеры|шт.      |    100   |    300   |  30 000 |  —  |   18%   | 5 400 |  35 400 |      —      |     —    |
   +————————————+—————————+——————————+——————————+—————————+—————+—————————+———————+—————————+—————————————+———————————
   

¦Всего к оплате ¦ 5 400 ¦ 35 400 ¦ L----------------------------------------------------------------------+-------+-------- ————

Этот счет-фактура зарегистрирован в книге продаж 25 июля. При этом в книге продаж отражена налоговая база в размере 1 050 000 руб. (30 000 евро х 35 руб/евро). Это общая сумма доходов поставщика без учета налога. Она рассчитывается по курсу евро на дату оплаты, поскольку ООО "Сатир" исчисляет НДС "по оплате". НДС по данному счету-фактуре отражен в книге продаж в сумме 189 000 руб. (5400 евро х 35 руб/евро). Общая сумма продажи с учетом НДС, отраженная в книге продаж, - 1 239 000 руб. (35 400 евро х 35 руб/евро).

Если поставщик исчисляет НДС "по отгрузке", он обязан определить налоговую базу на день отгрузки товаров (работ, услуг). В этом случае в бухгалтерском учете продавец начисляет НДС сразу на счете 68, субсчет "Расчеты по НДС" (то есть без использования счета 76, субсчет "НДС отложенный"). Одновременно с этой записью счет-фактура регистрируется в книге продаж. При этом налоговая база по НДС и сумма налога определяются по курсу на день отгрузки.

Возникает закономерный вопрос: нужно ли поставщику, который исчисляет НДС "по отгрузке", корректировать налоговую базу на суммовую разницу после получения платежа от покупателя?

Некоторые специалисты в данном случае обращаются к нормам ст.162 НК РФ. Этой статьей предусмотрено только увеличение налоговой базы на все суммы полученных денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Отсюда многие делают вывод, что положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные не влияют на величину налога. То есть в случае возникновения отрицательных суммовых разниц налоговая база, исчисленная по курсу условной единицы на дату отгрузки, не подлежит корректировке.

Насколько правомерно применять в отношении суммовых разниц ст.162 НК РФ? Можно ли говорить, что суммовые разницы, возникающие при расчетах по договорам, заключенным в условных единицах, это суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг)? Такой подход представляется не вполне обоснованным. Суммовые разницы - это не "суммы, связанные с оплатой реализованных товаров", а неотъемлемая часть стоимости отгруженной продукции. Это отклонение стоимости, которое выявляется при формировании окончательной цены по условиям договора <*>. А та стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), которая была отражена в учете на дату отгрузки, это лишь предварительная оценка предмета договора.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На эту тему см. также материал "НДС: непростые вопросы с издательского семинара" // РНК, 2004, N 10. - Примеч. ред.

Многие удивятся: разве можно рассчитывать НДС по предварительной налоговой базе? Да, можно. Это предусмотрено п.2 ст.153 НК РФ. В нем сказано, что доходы налогоплательщика учитываются при определении налоговой базы в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. По договорам, составленным в условных денежных единицах, такая возможность имеется. Доход, полученный поставщиком, можно сначала определить по курсу иностранной валюты на день отгрузки. Это предварительная оценка дохода. А позже, в момент получения денег от покупателя, у продавца появится возможность определить окончательную сумму дохода. То есть он опять должен применить нормы п.2 ст.153 НК РФ и оценить полученные доходы, но уже в другой "мере" - по курсу соответствующей иностранной валюты на день оплаты.

Подтверждение данному выводу можно найти в п.4 ст.166 НК РФ. Согласно этому пункту сумма НДС определяется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Как видим, этим пунктом законодатель допускает возможность и даже необходимость корректировки налоговой базы по НДС как в сторону увеличения, так и уменьшения.

Таким образом, при возникновении суммовых разниц налогоплательщикам следует руководствоваться п.4 ст.166 НК РФ. А он указывает на обязанность налогоплательщика провести соответствующую корректировку налоговой базы.

Данная точка зрения отражена и в Письме МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115. В этом Письме сделан такой вывод: "... случае, когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), то при принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленные суммы налога на добавленную стоимость корректируются продавцом на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом суммовых разниц".

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что поставщик ООО "Сатир" исчисляет НДС "по отгрузке". В этом случае в бухгалтерском учете на дату реализации кондиционеров, то есть 25 июня 2004 г., начисляется НДС к уплате в бюджет:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 183 600 руб. (5400 евро х 34 руб/евро) - исчислен НДС со стоимости реализованных кондиционеров.

В день оплаты (25 июля) одновременно с увеличением суммы выручки от реализации (налоговой базы) корректируется (в сторону увеличения) сумма исчисленного налога:

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 5400 руб. (5400 евро х (35 руб/евро - 34 руб/евро)) - увеличена сумма НДС в связи с увеличением налоговой базы.

Счет-фактура, выставленный ООО "Сатир" на день отгрузки в иностранной валюте (см. таблицу на с. 15), регистрируется в книге продаж 25 июня. Общая сумма продаж по данному счету-фактуре на день отгрузки составляет 1 203 600 руб. Налоговая база отражена в книге продаж в размере 1 020 000 руб. (1 203 600 руб. - 183 600 руб.), а сумма НДС - 183 600 руб.

На дату оплаты (25 июля) в книге продаж на основании того же счета-фактуры ООО "Сатир" делает дополнительную запись. В графе "Всего продаж, включая НДС" отражается увеличение выручки на сумму 35 400 руб., а в графе "Стоимость продаж без НДС" - увеличение налоговой базы на сумму 30 000 руб. В графе "Сумма НДС" делается запись на сумму 5400 руб., то есть в размере корректировки, отраженной на дату оплаты в бухгалтерском учете.

А как быть, если на день поступления оплаты от покупателя курс иностранной валюты понизился? В этом случае возникает отрицательная суммовая разница. В бухгалтерском учете при этом делаются сторнировочные проводки. Записи в книге продаж могут выглядеть по-разному - все зависит от учетной политики поставщика.

При учетной политике "по оплате" продавец регистрирует счет-фактуру в книге продаж только на день поступления оплаты. Поэтому записи в книге продаж сразу отражаются в той сумме, которая окончательно сформировалась на день оплаты. То есть уже с учетом уменьшения стоимости отгрузки на отрицательную суммовую разницу.

Если же продавец исчисляет НДС "по отгрузке", то при возникновении отрицательной суммовой разницы в книге продаж на дату оплаты можно сделать корректировочную запись с отрицательными показателями. Эта запись производится на основании счета-фактуры, выписанного в иностранной валюте на дату отгрузки.

Пример 3. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Предположим, что курс евро на дату оплаты понизился и составил 33 руб. за 1 евро. Поставщик ООО "Сатир" исчисляет НДС "по отгрузке".

В этом случае в бухгалтерском учете ООО "Сатир" 25 июля (в день поступления оплаты от покупателя) отражаются такие проводки:

Дебет 51 Кредит 62

- 1 168 200 руб. (35 400 евро х 33 руб/евро) - получены денежные средства в оплату отгруженной продукции;

Дебет 62 Кредит 90-1

     
         ————————————¬
       — |35 400 руб.| (35 400 евро х (34 руб/евро — 33 руб/евро)) —
         L————————————
   

сторнирована сумма выручки от реализации на величину отрицательной суммовой разницы;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

     
         ——————————¬
       — |5400 руб.| (5400 евро х (34 руб/евро — 33 руб/евро)) —
         L——————————
   

сторнирована сумма начисленного НДС в связи с уменьшением налоговой базы.

Счет-фактуру, выставленный ООО "Сатир" на день отгрузки в иностранной валюте (см. таблицу на с. 15), следует повторно зарегистрировать в книге продаж 25 июля (на дату оплаты). В графе "Всего продаж, включая НДС" отражается уменьшение выручки на сумму 35 400 руб. В графе "Стоимость продаж без НДС" - уменьшение налоговой базы на сумму 30 000 руб. В графе "Сумма НДС" делается запись на сумму 5400 руб., то есть в размере корректировки, отраженной на дату оплаты в бухгалтерском учете. Все перечисленные показатели отражаются в книге продаж со знаком "минус".

Таким образом, величина налоговой базы, отраженная в книге продаж на дату отгрузки (1 020 000 руб.), уменьшилась до 990 000 руб. (1 020 000 руб. - 35 400 руб. - 5400 руб.). Сумма НДС, начисленная за реализованные кондиционеры, составила в конечном итоге 178 200 руб. (183 600 руб. - 5400 руб.).

Как видим, при оформлении поставщиком счетов-фактур в иностранной валюте у продавца не возникает проблем с отражением НДС в книге продаж в случае возникновения как положительной, так и отрицательной суммовой разницы. При отражении корректировочных записей в бухгалтерском учете и в книге продаж продавец использует один и тот же счет-фактуру, который был выписан на момент отгрузки товаров (работ, услуг).

Если счет-фактура составлен в рублях

Многие налогоплательщики по договорам в условных денежных единицах составляют счета-фактуры в рублях. Зачастую это связано с тем, что бухгалтерская программа "не умеет" работать с документами, составленными как в рублях, так и в иностранной валюте. При обработке счетов-фактур в разных денежных единицах во многих программах неверно формируются показатели книги продаж и книги покупок. А ручная обработка счетов-фактур занимает много времени.

Избегая трудностей технического характера, бухгалтер вместе с тем сталкивается с проблемами более серьезными - связанными с исчислением НДС.

Согласно п.3 ст.168 НК РФ поставщик обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней после отгрузки. Выставляя счет-фактуру в рублях, поставщик исчисляет стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) и НДС по ним исходя из курса иностранной валюты, к которой по договору приравнена условная денежная единица, установленного на день отгрузки. Как быть, если на момент оплаты курс иностранной валюты изменился?

Практика показывает, что налогоплательщики в таких случаях выписывают дополнительные счета-фактуры в рублях на величину положительной или отрицательной суммовой разницы. Причем при снижении курса иностранной валюты на день оплаты оформляется "отрицательный" счет-фактура со знаком "минус".

Именно эти дополнительные счета-фактуры и влекут за собой множество проблем. Одна из них связана с тем, что ни в одном нормативно-правовом акте не предусмотрена возможность составления счетов-фактур на отрицательные суммы. Налоговые органы к таким документам относятся крайне негативно.

Другая проблема состоит в том, что большинство налогоплательщиков, не задумываясь, указывают в графе 1 дополнительных счетов-фактур формулировку "Суммовая разница". А такой объект налогообложения в гл.21 НК РФ не упоминается. Поэтому в графе "Наименование товара" рекомендуется указывать наименование реализованной ранее продукции и реквизиты соответствующего договора.

Какие проблемы по НДС могут возникнуть у продавца товаров (работ, услуг), если он при возникновении суммовой разницы оформил дополнительный счет-фактуру в рублях? Если это положительная суммовая разница, то никаких претензий к продавцу не будет. Ведь речь идет о налоге, начисленном к уплате в бюджет. Но при оформлении "отрицательного" счета-фактуры возможны проблемы. Налоговые органы могут признать, что этот счет-фактура оформлен с нарушением установленного порядка. В этом случае встанет вопрос о неправомерном уменьшении налоговых обязательств по НДС перед бюджетом. И налогоплательщику будет крайне сложно доказать правомерность выставления "отрицательного" счета-фактуры и уменьшения суммы НДС, начисленного к уплате в момент отгрузки.

Чтобы избежать этих проблем, рекомендуем поставщику по договорам, составленным в условных денежных единицах, оформлять счета-фактуры не в рублях, а в иностранной валюте.

Суммовые разницы у покупателя

А как учитывают НДС при возникновении суммовых разниц покупатели? Каков порядок принятия НДС к вычету покупателем, если расчеты по договору производятся в условных денежных единицах?

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), при наличии счета-фактуры и при условии использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемых операций.

Из этой нормы следует, что размер налогового вычета не может быть больше суммы НДС, которая отражена в счете-фактуре и фактически уплачена поставщику. А как реально сложится ситуация с вычетом, во многом зависит от того, какой счет-фактуру получит покупатель от поставщика - в рублях или в иностранной валюте.

Если получен счет-фактура в иностранной валюте

Если поставщик составил счет-фактуру в иностранной валюте, то проблем с налоговым вычетом у покупателя не возникает. Поясним это на примере. Сначала посмотрим, как производится вычет НДС, если курс иностранной валюты на день оплаты стал выше, чем тот, который был на дату отгрузки. То есть у покупателя возникает отрицательная суммовая разница.

Как в бухгалтерском учете покупателя отражается такая суммовая разница? Некоторые бухгалтеры увеличивают стоимость ранее оприходованных товаров. Но этого делать не следует. По правилам бухгалтерского учета первоначальная стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей (ТМЦ), основных средств и других активов, сформированная на момент их принятия к учету, не подлежит изменению (п.12 ПБУ 5/01, п.14 ПБУ 6/01). В отношении суммовых разниц по ТМЦ в п.6 ПБУ 5/01 существует четкая норма: "Фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету..." Аналогичная норма содержится в п.8 ПБУ 6/01 по основным средствам.

Исходя из сказанного отрицательную суммовую разницу, возникшую на момент оплаты ранее приобретенных товаров (работ, услуг), в бухгалтерском учете покупателя следует отражать на счете 91 в составе внереализационных расходов. В целях налогообложения прибыли покупатель также может учесть эту суммовую разницу как внереализационный расход (п.5.1 ст.265 НК РФ).

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1. Посмотрим, как производится вычет "входного" НДС у покупателя ОАО "Меридиан". На основании товарной накладной и счета-фактуры, составленного в иностранной валюте (см. таблицу на с. 15), ОАО "Меридиан" отразит в бухгалтерском учете такие проводки:

25 июня

Дебет 41 Кредит 60

- 1 020 000 руб. ((35 400 евро - 5400 евро) х 34 руб/евро) - отражена стоимость приобретенных кондиционеров;

Дебет 19 Кредит 60

- 183 600 руб. (5400 евро х 34 руб/евро) - отражен НДС по приобретенным кондиционерам;

25 июля

Дебет 60 Кредит 51

- 1 239 000 руб. (35 400 евро х 35 руб/евро) - произведена оплата за полученные кондиционеры;

Дебет 91 Кредит 60

- 35 400 руб. ((35 400 евро - 5400 евро) х (35 руб/евро - 34 руб/евро)) - отражена отрицательная суммовая разница, возникшая на момент оплаты товаров;

Дебет 19 Кредит 60

- 5400 руб. (5400 евро х (35 руб/евро - 34 руб/евро)) - увеличена сумма "входного" НДС в связи с возникновением отрицательной суммовой разницы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 189 000 руб. (183 600 руб. + 5400 руб.) - принят к вычету НДС по приобретенным кондиционерам.

На основании счета-фактуры, выставленного поставщиком в иностранной валюте, ОАО "Меридиан" на день оплаты (25 июля) делает в книге покупок такие записи:

- в графе 7 - общая сумма покупок - 1 239 000 руб. (35 400 евро х 35 руб/евро);

- в графе 8а - сумма покупок без НДС - 1 055 400 руб. (30 000 евро х 35 руб/евро);

- в графе 8б - сумма НДС, подлежащая вычету, - 189 000 руб. (5400 евро х 35 руб/евро).

Теперь посмотрим, как в бухгалтерском учете покупателя отражается положительная суммовая разница. Она возникает у покупателя в случае снижения на день оплаты товаров (работ, услуг) курса иностранной валюты, к которой приравнена условная денежная единица.

Если счет-фактура, полученный от поставщика, составлен в иностранной валюте, то проблем у покупателя опять же не возникнет. Он производит пересчет показателей, отраженных в счете-фактуре, по курсу на день оплаты и делает необходимые корректировки в бухгалтерском учете. При этом сумма налога, отраженная на счете 19, подлежит корректировке в сторону уменьшения, а та часть суммовой разницы, которая относится к стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), списывается на счет 91 как внереализационный доход. В целях налогообложения прибыли суммовая разница также признается внереализационным доходом (п.11.1 ст.251 НК РФ). Проиллюстрируем это на конкретном примере.

Пример 5. Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Предположим, что курс евро на дату оплаты понизился и составил 33 руб. за 1 евро. На основании полученной от поставщика товарной накладной и счета-фактуры, составленного в иностранной валюте (см. таблицу на с. 15), ОАО "Меридиан" на день оплаты (25 июля) отразит в бухгалтерском учете такие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 1 168 200 руб. (35 400 евро х 33 руб/евро) - произведена оплата за приобретенные кондиционеры;

Дебет 60 Кредит 91

- 35 400 руб. (35 400 евро х (34 руб/евро - 33 руб/евро)) - отражена в составе внереализационных доходов положительная суммовая разница, возникшая на момент оплаты товаров;

Дебет 19 Кредит 60

     
         ——————————¬
       — |5400 руб.| (5400 евро х (34 руб/евро — 33 руб/евро)) —
         L——————————
   

сторнирована сумма "входного" НДС в связи с возникновением положительной

суммовой разницы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 178 200 руб. (183 600 руб. - 5400 руб.) - принят к вычету НДС по приобретенным кондиционерам.

На основании счета-фактуры, выставленного поставщиком в иностранной валюте, ОАО "Меридиан" на день оплаты (25 июля) отразит в книге покупок следующие записи:

- в графе 7 - общую сумму покупок - 1 168 200 руб. (35 400 евро х 33 руб/евро);

- в графе 8а - сумму покупок без НДС - 990 000 руб. (30 000 евро х 33 руб/евро);

- в графе 8б - сумму НДС, подлежащую вычету, - 178 200 руб. (5400 евро х 33 руб/евро).

Как видим, если покупатель производит вычет НДС по приобретенным товарам на основании счета-фактуры, составленного в иностранной валюте, то никаких проблем ни с положительной, ни с отрицательной суммовой разницей не возникает. Покупатель отражает записи в книге покупок один раз, пересчитав показатели счета-фактуры в рубли по курсу иностранной валюты на день оплаты. В бухучете при этом производятся необходимые корректировки.

Если получен счет-фактура в рублях

Очень часто после отгрузки по договорам в условных денежных единицах покупатели получают от поставщиков счета-фактуры в рублях. В случае возникновения суммовой разницы поставщики выписывают покупателям дополнительные счета-фактуры, где отражается корректировка показателей первоначального счета-фактуры, выставленного в момент отгрузки. Если покупатель производил оплату по возросшему (по сравнению с днем отгрузки) курсу иностранной валюты, то поставщик выписывает счет-фактуру на положительную разницу. А если курс на дату оплаты снизился и покупатель оплатил меньше того, что отражено в первоначальном счете-фактуре, то поставщик выдает покупателю "отрицательный" счет-фактуру, где показатели отражены со знаком "минус".

У покупателей, которые при возникновении суммовой разницы производят вычет НДС на основании дополнительного счета-фактуры, возникают проблемы. Если в корректировочном счете-фактуре в графе 1 указана формулировка "Суммовая разница", то при налоговой проверке такие счета-фактуры не принимаются. Аргументы проверяющих состоят в том, что гл.21 Налогового кодекса не предусмотрено выставление счетов-фактур на суммовые разницы. Что касается "отрицательных" счетов-фактур, то их вообще не должно быть. Ни в одном нормативно-правовом акте нет указания на возможность оформления счетов-фактур со знаком "минус".

По мнению налоговых органов, выставление дополнительных счетов-фактур при возникновении суммовых разниц неправомерно. Счет-фактура может быть только один - первоначальный, который выписывается на момент отгрузки. Ни Налоговым кодексом, ни Правилами не предусмотрено выставление "положительных" или "отрицательных" корректировочных счетов-фактур. Поэтому, считают представители налоговой службы, покупатель может произвести вычет НДС только на основании того счета-фактуры, который ему выписал поставщик на дату отгрузки товаров (работ, услуг).

Последствия такого подхода очевидны: при налоговой проверке принятый покупателем к вычету НДС по корректировочному счету-фактуре восстанавливается, начисляются штрафы и пени.

Некоторые специалисты считают, что вычет НДС по счетам-фактурам, выставленным на суммовую разницу, произвести можно. Но эту позицию, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Следует заметить, что "отрицательный" счет-фактура необходим только продавцу для уменьшения суммы НДС, начисленной к уплате в бюджет. Покупателю же счет-фактура с отрицательными показателями вообще не нужен. И дело не в том, что такой документ не признается налоговыми органами. Все гораздо проще: покупатель может произвести вычет налога только в пределах той суммы, которую он фактически оплатил поставщику. И поэтому он регистрирует в книге покупок тот счет-фактуру, который поставщик выписал на дату отгрузки, но не на всю сумму, а только на ту часть, которая соответствует фактической оплате. А "отрицательный" счет-фактура, полученный от поставщика на суммовую разницу, оказывается "не у дел" - покупатель все равно не сможет его зарегистрировать в книге покупок.

Какие записи в данной ситуации отражаются в бухгалтерском учете? На момент приобретения товаров (работ, услуг) покупатель указывает в учете сумму НДС на основании рублевого счета-фактуры, показатели которого рассчитаны по курсу на день отгрузки. Если на момент оплаты курс иностранной валюты снизился, то к вычету покупатель примет только фактически уплаченный поставщику НДС.

А что делать с остатком "входного" НДС? По этому вопросу можно услышать разные мнения. Некоторые специалисты считают, что в этом случае бухгалтер должен сторнировать оставшуюся часть НДС:

     
       ———————————————————¬
       |Дебет 19 Кредит 60|
       L———————————————————
   

- сторнирована сумма "входного" НДС из-за возникновения суммовой разницы.

Эту проводку можно сделать, только имея на руках "отрицательный" счет-фактуру.

Другие специалисты полагают, что никакого "отрицательного" счета-фактуры быть не может, и потому "ненужную" сумму налога следует списывать на счет 91 как внереализационный расход:

Дебет 91 Кредит 19

- списана оставшаяся сумма "входного" НДС на внереализационные расходы.

В налоговом учете сумма списанного НДС не признается в качестве расхода (п.1 ст.170 НК РФ).

Как видим, и у продавца, и у покупателя возникает немало проблем, если по договору в условных денежных единицах счет-фактура составлен в рублях. В то же время счет-фактура, оформленный в иностранной валюте, избавляет участников договора от "головной боли". В этом случае отпадает необходимость решать проблему правомерности "положительных" и "отрицательных" счетов-фактур, выписанных для корректировки НДС, логично "ложатся" соответствующие записи по отражению суммовых разниц в бухучете. А самое главное - исчезает риск противоречий с налоговыми органами по вопросу начисления НДС и оформления счетов-фактур при возникновении суммовых разниц по договорам, составленным в условных денежных единицах.

К.Г.Павлович

Старший менеджер

департамента налогов и права компании

Energy Consulting

М.С.Полякова

Эксперт

журнала "Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

03.08.2004

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——