 перейти на главную страницу Buhi.ru
|
 поиск документов
|
 добавить сайт Buhi.ru в избранное
|
|
| |
|
Статья: Особенности определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) ("Все о налогах", 2004, N 9)
"Все о налогах", N 9, 2004
ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
По общему правилу, приведенному в п.1 ст.154 НК РФ, при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в том числе по цене ниже закупочной, налоговая база исчисляется как стоимость этих товаров (работ, услуг), рассчитанная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС. По мнению автора, использование законодателем в п.1 упомянутой статьи словосочетания "если иное не предусмотрено настоящей статьей" означает, что исключением из общего правила признаются не только операции реализации, о которых говорится в иных нормах ст.154 НК РФ, но и на основании отсылочной нормы п.8 ст.154 НК РФ все иные операции реализации, рассматриваемые в ст.ст.155 - 162 НК РФ. Особенности определения налоговой базы при реализации отдельных видов товаров (работ, услуг) представлены в табл. 1 - 2 Приложения. В целях правильного исчисления НДС налогоплательщикам может быть рекомендовано обеспечить раздельный от иной деятельности организации учет выручки при реализации упоминаемых в абз.2 п.2 ст.154 НК РФ товаров (работ, услуг), по которым: - применяются государственные регулируемые цены; - налогоплательщику в соответствии с федеральным законодательством предоставлены льготы. Иные особенности исчисления налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), по которым применяются государственные регулируемые цены или льготы, приведены в табл. 3.
Рассмотрим наиболее сложные с практической точки зрения особенности определения налоговой базы по отдельным типам операций реализации. К имуществу, подлежащему учету по стоимости с учетом уплаченного НДС (п.3 ст.154 НК РФ), согласно п.33.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в ред. от 26.12.2003, далее - Методические рекомендации) относятся: - имущество (основные средства), приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемые с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника; - безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной; - приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст.149 НК РФ; - основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога; - служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 г. и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары на основании п.7 ст.154 НК РФ не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу. Из указанной нормы, по мнению налоговых органов <1>, следует, что если на многооборотную тару установлены залоговые цены, то залоговая стоимость тары не включается в налоговую базу реализуемых товаров и, следовательно, тара оплачивается поставщику товаров без учета налога на добавленную стоимость. Порядок учета тары определен в п.п.164, 182 - 184 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н), согласно которым возмещение покупателю стоимости оплаченной им возвратной тары может производиться только по залоговым ценам. При приеме налогоплательщиком возвратной тары по цене, отличной от залоговой, по мнению налоговых органов, положения п.7 ст.154 НК РФ не применяются. В этих условиях стоимость возвратной тары при реализации налогоплательщиком продукции включается в налоговую базу по НДС и подлежит налогообложению на общих основаниях. Что касается дооценки возвратной тары до ее залоговой цены, то сумма разницы между залоговой ценой тары и ценой ее приобретения, включая уплаченный поставщику НДС, не увеличивает налоговую базу по НДС, поскольку данная операция в соответствии с пп.1 п.1 ст.146 НК РФ не является объектом налогообложения, а также в соответствии с п.1 ст.162 НК РФ не связана с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг) <1>.
————————————————————————————————
<1> Письмо МНС России от 04.02.2003 N 03-1-08/391/16-Д061.
Особенности определения налоговой базы по НДС для операций реализации не ограничиваются положениями ст.154 НК РФ. На основании отсылочной нормы п.8 ст.154 НК РФ налоговая база в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) должна определяться также в соответствии со ст.ст.155 - 162 НК РФ. В этих статьях законодатель предусмотрел особые правила определения налоговой базы по НДС для операций реализации: - при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии) (ст.155); - налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (ст.156); - при осуществлении транспортных перевозок (п.п.1 - 4 ст.157); - услуг международной связи (п.5 ст.157); - в отношении предприятия в целом как имущественного комплекса (ст.158); - товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п.п.1 - 2 ст.161); - путем предоставления на территории Российской Федерации в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (п.3 ст.161); - конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п.4 ст.161). Представляется, что имеющиеся в п.8 ст.154 НК РФ отсылки к положениям ст.ст.159 - 160 НК РФ не совсем корректны. Вопреки п.8 ст.154, упоминаемые в этих статьях операции не являются разновидностью реализации товаров. Так, нормы ст.159 регламентируют порядок определения налоговой базы при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. В ст.160 законодатель рассматривает специфику определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. На основании ст.146 НК РФ операции реализации товаров, работ или услуг и указанные в ст.ст.159 - 160 НК РФ операции признаются самостоятельными объектами налогообложения НДС. На этом основании, на наш взгляд, ссылка в п.8 ст.154 НК РФ на положения ст.ст.159 - 160 НК РФ установлена с нарушением правил законодательной техники и должна быть из текста этой нормы исключена. Определенные нормативные нестыковки существуют и по отношению к ст.162 НК РФ. Несмотря на свое название, предписания ст.162 НК РФ содержат скорее общие чем специальные правила определения налоговой базы по НДС. Данная статья содержит перечень сумм, на которые увеличивается налоговая база. Причем положения этой статьи не применяются только в отношении налоговых баз, определенных по правилам ст.ст.159 - 161 НК РФ. По мнению автора, правила, установленные в действующей редакции ст.162 НК РФ, целесообразно было включить в текст ст.153 или ст.154 НК РФ. Выделение указанных норм в отдельную статью логически не обосновано. Еще одним недостатком в общем логическом построении комплекса нормативных предписаний ст.ст.154 - 162 НК РФ является наличие в статьях, к которым отсылает п.8 ст.154 НК РФ, обратных отсылок к положениям ст.154 НК РФ. Подобная ситуация характерна, например, для п.п.1, 3 ст.155 НК РФ. На основании п.2 ст.155 НК РФ налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п.14 табл. 1). Согласно разъяснению налоговых органов <2>, на основании комментируемой нормы доход, полученный новым кредитором (цессионарием) в виде разницы между стоимостью приобретения дебиторской задолженности и суммой, полученной при ее продаже, подлежит обложению НДС только по операциям, подлежащим обложению указанным налогом. В случае уступки права требования дебиторской задолженности вытекающей из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от налога на добавленную стоимость в соответствии со ст.149 НК РФ (в частности, по кредитному договору), объекта налогообложения не возникает, и, следовательно, доход, полученный цессионарием при осуществлении таких операций, НДС не облагается. Денежные средства, полученные организацией-цессионарием, приобретающей право требования по указанной сделке, от заемщика, обложению НДС не подлежат <3>.
————————————————————————————————
<2> Письмо Управления МНС России по г. Москве от 07.02.2002 N 02-14/1826.<3> Письмо Управления МНС России по г. Москве от 11.10.2001 N 02-11/46529.
Особенностям определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров непосредственно посвящены только предписания п.1 ст.156 НК РФ. На основании этой нормы денежные средства, выплачиваемые заказчиком налогоплательщику в счет выполнения услуг, облагаются НДС фактически только в части вознаграждения. При этом согласно п.34 Методических рекомендаций необходимо учитывать, что суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются. Не включаются в налоговую базу и суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений или любых иных доходов). Определенные в п.1 ст.156 НК РФ правила применяются, например, при налогообложении <4>: - организаций, осуществляющих на основании договора комиссии продажу товаров, в том числе подержанных; - организаций, оказывающих услуги по продаже авиабилетов, в том числе на международные авиарейсы, на основании агентских договоров; - комиссионных вознаграждений, полученных от брокерской деятельности; - турфирм, осуществляющих турагентскую деятельность, в том числе в рамках выездного туризма (п.5 Методических рекомендаций).
————————————————————————————————
<4> Настоящий перечень составлен на основании Писем Управления МНС России по г. Москве от 05.07.2001 N 04-07/4686, от 11.01.2001 N 02-11/1136 и от 26.04.2002 N 24-11/19489, а также Письма Минфина России от 22.12.2003 N 04-03-11/110.
В целях применения рассматриваемой нормы МНС России Письмом от 02.08.2001 N 03-1-09/2351/03-Ц316 (официально опубликовано не было) довело до территориальных налоговых органов порядок оформления первичных учетных документов для отражения в бухгалтерском учете операций при реализации товаров по агентскому договору. В соответствии с вышеуказанным порядком по сделкам, в которых налогоплательщик выступал агентом от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. В этом случае для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора наличия только отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих движение имущества принципала копий документов недостаточно. По операциям в рамках сделок, совершенных агентом от своего имени, требований приложения копий первичных документов агента (комиссионера) по реализации имущества принципала (комитента) напрямую законодательством не предусмотрено. Вместе с тем для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (комитента) агент (комиссионер) по требованию принципала (комитента) обязан предоставить последнему все сведения о движении имущества принципала (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений. Особые правила определения налоговой базы в отношении услуг транспортной перевозки включены законодателем в п.п.1 - 4 ст.157 НК РФ. Рассматриваемые нормы применяются только в случае, если местом реализации услуг по транспортной перевозке, в том числе произведенной иностранным лицом, признается территория Российской Федерации. При этом в сумму налоговой базы по НДС включается полная стоимость транспортных услуг по перевозке товаров, осуществляемых как за пределами Российской Федерации, так и по ее территории <5>.
————————————————————————————————
<5> Письмо Управления МНС России по г. Москве от 15.05.2003 N 24-11/27565 (официально опубликовано не было).
Согласно разъяснениям МНС России (Письмо от 28.04.2003 N 03-1-08/1327/26-П228) налоговая база при оказании услуг иностранным перевозчиком определяется в общем порядке, предусмотренном п.1 ст.157 НК РФ, как сумма дохода от реализации услуг по перевозке с учетом НДС. А у российской организации, выступающей в роли налогового агента, в этом случае возникает обязанность исчислить НДС исходя из полной стоимости оказанной иностранным перевозчиком услуги. Одновременно некоторые налоговые органы считают, что в ситуации, когда российскими организациями производится перевозка экспортируемых за пределы России или импортируемых в Российскую Федерацию товаров, налоговая база по НДС за транспортные услуги на основании пп.2 п.1 ст.164 НК РФ будет равна стоимости транспортных услуг, выполненных только в пределах РФ <6>.
————————————————————————————————
<6> Письмо Управления МНС России по Московской области от 31.10.2003 N 06-21/18753/Ц492.
С этой позицией не соглашаются судебные инстанции. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.12.2002 N 6018/02 разъясняется, что ст.157 НК РФ определяет правила исчисления налоговой базы и особенности уплаты при осуществлении транспортных перевозок, причем, как следует из п.3 ст.157 НК РФ, учитываются положения п.1 ст.164 НК РФ, которые распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками. При этом данная норма не содержит указаний на то, что ставка 0% применяется лишь в отношении части услуг по транспортировке товаров в зависимости от того, на территории Российской Федерации или за ее пределами они оказаны. Имеющееся в п.3 ст.157 НК РФ указание на п.1 ст.164 НК РФ означает, что в отношении транспортных услуг, предусмотренных ст.157, налогообложение производится по налоговой ставке 0%. Автор считает, что законодателю следовало не ограничиваться отсылочной нормой, а включить подобное предписание непосредственно в текст соответствующих статей гл.21 НК РФ, посвященных порядку определения налоговых ставок. В п.4 ст.157 НК РФ определены особенности налогообложения НДС при возврате покупателям денег за проездные документы (табл. 4). Основные правила расчета налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса содержат нормы п.п.1 - 3 ст.158 НК РФ. На основании п.1 ст.158 НК РФ для рассматриваемой операции налоговая база определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия (см. табл. 1). Согласно ст.132 ГК РФ в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором. Для целей налогообложения цена каждого вида имущества на основании п.3 ст.158 НК РФ принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент, который рассчитывается в соответствии с п.2 этой статьи (табл. 5). Балансовая стоимость активов продаваемого предприятия может быть определена по документам, составляемым в ходе предусмотренной ст.561 ГК РФ полной инвентаризации предприятия. Следует обратить внимание, что законодатель в НК РФ не рассматривает ситуацию, когда цена, по которой предприятие продано, равна балансовой стоимости реализованного имущества. Учитывая, что согласно п.3 ст.158 НК РФ цена имущества для целей налогообложения практически в безальтернативном порядке (единственное предусмотренное исключение определено в абз.2 п.2 ст.158 НК РФ) должна рассчитываться с учетом поправочного коэффициента, то, по мнению автора, при возникновении рассматриваемой ситуации поправочный коэффициент может быть признан равным единице. В ст.159 НК РФ определены особенности исчисления налоговой базы по НДС для операций по: - передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд (п.1); - выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления (п.2). На основании пп.2, 3 п.1 ст.146 НК РФ указанные типы операций признаются самостоятельными объектами налогообложения НДС и по этой причине должны рассматриваться обособленно. В соответствии с п.1 ст.159 НК РФ налоговая база по НДС при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Как следует из этой нормы, а также из пп.2 п.1 ст.146 НК РФ, установленный порядок определения налоговой базы применяется только по отношению к тем товарам, работам или услугам, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Порядок исчисления стоимости товаров (работ, услуг), предусмотренный рассматриваемой нормой, базируется на общих принципах определения для целей налогообложения цены товаров, работ или услуг, о которых говорится в ст.40 НК РФ, но при этом имеет и некоторые особенности (см. табл. 1 и 6). Отметим, что определяемая в соответствии с п.1 ст.159 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) не приравнивается к ценам реализации или рыночным ценам, а определяется на их основании. Таким образом, если соответствующий расчет будет надлежащим образом документально обоснован, то стоимость товаров, работ или услуг может отличаться от базовых цен. Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления на основании п.2 ст.159 НК РФ должна определяться как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Согласно Решению Верховного Суда РФ от 10.07.2002 N ГКПИ 2001-916 и Постановлению Президиума Верховного Суда РФ от 15.05.2002 N 222пв-01 (официально опубликовано не было) в составе подобных расходов учитывается стоимость всех товаров, работ и услуг, использованных для выполнения строительно-монтажных работ. Положения п.2 ст.159 НК РФ применяются по отношению ко всем строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, с 1 января 2001 г. Из названия ст.161 НК РФ следует, что она посвящена особенностям определения налоговой базы налоговыми агентами. Но если обратиться к содержанию статьи, это не совсем так. В соответствии с п.1 ст.153 НК РФ налоговая база определяется в зависимости от особенностей реализации налогоплательщиком операции, признаваемой объектом налогообложения НДС. В п.8 ст.154 еще раз подчеркивается, что налоговая база определяется в соответствии со ст.ст.155 - 162 в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг). Именно этот принцип положен законодателем в основу нормативного разграничения особенностей определения налоговой базы, зафиксированного в ст.ст.153 - 158 НК РФ. Кроме того, до предписаний ст.161 НК РФ ни в одной норме гл.21 НК РФ не предусмотрена возможность изменения состава лиц, на которых возлагается обязанность по определению налоговой базы. На основании ст.153 НК РФ рассматриваемая обязанность возлагается исключительно на налогоплательщика. По указанным причинам название ст.161 НК РФ и логика ее построения в определенной степени нарушают как принципы построения гл.21 НК РФ, зафиксированные, в частности, нормой п.8 ст.153, так и общие правила законодательной техники. Основываясь на соответствующих предписаниях ст.154 НК РФ, представляется, что в ее задачи все же входит нормативная регламентация особенностей определения налоговой базы по операциям реализации: - товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п.п.1 - 2 ст.161 НК РФ); - путем предоставления на территории Российской Федерации в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (п.3 ст.161 НК РФ); - конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п.4 ст.161 НК РФ). Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-0 (официально опубликовано не было) порядок определения налоговой базы по НДС, установленный п.3 ст.161 НК РФ, применяется только в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т.е. составляющего в соответствии с абз.2 п.4 ст.214 ГК РФ государственную казну при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. По мнению МНС России, при аренде имущества, указанного в п.3 ст.161 НК РФ, арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, т.е. арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. При этом положения п.3 ст.161 НК РФ применимы согласно п.п.17 и 36.2 Методических рекомендаций в том числе и при оказании услуг некоммерческими образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами, балансодержателями - некоммерческими образовательными организациями (не относящимися к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления), органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления. Представители Минфина России считают <7>, что Налоговым кодексом не предусмотрено особенностей уплаты НДС при оказании учреждениями образования услуг по предоставлению в аренду федерального имущества. Таким образом, при оказании данных услуг НДС уплачивается в общеустановленном порядке учреждениями, оказывающими услуги по аренде.
————————————————————————————————
<7> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 08.10.2002 N 04-03-11/54.
Исходя из рассматриваемой нормы, сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, по мнению налоговых органов <8>, должна включать и сумму НДС.
————————————————————————————————
<8> Письмо МНС России от 14.04.2003 N 03-1-09/1167/16-Н466 (официально опубликовано не было).
Отличительной чертой, характерной для всех вышеупомянутых операций реализации и послужившей причиной объединения этих норм в составе одной статьи, как отмечалось ранее, является особый обязанный субъект. Обязанность определения налоговой базы по рассматриваемым операциям в отличие от ст.ст.153 - 158 НК РФ возложена законодателем не на налогоплательщика, а на налогового агента. При этом в ст.161 НК РФ законодатель предусмотрел для каждой из операций особый состав и компетенцию лиц, признаваемых налоговыми агентами (табл. 7). Согласно разъяснению МНС России <9> налоговая база, указанная в п.1 ст.161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается путем пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), т.е. на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов (в том числе, если эти расходы являются авансовыми или иными платежами), вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения.
————————————————————————————————
<9> О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость: Письмо МНС России от 24.09.2004 N ОС-6-03/995@.
Перечень сумм (табл. 8), связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), на которые исчисленная налоговая база по НДС подлежит обязательному увеличению, содержится в п.1 ст.162 НК РФ. На основании этой нормы размер налоговой базы подлежит увеличению, например, на суммы: - поступившие в виде целевых средств из бюджетов различных уровней бюджетополучателям-заказчикам на финансирование выполняемых исполнителями работ (услуг) при их получении исполнителями за предстоящее выполнение работ (услуг); - дотаций из бюджетов всех уровней на покрытие разницы между государственной регулируемой ценой и отпускной (льготной) ценой в связи с предоставлением отдельным категориям потребителей услуг по сниженным ценам в соответствии с законодательством органов государственной власти субъектов Российской Федерации, актами органов местного самоуправления. Для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, налоговые органы, основываясь на положениях ст.487 ГК РФ, предлагают считать денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) <10>.
————————————————————————————————
<10> О налоге на добавленную стоимость: Письмо МНС России от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672@.
Согласно п.37 Методических рекомендаций в целях применения ст.162 НК РФ также следует иметь в виду, что ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в том числе и третьих лиц, а также право требования дебиторской задолженности), полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету. В случае если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организацией получены денежные средства по облигациям, векселям как при наступлении срока оплаты по ним или погашения облигаций, так и их досрочной оплате, они увеличивают налогооблагаемую базу того периода, в котором получены денежные средства. У организации - продавца товаров (работ, услуг), получившего от покупателя в качестве аванса под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) право требования дебиторской задолженности покупателя к третьему лицу, обязательство перед бюджетом по уплате налога с полученного аванса возникает только в том случае, если до отгрузки в адрес покупателя товаров (работ, услуг) от должника, т.е. третьего лица, будут получены денежные средства. При этом следует иметь в виду, что в случае, если указанное право требования дебиторской задолженности будет передано продавцом в оплату за ранее приобретенные им товары (работы, услуги), то право на вычет сумм налога по указанным товарам (работам, услугам) возникает на дату отгрузки товаров (работ, услуг) в адрес покупателя, уступившего право требования в качестве авансового платежа. При осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), НДС не облагаются. Денежные средства, поступившие в виде процента (дисконта) по векселям (в том числе и по векселю третьего лица), полученным организацией в качестве оплаты товаров (работ, услуг), увеличивают налогооблагаемую базу в части, превышающей размер процента (дисконта), рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производятся расчеты процента, вне зависимости от того, кто производит оплату по векселю (банк, домицилиант, акцептант либо иной плательщик, указанный в векселе). Суммы процента по товарному кредиту в части, не превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость <11>.
————————————————————————————————
<11> Письмо МНС России от 30.01.2003 N 03-1-08/360 11-Г691 (официально опубликовано не было).
Иные особенности увеличения налоговой базы на основании ст.162 НК РФ для отдельных видов операций представлены в табл. 9.
Приложение
Таблица 1
Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) (ст.ст.154 - 159, 161 НК РФ)
————T————————————————————————T—————————————————————————T—————————¬
| N | Тип операции реализации| Налоговая база | Норма |
|п/п| товаров (работ, услуг) | | НК РФ |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 1|Реализация с |Стоимость реализованных |абз.2 п.2|
| |использованием дотаций, |товаров (работ, услуг), |ст.154 |
| |предоставляемых |исчисленная исходя из | |
| |бюджетами различного |фактических цен их | |
| |уровня в связи с |реализации. | |
| |применением |Увеличивается на суммы, | |
| |налогоплательщиками |указанные в п.1 ст.162 | |
| |государственных |НК РФ | |
| |регулируемых цен | | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 2|Реализация с |То же |абз.2 п.2|
| |использованием льгот, | |ст.154 |
| |предоставляемых | | |
| |отдельным потребителям в| | |
| |соответствии с | | |
| |федеральным | | |
| |законодательством | | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 3|Реализация имущества, |Разница между ценой |п.3 |
| |подлежащего учету по |реализуемого имущества, |ст.154 |
| |стоимости с учетом |определяемой с учетом | |
| |уплаченного НДС |положений ст.40 НК РФ, с | |
| | |учетом НДС, акцизов | |
| | |(для подакцизных | |
| | |товаров), и стоимостью | |
| | |реализуемого имущества | |
| | |(остаточной стоимостью с | |
| | |учетом переоценок). | |
| | |Увеличивается на суммы, | |
| | |указанные в п.1 ст.162 | |
| | |НК РФ | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 4|Реализация |Разница между ценой, |п.4 |
| |сельскохозяйственной |определяемой в |ст.154 |
| |продукции и продуктов ее|соответствии со ст.40 | |
| |переработки, закупленной|НК РФ, с учетом налога и | |
| |у физических лиц (не |ценой приобретения | |
| |являющихся |указанной продукции. | |
| |налогоплательщиками), по|Увеличивается на суммы, | |
| |перечню, утверждаемому |указанные в п.1 ст.162 | |
| |Правительством РФ (за |НК РФ | |
| |исключением подакцизных | | |
| |товаров) | | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 5|Реализация услуг по |Стоимость обработки, |п.5 |
| |производству товаров из |переработки или иной |ст.154 |
| |давальческого сырья |трансформации этих | |
| |(материалов) |товаров с учетом акцизов | |
| | |(для подакцизных товаров)| |
| | |и без включения в нее | |
| | |НДС. | |
| | |Увеличивается на суммы, | |
| | |указанные в п.1 ст.162 | |
| | |НК РФ | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 6|Реализация по срочным |Стоимость товаров (работ,|п.6 |
| |сделкам (сделкам, |услуг), указанная |ст.154 |
| |предполагающим поставку |непосредственно в | |
| |товаров (выполнение |договоре (контракте), но | |
| |работ, оказание услуг) |не ниже их стоимости, | |
| |по истечении |исчисленной исходя из | |
| |установленного договором|цен, определяемых в | |
| |или контрактом срока по |порядке, аналогичном | |
| |указанной |предусмотренному ст.40 | |
| |непосредственно в этом |НК РФ, действующих на | |
| |договоре или контракте |дату реализации, с учетом| |
| |цене) |акцизов (для подакцизных | |
| | |товаров) и без включения | |
| | |в них НДС. | |
| | |Увеличивается на суммы, | |
| | |указанные в п.1 ст.162 | |
| | |НК РФ | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 7|Товарообменные |Стоимость товаров (работ,|абз.1 п.2|
| |(бартерные) операции |услуг), исчисленная |ст.154 |
+———+————————————————————————+исходя из цен, | |
| 8|Реализация на |определяемых в порядке, | |
| |безвозмездной основе |аналогичном | |
+———+————————————————————————+предусмотренному ст.40 | |
| 9|Реализация с оплатой в |НК РФ, с учетом акцизов | |
| |натуральной форме |(для подакцизных товаров)| |
+———+————————————————————————+и без включения в них | |
| 10|Передача права |НДС. | |
| |собственности на предмет|Увеличивается на суммы, | |
| |залога залогодержателю |указанные в п.1 ст.162 | |
| |при неисполнении |НК РФ | |
| |обеспеченного залогом | | |
| |обязательства | | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 11|Любые иные операции |Стоимость товаров (работ,|п.1 |
| |реализации (за |услуг), исчисленной |ст.154 |
| |исключением операций, |исходя из цен, | |
| |указанных в других |определяемых в | |
| |пунктах настоящей |соответствии со ст.40 | |
| |таблицы) |НК РФ, с учетом акцизов | |
| | |(для подакцизных товаров)| |
| | |и без включения в них | |
| | |НДС. | |
| | |Увеличивается на суммы, | |
| | |указанные в п.1 ст.162 | |
| | |НК РФ | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 12|Уступка требования, |Определяется в порядке, |п.1 |
| |вытекающего из договора |предусмотренном ст.154 |ст.155 |
| |реализации товаров |НК РФ (см. п.п.1 — 11 | |
| |(работ, услуг), операции|настоящей таблицы) | |
| |по реализации которых | | |
| |подлежат налогообложению| | |
| |(не освобождаются от | | |
| |налогообложения в | | |
| |соответствии со ст.149 | | |
| |НК РФ) | | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 13|Переход на основании |То же |п.1 |
| |закона к другому лицу | |ст.155 |
| |требования, вытекающего | | |
| |из договора реализации | | |
| |товаров (работ, услуг), | | |
| |операции по реализации | | |
| |которых подлежат | | |
| |налогообложению (не | | |
| |освобождаются от | | |
| |налогообложения в | | |
| |соответствии со ст.149 | | |
| |НК РФ) | | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 14|Реализация новым |Сумма превышения сумм |п.2 |
| |кредитором, получившим |дохода, полученного новым|ст.155 |
| |требование, финансовых |кредитором при | |
| |услуг, связанных с |последующей уступке | |
| |уступкой требования, |требования или | |
| |вытекающего из договора |прекращении | |
| |реализации товаров |соответствующего | |
| |(работ, услуг), операции|обязательства, над суммой| |
| |по реализации которых |расходов на приобретение | |
| |подлежат налогообложению|указанного требования. | |
| | |Увеличивается на суммы, | |
| | |указанные в п.1 ст.162 | |
| | |НК РФ | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 15|Реализация новым |Определяется в порядке, |п.3 |
| |кредитором, получившим |предусмотренном ст.154 |ст.155 |
| |требование, иных |НК РФ (см. п.п.1 — 11 | |
| |финансовых услуг, |настоящей таблицы) | |
| |связанных с | | |
| |требованиями, | | |
| |являющимися предметом | | |
| |уступки | | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 16|Осуществление |Сумма дохода, полученного|п.1 |
| |предпринимательской |в виде вознаграждений |ст.156 |
| |деятельности в интересах|(любых иных доходов) при | |
| |другого лица на основе |исполнении любого из | |
| |договоров поручения, |указанных договоров. | |
| |договоров комиссии либо |Увеличивается на суммы, | |
| |агентских договоров |указанные в п.1 ст.162 | |
| | |НК РФ | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 17|Осуществление перевозок |Стоимость перевозки |п.п.1 — 4|
| |пассажиров, багажа, |(без включения в нее |ст.157 |
| |грузов, грузобагажа или |НДС). | |
| |почты железнодорожным, |При реализации проездных | |
| |автомобильным, |документов по льготным | |
| |воздушным, морским или |тарифам налоговая база | |
| |речным транспортом |исчисляется исходя из | |
| |(за исключением услуг |этих льготных тарифов. | |
| |перевозки, |При возврате покупателям | |
| |предусмотренных |денег за проездные | |
| |международными |документы не учитываются | |
| |договорами |суммы, фактически | |
| |(соглашениями)) |возвращенные пассажирам. | |
| | |Увеличивается на суммы, | |
| | |указанные в п.1 ст.162 | |
| | |НК РФ | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 18|Реализация услуг |Не учитываются суммы, |п.5 |
| |международной связи |полученные организациями |ст.157 |
| | |связи от реализации | |
| | |указанных услуг | |
| | |иностранным покупателям. | |
| | |Увеличивается на суммы, | |
| | |указанные в п.1 ст.162 | |
| | |НК РФ | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 19|Реализация предприятия в|Произведение балансовой |п.п.1, 3 |
| |целом как имущественного|стоимости по каждому виду|ст.158 |
| |комплекса |имущества на поправочный | |
| | |коэффициент. | |
| | |Определяется отдельно по | |
| | |каждому из видов активов | |
| | |предприятия. | |
| | |Правила расчета | |
| | |поправочного коэффициента| |
| | |определены в п.2 ст.158 | |
| | |НК РФ. | |
| | |Увеличивается на суммы, | |
| | |указанные в п.1 ст.162 | |
| | |НК РФ | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 20|Реализация товаров |Сумма дохода от |п.п.1, 2 |
| |(работ, услуг), местом |реализации этих товаров |ст.161 |
| |реализации которых |(работ, услуг) с учетом | |
| |является территория РФ, |НДС. | |
| |налогоплательщиками — |Определяется налоговым | |
| |иностранными лицами, не |агентом отдельно при | |
| |состоящими на учете в |совершении каждой | |
| |налоговых органах в |операции по реализации | |
| |качестве |товаров (работ, услуг) на| |
| |налогоплательщиков |территории РФ с учетом | |
| | |гл.21 НК РФ | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 21|Предоставление на |Сумма арендной платы с |п.3 |
| |территории РФ органами |учетом НДС. |ст.161 |
| |государственной власти и|Определяется налоговым | |
| |управления и органами |агентом отдельно по | |
| |местного самоуправления |каждому арендованному | |
| |в аренду федерального |объекту имущества | |
| |имущества, имущества | | |
| |субъектов РФ и | | |
| |муниципального имущества| | |
+———+————————————————————————+—————————————————————————+—————————+
| 22|Реализация на |Определяется налоговым |п.4 |
| |территории РФ |агентом исходя из цены |ст.161 |
| |конфискованного |реализуемого имущества | |
| |имущества, бесхозяйных |(ценностей), определяемой| |
| |ценностей, кладов и |с учетом положений ст.40 | |
| |скупленных ценностей, а |НК РФ, с учетом НДС, | |
| |также ценностей, |акцизов (для подакцизных | |
| |перешедших по праву |товаров) | |
| |наследования государству| | |
L———+————————————————————————+—————————————————————————+——————————
Таблица 2
Особенности исчисления налоговой базы по отдельным вилам операций реализации (ст.ст.154 - 162 НК РФ)
————————————————————T——————————————————T—————————————T————————————————————————¬
| Особенности | Налоговая база | Норма НК РФ | Нормативный источник |
| реализации | | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|Генподрядная |Стоимость принятых|п.1 ст.154 |Письма МНС России от |
|организация приняла|работ включается в| |22.07.2003 |
|от субподрядной |общую стоимость | |N ВГ—6—03/807, от |
|организации, не |реализуемых | |02.04.2003 |
|являющейся |заказчику | |N 03—1—08/1042/14—М072 |
|плательщиком НДС, |строительных | | |
|выполненные ей |работ, облагаемых | | |
|работы |налогом на | | |
| |добавленную | | |
| |стоимость в | | |
| |общеустановленном | | |
| |порядке | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|Часть из |То же |п.1 ст.154 |То же |
|выполненных | | | |
|строительных работ | | | |
|на основании ст.149| | | |
|НК РФ признаются | | | |
|освобожденными от | | | |
|налогообложения НДС| | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|Бесплатная |Определяется на |п.1 ст.154 |Письмо ДНП |
|(безвозмездная) |основании рыночных| |Минфина России от |
|передача товаров в |цен | |31.03.2004 N 04—03—11/52|
|рекламных целях | | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|Цена реализации |Определяется |п.1 ст.154 |Письмо ДНП |
|основных средств, |исходя из | |Минфина России от |
|полученных от |остаточной | |16.01.2002 N 04—03—11/08|
|учредителей в |стоимости основных| | |
|качестве взноса в |средств | | |
|уставный капитал, | | | |
|ниже их остаточной | | | |
|стоимости, но при | | | |
|этом соответствует | | | |
|уровню рыночных цен| | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|Товары приобретены |Определяется в |п.1 ст.154 |Письмо ДНП |
|в 2000 г., а |общеустановленном | |Минфина России от |
|реализованы в |порядке | |16.10.2001 N 04—03—18/47|
|2001 г. | | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|Реализация |То же |п.1 ст.154 |Письмо ДНП |
|продуктов | | |Минфина России от |
|переработки | | |06.09.2001 |
|сельхозпродукции, | | |N 04—03—18/45, Письмо |
|закупленной у | | |УМНС России по г. Москве|
|физических лиц, не | | |от 26.12.2001 |
|являющихся | | |N 02—14/59579 |
|налогоплательщиками| | | |
|НДС (см. п.4 ст.154| | | |
|НК РФ) | | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|Реализация | — " — |п.1 ст.154 |Письмо УМНС России по |
|сельхозпродукции, | | |г. Москве от 31.07.2001 |
|закупленной у | | |N 02—14/35611 |
|индивидуальных | | | |
|предпринимателей, в| | | |
|том числе | | | |
|получивших | | | |
|освобождение от | | | |
|исполнения | | | |
|обязанностей | | | |
|налогоплательщика | | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|В результате |В стоимость услуги|п.3 ст.154 |Письмо МНС России от |
|производства |включаются акцизы.| |28.11.2003 |
|товаров из |НК РФ не | |N 03—1—08/3444/14—АТ250,|
|давальческого сырья|предусмотрено | |Письмо УМНС России по |
|была получена |начисление НДС | |г. Москве от 10.03.2004 |
|подакцизная |отдельно на сумму | |N 24—14/15291 |
|продукция |акциза | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|При приобретении |При перепродаже |п.1 ст.154 |Письма УМНС России по |
|помещения НДС не |недвижимого | |г. Москве от 09.01.2004 |
|предъявлялся |имущества должна | |N 24—11/01913, от |
|продавцом и |определяться в | |20.12.2002 |
|соответственно не |общеустановленном | |N 24—11/62596, от |
|уплачивался |порядке | |06.08.2001 N 02—11/36208|
|организацией (или | | | |
|отсутствуют | | | |
|документы, | | | |
|подтверждающие это)| | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|Реализация |Разница между |п.3 ст.154 |Письма УМНС России по |
|налогоплательщиком |продажной ценой | |г. Москве от 07.11.2002 |
|квартиры, |квартиры, | |N 24—11/54687, от |
|приобретенной в |определяемой с | |14.11.2001 N 02—14/52358|
|порядке долевого |учетом положения | | |
|участия в |ст.40 НК РФ, с | | |
|строительстве |учетом НДС, и | | |
|жилого дома, |стоимостью ее | | |
|учитываемой на |приобретения, | | |
|балансе по |включая НДС | | |
|стоимости с учетом | | | |
|НДС | | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|При реализации |Определяется |п.1 ст.154 |Письмо УМНС России по |
|продукции |исходя из цены | |г. Москве от 15.10.2003 |
|налогоплательщику |реализации | |N 24—11/5827 |
|была выплачена пени|продукции с учетом| | |
|за просрочку оплаты|полученных сумм | | |
|по ней |пени за просрочку | | |
| |оплаты за | | |
| |реализованную | | |
| |продукцию | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|Осуществление |Сумма дохода, |п.1 ст.154 |Письмо УМНС России по |
|предпринимательской|полученного | |г. Москве от 20.12.2002 |
|деятельности в |налогоплательщиком| |N 24—11/62596 |
|интересах другого |в виде | | |
|лица на основе |вознаграждений | | |
|договоров |(любых иных | | |
|поручения, |доходов) при | | |
|договоров комиссии |исполнении любого | | |
|либо агентских |из указанных | | |
|договоров |договоров. +—————————————+ |
| |Определяется с |В порядке, | |
| |учетом сумм, |установленном| |
| |связанных с |ст.162 | |
| |расчетами по | | |
| |оплате товаров | | |
| |(работ, услуг) | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|Основные средства, |Определяется в |п.1 ст.154 |Письмо УМНС России по |
|полученные от |общеустановленном | |г. Москве от 03.09.2002 |
|учредителей |порядке. | |N 24—11/40766 |
|(физических лиц — |Так как физическое| | |
|не индивидуальных |лицо не является | | |
|предпринимателей) в|налогоплательщиком| | |
|качестве взноса в |НДС, то взнос | | |
|уставный капитал |отражается в учете| | |
| |по стоимости без | | |
| |учета НДС и, | | |
| |следовательно, | | |
| |порядок | | |
| |определения | | |
| |налоговой базы по | | |
| |НДС, | | |
| |предусмотренный | | |
| |п.3 ст.154 НК РФ, | | |
| |при реализации | | |
| |таких основных | | |
| |средств не | | |
| |применяется | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|Оказание услуг по |Фактическая цена |п.1 ст.154 |Письмо УМНС России по |
|тарифам, |реализации услуг | |г. Москве от 20.07.2001 |
|установленным | | |N 02—11/33186 |
|Законом РФ от | | | |
|09.12.1991 N 2005—1| | | |
|"О государственной | | | |
|пошлине" (в том | | | |
|числе пониженным | | | |
|тарифам) | | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|Оказание услуг по |У поверенного |п.1 ст.156 |Письмо ДНП |
|сбору страховых |(агента), не | |Минфина России от |
|премий на основе |являющегося | |05.04.2001 |
|договоров поручения|страховой | |N 04—03—11/64, Письмо |
|либо агентских |организацией, при | |УМНС России по г. Москве|
|договоров |оказании агентских| |от 08.04.2003 |
| |услуг страховой | |N 24—11/18938 |
| |организации | | |
| |возникает | | |
| |обязанность по | | |
| |уплате НДС с | | |
| |комиссионного | | |
| |вознаграждения. | | |
| |Суммы страховых | | |
| |премий, | | |
| |перечисляемые | | |
| |агентом | | |
| |(поверенным) | | |
| |страховой | | |
| |компании, в | | |
| |налоговую базу по | | |
| |НДС у агента | | |
| |(поверенного) не | | |
| |включаются | | |
+———————————————————+——————————————————+—————————————+————————————————————————+
|Посреднические |Вознаграждение в |п.1 ст.156 |Письмо УМНС России по |
|услуги, оказанные |процентном | |Московской области от |
|страховым агентом |отношении от | |05.06.2002 N 08—03—2 |
|страховщику |сделки за | | |
| |посреднические | | |
| |услуги, оказанные | | |
| |страховым агентом | | |
| |страховщику— | | |
| |доверителю | | |
L———————————————————+——————————————————+—————————————+—————————————————————————
Таблица 3
Особенности исчисления налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), по которым применяются государственные регулируемые цены или льготы (абз.2 п.2 ст.154 НК РФ) <12>
——————————————————————————————————————————T——————————————————————¬
| Тип финансовой операции |Особенности исчисления|
| | налоговой базы по НДС|
+—————————————————————————————————————————+——————————————————————+
|Предоставление из бюджетов всех уровней |Указанные суммы в |
|целевой денежной дотации на покрытие |налоговую базу по НДС |
|фактически полученных убытков, связанных |не включаются |
|с применением государственных | |
|регулируемых цен, а также льгот, | |
|предоставляемых отдельным потребителям в | |
|соответствии с федеральным | |
|законодательством | |
+—————————————————————————————————————————+——————————————————————+
|Предоставление дотации из бюджетов всех |Сумма указанной |
|уровней на покрытие разницы между |дотации включается в |
|государственной регулируемой ценой и |налоговую базу на |
|отпускной (льготной) ценой в связи с |основании пп.2 п.1 |
|предоставлением отдельным категориям |ст.162 НК РФ |
|потребителей услуг по сниженным ценам в | |
|соответствии с законодательством органов | |
|государственной власти субъектов РФ, | |
|актами органов местного самоуправления | |
L—————————————————————————————————————————+———————————————————————
————————————————————————————————
<12> Составлена на основании положений п.33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).
Таблица 4
Особенности налогообложения НДС при возврате покупателям денег за проездные документы (п.4 ст.157 НК РФ)
————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
|Момент и основание возврата| Особенности исчисления и уплаты НДС|
| денег | |
+———————————————————————————+————————————————————————————————————+
|Возврат до начала поездки |В подлежащую возврату сумму |
|покупателям денег за |включается вся сумма НДС |
|неиспользованные проездные | |
|документы | |
+———————————————————————————+————————————————————————————————————+
|Возврат пассажирами |В подлежащую возврату сумму |
|проездных документов в пути|включается сумма налога в размере, |
|следования в связи с |исчисленном исходя из расстояния, |
|прекращением поездки |которое осталось проследовать |
| |пассажирам |
L———————————————————————————+—————————————————————————————————————
Таблица 5
Алгоритм расчета налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса
—————————————————————————T———————————————————T———————————————————¬
|Соотношение цены |Р > I |Р < I |
|реализации предприятия и| | |
|балансовой стоимости | | |
|реализованного имущества| | |
+————————————————————————+———————————————————+———————————————————+
|Порядок определения |К1 = Р — (D + С) / |К2 = Р / I |
|поправочного |I — (D + С) | |
|коэффициента | | |
+————————————————————————+———————————————————+———————————————————+
|Размер налоговой базы |U = SUM (В1 + В2 + |В = SUM (В1 + В2 + |
| |... + Вn) + Вd + Вс|... + Вn) + Вd + Вс|
| |Вn = In х К1, |Вn = In х К2 |
| |Вd = Id |Вd = Id х К2 |
| |Вс = Iс |Вс = Iс х К2 |
+————————————————————————+———————————————————+———————————————————+
|Используемые обозначения: |
|Р — цена реализации предприятия; |
|I — суммарная балансовая стоимость имущества предприятия; |
|К1, К2 — поправочные коэффициенты; |
|D — балансовая стоимость дебиторской задолженности; |
|С — стоимость ценных бумаг. В случае если принято решение о |
|переоценке ценных бумаг, С = 0; |
|U — суммированная налоговая база по реализованному предприятию; |
|Вn — цена для целей налогообложения имущества N, находящегося на|
|балансе предприятия (за исключением дебиторской задолженности и |
|стоимости ценных бумаг); |
|Вd — цена для целей налогообложения дебиторской задолженности |
|предприятия; |
|Вс — цена для целей налогообложения ценных бумаг, находящих на |
|балансе предприятия; |
|In — балансовая стоимость принадлежащего предприятию |
|имущества N; |
|Id — балансовая стоимость дебиторской задолженности предприятия;|
|Iс — балансовая стоимость ценных бумаг, находящихся на балансе |
|предприятия. |
L—————————————————————————————————————————————————————————————————
Таблица 6
Порядок исчисления стоимости товаров (работ, услуг) при их передаче налогоплательщиком для собственных нужд
—————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
| Особенности рынка товаров | Стоимость товаров (работ, |
| (работ, услуг) | услуг) |
+————————————————————————————————+———————————————————————————————+
|На рынке присутствуют идентичные|Определяется исходя из |
|товары |действовавшей в предыдущем |
| |налоговом периоде цены |
| |реализации для идентичных |
| |товаров |
+————————————————————————————————+———————————————————————————————+
|На рынке отсутствуют идентичные |То же для однородных товаров |
|товары, но есть товары, | |
|признаваемые однородными | |
+————————————————————————————————+———————————————————————————————+
|На рынке присутствуют |То же для аналогичных работ |
|аналогичные работы (услуги) |(услуг) |
+————————————————————————————————+———————————————————————————————+
|На рынке нет идентичных или |Определяется исходя из рыночных|
|однородных товаров (аналогичных |цен без включения в них сумм |
|работ или услуг) |НДС, но с учетом акцизов (для |
| |подакцизных товаров) |
L————————————————————————————————+————————————————————————————————
Таблица 7
Особенности участия налоговых агентов в определении налоговой базы по отдельным видам операций
———————————————————————T——————————————————T——————————————————————¬
| Тип операции | Состав лиц, | Компетенция налоговых|
| реализации товаров | признаваемых | агентов |
| (работ, услуг) | налоговыми | |
| | агентами | |
+——————————————————————+——————————————————+——————————————————————+
|Реализация товаров |Организации и |Обязаны исчислить, |
|(работ, услуг), местом|индивидуальные |удержать у |
|реализации которых |предприниматели, |налогоплательщика и |
|является |состоящие на учете|уплатить в бюджет |
|территория РФ, |в налоговых |соответствующую сумму |
|налогоплательщиками — |органах, |налога вне зависимости|
|иностранными лицами, |приобретающие на |от того, исполняют ли |
|не состоящими на учете|территории РФ |они обязанности |
|в налоговых органах в |товары (работы, |налогоплательщика, |
|качестве |услуги) у |связанные с |
|налогоплательщиков |указанных |исчислением и уплатой |
| |иностранных лиц |налога, и иные |
| | |обязанности, |
| | |установленные гл.21 |
| | |НК РФ |
+——————————————————————+——————————————————+——————————————————————+
|Предоставление на |Арендаторы |Обязаны исчислить, |
|территории РФ органами|указанного |удержать из доходов, |
|государственной власти|имущества |уплачиваемых |
|и управления и | |арендодателю, и |
|органами местного | |уплатить в бюджет |
|самоуправления в | |соответствующую сумму |
|аренду федерального | |налога |
|имущества, имущества | | |
|субъектов РФ и | | |
|муниципального | | |
|имущества | | |
+——————————————————————+——————————————————+——————————————————————+
|Реализация на |Органы, |Не предусмотрены |
|территории РФ |организации или | |
|конфискованного |индивидуальные | |
|имущества, бесхозяйных|предприниматели, | |
|ценностей, кладов и |уполномоченные | |
|скупленных ценностей, |осуществлять | |
|а также ценностей, |реализацию | |
|перешедших по праву |указанного | |
|наследования |имущества | |
|государству | | |
L——————————————————————+——————————————————+———————————————————————
Таблица 8
Суммы, увеличивающие налоговую базу по НДС
————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
|Размер увеличения налоговой| Примечание |
| базы, определенной | |
| в соответствии | |
| со ст.ст.153 — 158 НК РФ | |
+———————————————————————————+————————————————————————————————————+
|Авансовые или иные платежи,|За исключением сумм авансовых или |
|полученные в счет |иных платежей, полученных в счет |
|предстоящих поставок |предстоящих поставок товаров, |
|товаров, выполнения работ |выполнения работ, оказания услуг, |
|или оказания услуг |облагаемых по налоговой ставке 0% в |
| |соответствии с пп.1 и 5 п.1 ст.164 |
| |НК РФ, длительность |
| |производственного цикла изготовления|
| |которых составляет свыше 6 месяцев |
| |(по перечню и в порядке, которые |
| |определяются Правительством РФ) |
+———————————————————————————+————————————————————————————————————+
|Суммы, полученные за | |
|реализованные товары | |
|(работы, услуги) в виде | |
|финансовой помощи, на | |
|пополнение фондов | |
|специального назначения, в | |
|счет увеличения доходов | |
|либо иначе связанных с | |
|оплатой реализованных | |
|товаров (работ, услуг) | |
+———————————————————————————+————————————————————————————————————+
|Суммы, полученные в виде | |
|процента (дисконта) по | |
|полученным в счет оплаты за| |
|реализованные товары | |
|(работы, услуги) облигациям| |
|и векселям | |
+———————————————————————————+————————————————————————————————————+
|Процент по товарному |Только в части, превышающей размер |
|кредиту |процента, рассчитанного в |
| |соответствии со ставками |
| |рефинансирования ЦБ РФ, |
| |действовавшими в периодах, за |
| |которые производится расчет процента|
+———————————————————————————+————————————————————————————————————+
|Полученные страховые |Только если страхуемые договорные |
|выплаты по договорам |обязательства предусматривают |
|страхования риска |поставку страхователем товаров |
|неисполнения договорных |(работ, услуг), реализация которых |
|обязательств контрагентом |признается объектом налогообложения |
|страхователя—кредитора |в соответствии со ст.146 НК РФ |
L———————————————————————————+—————————————————————————————————————
Таблица 9
Особенности увеличения налоговой базы на основании ст.162 НК РФ для отдельных видов операций
——————————————————T——————————————————————T———————————————————————¬
| Вид операции |Особенности увеличения| Нормативный источник |
| | налоговой базы НДС | |
+—————————————————+——————————————————————+———————————————————————+
|Производится |Сумма разницы между | Письма МНС России от |
|дооценка |залоговой ценой тары и| 22.07.2003 |
|возвратной тары |ценой ее приобретения,| N ВГ—6—03/807, от |
|до ее залоговой |включая уплаченный | 04.02.2003 |
|цены |поставщику НДС, не | N 03—1—08/391/16—Д061 |
| |увеличивает налоговую | |
| |базу по НДС, поскольку| |
| |данная операция в | |
| |соответствии с пп.1 | |
| |п.1 ст.146 НК РФ не | |
| |является объектом | |
| |налогообложения, а | |
| |также не связана с | |
| |расчетами по оплате | |
| |реализованных товаров | |
| |(работ, услуг) в | |
| |соответствии с п.1 | |
| |ст.162 НК РФ | |
+—————————————————+——————————————————————+———————————————————————+
|Взыскания за |Не увеличивают |Письма МНС России от |
|ущерб, |налоговую базу по НДС,|22.07.2003 |
|причиненный |поскольку эти средства|N ВГ—6—03/807, от |
|нарушением |не связаны с расчетами|07.02.2003 |
|действующего |по оплате |N 03—1—08/454/16—Д908 |
|законодательства |реализованных товаров | |
|РФ |(работ, услуг) | |
+—————————————————+——————————————————————+———————————————————————+
|Поставщиком |На основании ст.162 |Письма МНС России от |
|получены от |НК РФ подлежат |22.07.2003 |
|финансового |включению в сумму |N ВГ—6—03/807, от |
|агента денежные |налоговой базы и |26.02.2003 |
|средства под |налогообложению НДС в |N 03—2—06/1/651/22—3180|
|будущую уступку |том налоговом периоде,| |
|права требования |в котором получены | |
|исполнения | | |
|обязательств в | | |
|денежной форме | | |
+—————————————————+——————————————————————+———————————————————————+
|Денежные |На основании ст.162 |Письма МНС России от |
|средства, |НК РФ подлежат |22.07.2003 |
|полученные |включению в сумму |N ВГ—6—03/807, от |
|организацией |налоговой базы по НДС.|15.12.2002 |
|согласно договору|В случае возврата |N 03—1—09/3161/11 |
|с целью |указанных средств | |
|своевременного |покупателю уплаченный | |
|осуществления |налог подлежит вычету | |
|оплаты | | |
|предоставляемых | | |
|услуг | | |
+—————————————————+——————————————————————+———————————————————————+
|Суммы компенсаций|Следует включать в |Письмо ДНП |
|командировочных |налоговую базу по НДС |Минфина России от |
|расходов, |независимо от того, |19.09.2003 |
|получаемые |что в заключенных |N 04—03—71/75 |
|организацией в |договорах данные | |
|связи с |расходы могут | |
|выполнением |указываться отдельно | |
|ремонтных работ |от стоимости | |
| |выполняемых ремонтных | |
| |работ | |
+—————————————————+——————————————————————+———————————————————————+
|Денежные |При определении |Письмо ДНП |
|средства, |налоговой базы по НДС |Минфина России от |
|поступившие от |не учитываются |07.05.2003 |
|физических лиц, в| |N 04—02—05/2/21 |
|виде целевых | | |
|поступлений на | | |
|содержание | | |
|некоммерческих | | |
|организаций и | | |
|ведение ими | | |
|уставной | | |
|деятельности, | | |
|т.е. не связанные| | |
|с оплатой | | |
|реализованных | | |
|товаров (работ, | | |
|услуг) и | | |
|использованные | | |
|данными | | |
|получателями по | | |
|целевому | | |
|назначению | | |
+—————————————————+——————————————————————+———————————————————————+
|Выделение |Данная сумма |Письмо ДНП |
|налогоплательщику|включается в налоговую|Минфина России от |
|из |базу по НДС |10.12.2001 |
|соответствующего | |N 04—03—11/157 |
|бюджета суммы | | |
|разницы между | | |
|отпускной и | | |
|регулируемой | | |
|ценой товаров | | |
|(работ, услуг) в | | |
|счет увеличения | | |
|доходов | | |
+—————————————————+——————————————————————+———————————————————————+
|Выделение |Денежные средства в |Письмо ДНП |
|налогоплательщику|налоговую базу по НДС |Минфина России от |
|из бюджета |не включаются |10.12.2001 |
|денежных средств | |N 04—03—11/158 |
|для возмещения | | |
|фактически | | |
|полученных | | |
|убытков, | | |
|связанных с | | |
|применением | | |
|государственных | | |
|регулируемых цен | | |
|(тарифов) на | | |
|товары (работы, | | |
|услуги) | | |
+—————————————————+——————————————————————+———————————————————————+
|Средства, |На основании пп.2 п.1 |Письмо ДНП |
|полученные за |ст.162 НК РФ |Минфина России от |
|неисполнение или |включаются в налоговую|13.09.2001 |
|ненадлежащее |базу по НДС |N 04—04—07/153 |
|исполнение | | |
|договоров | | |
|(контрактов), | | |
|предусматривающих| | |
|переход права | | |
|собственности на | | |
|товары, операции | | |
|по реализации | | |
|которых подлежат | | |
|налогообложению | | |
|НДС | | |
+—————————————————+——————————————————————+———————————————————————+
|Получение |Данные средства у |Письмо ДНП |
|бюджетных средств|управляющей компании |Минфина России от |
|управляющей |налоговую базу по НДС |03.09.2001 |
|компанией для |не увеличивают и |N 04—03—11/121 |
|дальнейшего |налогом не облагаются,| |
|перечисления |за исключением | |
|непосредственно |средств, направляемых | |
|производителям |на оплату услуг этой | |
|жилищно— |организации | |
|коммунальных | | |
|услуг | | |
L—————————————————+——————————————————————+————————————————————————
А.П.Зрелов Налоговый юрист Подписано в печать 02.08.2004
——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——
(C) Buhi.ru. Некоторые материалы этого сайта могут предназначаться только для совершеннолетних. |
Бухгалтерская пресса и публикации